隨著1999年的到來(lái)，曾經(jīng)極大地推動(dòng)人類(lèi)文明與進(jìn)步的二十世紀(jì)即將結(jié)束。再過(guò)一年，人們就迎來(lái)科技更加發(fā)達(dá)、經(jīng)濟(jì)更加繁榮、社會(huì)性更加進(jìn)步而競(jìng)爭(zhēng)也更加劇烈的二十一世紀(jì)�，F(xiàn)代會(huì)計(jì)，作為推動(dòng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展必不可少的工具，已經(jīng)渡過(guò)了五個(gè)世紀(jì)的漫長(zhǎng)歷史。在這個(gè)意義上，會(huì)計(jì)可以稱(chēng)得上是一門(mén)古老的科學(xué)；今天，面對(duì)信息爆炸和知識(shí)經(jīng)濟(jì)的新時(shí)代，會(huì)計(jì)又很年輕。“而今邁步從頭越”。會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)適應(yīng)新時(shí)代的挑戰(zhàn)，突破傳統(tǒng)的模式，努力改進(jìn)已有的內(nèi)容、方法和技術(shù)，為促進(jìn)高質(zhì)量、更有用的會(huì)計(jì)信息作出新的貢獻(xiàn)。

　　在世紀(jì)之交，不論國(guó)內(nèi)和國(guó)外，都掀起一股改革或改進(jìn)會(huì)計(jì)的浪潮。

　　在我國(guó)，以建立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系為核心的會(huì)計(jì)改革正在深入。它主要表現(xiàn)在：

　�。�1）適應(yīng)會(huì)計(jì)改革的需要，國(guó)家將再次修改《會(huì)計(jì)法》。要在所有的基層單位中建賬。要完善大中型企業(yè)的內(nèi)部控制制度，切實(shí)加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的監(jiān)管。要為有效地防止信息失真而建立嚴(yán)格的會(huì)計(jì)政策、完善的會(huì)計(jì)法制。這一切，都是為深化會(huì)計(jì)改革提供更堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

　　（2）加快建立具有中國(guó)特色的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，特別是加大制定具體會(huì)計(jì)制度的力度。要使之主要滿(mǎn)足上市公司會(huì)計(jì)規(guī)范與信息披露的需要。對(duì)于非上市公司和其他企業(yè)，在一個(gè)相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)，可能還需要通過(guò)行業(yè)會(huì)計(jì)制度來(lái)規(guī)范。準(zhǔn)則與制度并存，即在我國(guó)實(shí)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（會(huì)計(jì)核算）規(guī)范的雙軌制，是立足于中國(guó)國(guó)情（社會(huì)主義初級(jí)階段），從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)樯鐣?huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)尚須經(jīng)過(guò)一個(gè)過(guò)渡時(shí)期等特點(diǎn)決定的�！皽�(zhǔn)則”與“制度”都是用來(lái)規(guī)范財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)告的�！皩�(shí)質(zhì)重于形式”。只要在內(nèi)容上借鑒通用的會(huì)計(jì)慣例，吸取世界上先進(jìn)的會(huì)計(jì)處理和信息披露的技術(shù)，即使采用我國(guó)會(huì)計(jì)界喜聞樂(lè)見(jiàn)的“制度”作為形式，也未必降低它所能起到的會(huì)計(jì)規(guī)范的作用。當(dāng)然，制度所產(chǎn)生的財(cái)務(wù)報(bào)表（會(huì)計(jì)報(bào)表）作為對(duì)外傳遞會(huì)計(jì)信息的主要手段，則必須同準(zhǔn)則所形成的報(bào)表一致，或基本一致。除上市公司的報(bào)告，證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)其信息披露有權(quán)作出特殊的補(bǔ)充規(guī)定外，一切公司的對(duì)外報(bào)告，其基本的財(cái)務(wù)信息都應(yīng)當(dāng)具有可理解性、可比性、可靠性和相關(guān)性。高質(zhì)量的報(bào)表，即公允而充分披露的報(bào)表，可能是二十一世紀(jì)對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表的普遍要求。

　�。�3）加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的繼續(xù)教育。國(guó)務(wù)院現(xiàn)已決定成立中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)院，著重對(duì)全國(guó)會(huì)計(jì)人員更新知識(shí)，進(jìn)行繼續(xù)教育，努力提高高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)干部（其中包括財(cái)務(wù)總監(jiān)和國(guó)家委派的稽查特派員）的素質(zhì)。這也是會(huì)計(jì)改革的一個(gè)新舉措。

　　（4）會(huì)計(jì)理論研究出現(xiàn)了百花齊放的新氣象。主要是一批中青年會(huì)計(jì)學(xué)者引進(jìn)了西方實(shí)證會(huì)計(jì)理論的研究方法，利用中國(guó)證券市場(chǎng)的資料發(fā)表了一些實(shí)證研究的文章，填補(bǔ)了我國(guó)運(yùn)用新方法、新工具進(jìn)行會(huì)計(jì)研究的空白。近年來(lái)，一些同志運(yùn)用經(jīng)濟(jì)學(xué)與財(cái)務(wù)學(xué)的理論、數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法和新的運(yùn)算工具，檢驗(yàn)了同會(huì)計(jì)信息（主要是盈利信息）作用有關(guān)的觀點(diǎn)（如盈利信息與股票價(jià)格變動(dòng)是否相關(guān)的），并探索了一些新的財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)問(wèn)題。這是值得肯定的�？梢灶A(yù)料，進(jìn)入二十一世紀(jì)，這種研究風(fēng)尚將會(huì)繼續(xù)下去，發(fā)揚(yáng)光大。我衷心希望，我國(guó)會(huì)計(jì)界在大力倡導(dǎo)實(shí)證研究的同時(shí)，不要像美國(guó)中青年會(huì)計(jì)學(xué)者那樣，把規(guī)范研究的科學(xué)性全盤(pán)否定，不要搞形而上學(xué)。歷史已證明，今后還將繼續(xù)證明，單靠實(shí)證研究不可能發(fā)展理論而只能檢驗(yàn)理論�！皩�(shí)踐、認(rèn)識(shí)、再實(shí)踐、再認(rèn)識(shí)”，這才是推動(dòng)科學(xué)前進(jìn)的完整的方法論。因此，中國(guó)的會(huì)計(jì)學(xué)者應(yīng)當(dāng)力求把規(guī)范研究與實(shí)證研究有機(jī)結(jié)合起來(lái)，動(dòng)用真正的、完整的、科學(xué)的方法論，開(kāi)創(chuàng)中國(guó)會(huì)計(jì)理論研究的新局面。

　　在國(guó)外，幾乎會(huì)計(jì)的所有領(lǐng)域（其中包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)）都在變化與革新之中，接近20世紀(jì)末的10年，變化尤其明顯。例如：

　�。�1）在會(huì)計(jì)研究方面，實(shí)證研究方法的崛起就十分令人矚目。大約從20世紀(jì)70年代末，詹森（Gensen，M.C）發(fā)表了題為“會(huì)計(jì)研究和會(huì)計(jì)規(guī)則現(xiàn)狀的思考”的演講，公開(kāi)宣稱(chēng)規(guī)范研究是不科學(xué)的。隨后，瓦茨和齊默爾曼（watts Rochester School of Accounting）。在此以前，在西方國(guó)家，尤其在美國(guó)，規(guī)范會(huì)計(jì)理論長(zhǎng)期占據(jù)統(tǒng)治地位。而最近20年，實(shí)證會(huì)計(jì)理論幾乎獨(dú)領(lǐng)風(fēng)騷！如在近10年美國(guó)的主要會(huì)計(jì)理論刊物-《會(huì)計(jì)評(píng)論》（accounting review）上，充滿(mǎn)了實(shí)證研究的文章，規(guī)范研究成果則接近于銷(xiāo)聲匿跡！影響所及，歐洲和亞洲一些國(guó)家與地區(qū)也紛紛效仿。這是西方會(huì)計(jì)理論研究的一大重要轉(zhuǎn)折。

　�。�2）在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量與披露方面，由于金融創(chuàng)新發(fā)展迅速，衍生金融工具層出不窮，表外融資日益增多，而傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)不僅不能在表內(nèi)確認(rèn)計(jì)量，甚至也未能在表外披露。面對(duì)這種狀況，改革財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的呼聲甚囂塵上！首先是設(shè)法把原先的表外項(xiàng)目（off-balance-sheet-items）納入表內(nèi)予以披露，其中最主要的披露項(xiàng)目就是衍生金融工具和避險(xiǎn)活動(dòng)（derivative instruments and hedging activities）。關(guān)于這個(gè)問(wèn)題，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）分別于1994和1995年頒布了兩個(gè)準(zhǔn)則即FAS119“關(guān)于衍生金融工具和金融工具的公允價(jià)值的披露”和IAS32“金融工作：披露和列報(bào)”，已基本上得到解決。其次是著手研究衍生金融工具的會(huì)計(jì)處理，爭(zhēng)取在財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)對(duì)由此引起的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。在這方面，美國(guó)FASB也取得了顯著成果，走在規(guī)范衍生金融工具會(huì)計(jì)的前列。早在1986年，F(xiàn)ASB就著手研究一項(xiàng)廣泛的金融工具項(xiàng)目，開(kāi)始，主要面向信息披露，其中1990年3月制定的FASB NO.105“有關(guān)金融工具表外風(fēng)險(xiǎn)和金融工具的集中信用風(fēng)險(xiǎn)的信息披露”，1991年12月制定的FASB金融工具公允價(jià)值的披露“都為進(jìn)一步在表內(nèi)確認(rèn)與計(jì)量金融工具奠定了基礎(chǔ)。近年來(lái)，由于衍生金融工具和避險(xiǎn)活動(dòng)會(huì)計(jì)日益迫切，而衍生金額工具和避險(xiǎn)活動(dòng)的復(fù)雜性又迅速增長(zhǎng)。當(dāng)前不少人批評(píng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有保持與金融創(chuàng)新變化的同等速度，對(duì)衍生工具是有用的風(fēng)險(xiǎn)管理手段重視不夠，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表缺乏如下意識(shí)：不充分的財(cái)務(wù)報(bào)告將會(huì)妨礙財(cái)務(wù)報(bào)表在不確定性環(huán)境下可起的作用�，F(xiàn)實(shí)情況也令人擔(dān)憂(yōu)。在美國(guó)具有大量衍生物損失的一些公司，其財(cái)務(wù)報(bào)表披露不充分的現(xiàn)象仍在增大。因此，美國(guó)SEC、國(guó)會(huì)議員以及其他人士開(kāi)始強(qiáng)烈要求FASB迅速處理這一領(lǐng)域的財(cái)務(wù)報(bào)告問(wèn)題。例如1994年5月美國(guó)國(guó)會(huì)總會(huì)計(jì)師辦公室（GAO）寫(xiě)信給國(guó)會(huì)的報(bào)告中明確指出：”FASB應(yīng)繼續(xù)地迅速發(fā)展一份為處理衍生金融產(chǎn)品而提供的綜合一致的會(huì)計(jì)規(guī)則的征求意見(jiàn)稿“。又如，1994年12月，由勢(shì)力強(qiáng)大的美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）發(fā)表的”改進(jìn)企業(yè)報(bào)告“，同樣要求對(duì)創(chuàng)新金融工具進(jìn)行披露和會(huì)計(jì)處理。由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展需要和各方面的強(qiáng)烈要求，F(xiàn)ASB從1993年起便把部分精力轉(zhuǎn)到衍生商品和有關(guān)避險(xiǎn)活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)則的制定上來(lái)，1994年10月，F(xiàn)ASB發(fā)表的FASB119修正了FASB pars. 17，18和footnote12、FASB107 pars. 10， 13.對(duì)衍生金融工具我金融工具公允價(jià)值的披露，都明顯地前進(jìn)了一步。這當(dāng)然不夠。FASB現(xiàn)在不能再限于在財(cái)務(wù)報(bào)表的附注中對(duì)衍生金融工具進(jìn)行披露了。它需要進(jìn)一步考慮怎樣把這些創(chuàng)新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)盡可能納入財(cái)務(wù)報(bào)表之中，怎樣使衍生金融工具的確認(rèn)與計(jì)量有新的突破。1996年6月，F(xiàn)ASB公布了題為”衍生商品和類(lèi)似金融工具以及對(duì)套頭活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理“（Accounting for Derivative and Similar Financial Instruments and for Hedging Activities）的征求意見(jiàn)稿，這份征求意見(jiàn)稿引起了人們的廣泛關(guān)注，近300個(gè)組織和個(gè)人對(duì)這一征求意見(jiàn)稿作出了反應(yīng)。FASB為此成立了金融工具緊急工作組，專(zhuān)門(mén)研究分析多種意見(jiàn)并提出相應(yīng)的處理建議。在此基礎(chǔ)上，1997年FASB逐步形成了一個(gè)新準(zhǔn)則的初稿并草擬了幾十個(gè)例解�！鼻Ш羧f(wàn)喚始出來(lái)“。1998年6月終于發(fā)布了一份有關(guān)金融工具會(huì)計(jì)的新準(zhǔn)則，即FASNO. 133”衍生工具和避險(xiǎn)活動(dòng)會(huì)計(jì)“（ Accounting for Derivative Instruments and hedging Hctivities）。FASB出臺(tái)的這份準(zhǔn)則長(zhǎng)達(dá)245頁(yè)，分540段，包括34個(gè)舉例。應(yīng)當(dāng)說(shuō)，它是在吸收了IASC和英國(guó)、加拿大、澳大利亞等國(guó)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，結(jié)合自己的長(zhǎng)期研究和探討，初步解決了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中一大難題。（以上參閱FASB133 pars. 206-216）。FASB133的基本觀點(diǎn)可以概括如下：

　　第一，衍生金融工具代表了符合資產(chǎn)或負(fù)債定義的權(quán)利（rights）或義務(wù)（obligations），因而應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中予以報(bào)告。

　　第二，公允價(jià)值（Fair Value）是對(duì)金融工具最相關(guān)的計(jì)量屬性；而對(duì)衍生金融工具來(lái)說(shuō)，可能是唯一相關(guān)的計(jì)量屬性。衍生金融工具應(yīng)當(dāng)按公允價(jià)值計(jì)量，避險(xiǎn)項(xiàng)目則價(jià)值按賬面價(jià)值調(diào)整，它應(yīng)當(dāng)反映避險(xiǎn)交易公允價(jià)值變化（即利得或損失），這些利得或損失產(chǎn)生于避險(xiǎn)活動(dòng)生效之時(shí)，從而可歸屬于避險(xiǎn)活動(dòng)產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)。

　　第三，只有這樣的資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目（即金融資產(chǎn)或金融負(fù)債）才應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中報(bào)告。

　　第四，計(jì)劃列為避險(xiǎn)項(xiàng)目所應(yīng)提供的專(zhuān)門(mén)會(huì)計(jì)處理僅限于合格的項(xiàng)目。合格的含義是：存在著風(fēng)險(xiǎn)的避險(xiǎn)交易期滿(mǎn)時(shí)，可預(yù)期用于有效對(duì)抵公允價(jià)值或現(xiàn)金流量變動(dòng)的一項(xiàng)評(píng)估。（參閱FAS NO.133 pars.217）

　　按照FASB的觀點(diǎn)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架第6號(hào)關(guān)于資產(chǎn)和負(fù)債的定義和特性是可以適用于衍生金融工餐的。因?yàn)�，衍生物的結(jié)算無(wú)非處于有利或不利兩種情況之下。在有利條件下，衍生物的結(jié)算能導(dǎo)致收入現(xiàn)金、或其他金融資產(chǎn)和或非金融資產(chǎn)，這是可能的經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)力的證明，而FASB把這一點(diǎn)看成是“令人信服地說(shuō)明此種衍生金融工具是一項(xiàng)資產(chǎn)”；同樣，在不利條件下去結(jié)算衍生物，需要支付現(xiàn)金、或一項(xiàng)金融資產(chǎn)或非金融資產(chǎn)，即承擔(dān)未來(lái)犧牲資的責(zé)任，這又足以說(shuō)明此項(xiàng)衍生金融工具是一項(xiàng)負(fù)債。FASB認(rèn)為，確認(rèn)此種資產(chǎn)和負(fù)債使財(cái)務(wù)報(bào)表更為完整，并包括更多的信息。在此以前，許多衍生物還被排斥在資產(chǎn)負(fù)債表之外（off-balance-sheet）。FASB強(qiáng)調(diào)，這些衍生金融商品不像股票、債券、借款等傳統(tǒng)的金融商品，它們開(kāi)始發(fā)生時(shí)常常只反映一種相到承諾的交換（a mutual exchange of promises），而很少甚至沒(méi)有轉(zhuǎn)移有形的補(bǔ)償物。

　　由此可見(jiàn)，按照FASB的思路，把衍生金融工具作為取得未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利或未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的義務(wù)能符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中的資產(chǎn)與負(fù)債的定義②，而確認(rèn)為金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，若用公允價(jià)值計(jì)量又能順利地解決它們的計(jì)量問(wèn)題（毋須考慮有無(wú)成本發(fā)生）。至于公允價(jià)值的變化，形成利得或損失，則可根據(jù)不同情況，分別確認(rèn)為變動(dòng)期間的盈利（凈收益）或其他全面收益。至于旨在避險(xiǎn)的套頭活動(dòng)，其公允價(jià)值的變動(dòng)可以互相對(duì)抵，對(duì)抵后的利得或損失也可確認(rèn)為盈利（或其減項(xiàng)）。

　　（3）在財(cái)務(wù)報(bào)告模式方面。近年來(lái)，各種改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)告的建議眾說(shuō)紛紜

　　莫衷一是。其中，引人注目的是AICPA的Jenkins Committee發(fā)表的《改進(jìn)企業(yè)報(bào)告》（1994）和Steven M.，H.Wallman的“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)告的未來(lái)：彩色報(bào)告的方法”（1996）等系列文章。不過(guò)，一些國(guó)家則制定機(jī)構(gòu)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員卻首先致力于財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告的改進(jìn)：

　　● 英國(guó)ASB在1992年10月發(fā)表的“財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則準(zhǔn)則”第3號(hào)（ARS NO.3）通過(guò)兩份財(cái)務(wù)報(bào)表反映企業(yè)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)（Financial Performance）。其一為傳統(tǒng)的“損益表”（Profit and Loss Account）；其二為新增的“全部已確認(rèn)利得和損失表”（Statement of total recognized gains and losses），“損益表”仍然是基本的財(cái)務(wù)報(bào)表，而且作為反映企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的報(bào)表，它應(yīng)當(dāng)由突出企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)中的最重要的數(shù)據(jù)組成：①持續(xù)經(jīng)營(yíng)的成果（包括獲得的成果）；②非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的成果；③銷(xiāo)售或一項(xiàng)營(yíng)業(yè)結(jié)束的利潤(rùn)或虧損；重組或重建的成本；固定資產(chǎn)處置的利潤(rùn)或損失；④非常項(xiàng)目。

　　全部已確認(rèn)利得或損失表也是基本的財(cái)務(wù)報(bào)表。它不同損益表之外首先在于它能報(bào)告企業(yè)的全部財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)，而把那些在本期繞過(guò)損益表而直接通過(guò)“準(zhǔn)備”（reserves）使股東基金（share-holders‘fund）③發(fā)生變化的與股東交易無(wú)關(guān)的項(xiàng)目集中到一起。所以，它包括：當(dāng)期的利潤(rùn)或虧損連同歸屬于所有者權(quán)益在準(zhǔn)備項(xiàng)目中已確認(rèn)的所有其他利得或損失。這份報(bào)表并不反映在前期確認(rèn)的已實(shí)現(xiàn)的利得，也不涉及準(zhǔn)備項(xiàng)目之間的交換，后者繼續(xù)在財(cái)務(wù)報(bào)表的附注中說(shuō)明。其次在于：對(duì)于是否反映未實(shí)現(xiàn)的利得或損失問(wèn)題，兩表有明顯差異。損益表的所有項(xiàng)目，都是已實(shí)現(xiàn)并已確認(rèn)的；而全部已確認(rèn)利得和損失表則包括已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的項(xiàng)目④

　　下圖列示了兩表的聯(lián)系與區(qū)別：

　　必須指出，考慮到全部已確認(rèn)利得和損失表已成為整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表的發(fā)票組成部分，利得和損失應(yīng)賦予廣義的解釋。利得同收入和損失同費(fèi)用的關(guān)系是：利得包括收入，損失包括費(fèi)用。用公式表示應(yīng)為：

　　根據(jù)有關(guān)法規(guī)和準(zhǔn)則的特殊規(guī)定

　　利得=收入+其他利得

　　損失=費(fèi)用+其他損失

　　因此，英國(guó)ASB在其財(cái)務(wù)報(bào)告的原則公告（即財(cái)務(wù)報(bào)告的概念框架公告）的征求意見(jiàn)稿中只把利得和損失列為財(cái)務(wù)報(bào)表的要素取代了收入與費(fèi)用。同時(shí)，對(duì)利得和損失重新作一定義：

　　利得是除涉及所有者投資以外的所有者權(quán)益的增加；

　　損失是除涉及分派給所有者款項(xiàng)以外的所有者權(quán)益的減少⑤。

　　上述定義，顯然曾參考美國(guó)FASBT 的SFAC N0. 6關(guān)于定義“全面收益”的方法。由利得和損失取代收入和費(fèi)用作為財(cái)務(wù)報(bào)表的要素，不僅加強(qiáng)了“全面已確認(rèn)利得和損失表”調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表中的地位，而且改進(jìn)了利得或損失的會(huì)計(jì)處理。過(guò)去，某些并未實(shí)現(xiàn)但按具體準(zhǔn)則的特別規(guī)定，允許確認(rèn)的利得或損失，因不能計(jì)入當(dāng)期損益而繞過(guò)損益表計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益的準(zhǔn)備項(xiàng)目，直接影響凈資產(chǎn)的變動(dòng)�，F(xiàn)在，這些項(xiàng)目在發(fā)生時(shí)就可當(dāng)作一項(xiàng)報(bào)表要要素記作利得或損失并在全部已確認(rèn)利得或損失表中予以報(bào)告。一個(gè)企業(yè)在當(dāng)期的全部財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)，從確認(rèn)、計(jì)量到報(bào)告，包括其中實(shí)現(xiàn)的某些項(xiàng)目，都可以在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上得到集中的、完整的和目不暇接與表現(xiàn)。

　　回顧歷史，西方會(huì)計(jì)界對(duì)損益表的編制應(yīng)按“當(dāng)期經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)觀”（current oterating performance viewpoint）還是應(yīng)按“滿(mǎn)計(jì)當(dāng)期全部損益觀”（all inclusive viewpoint）還是應(yīng)按“滿(mǎn)計(jì)當(dāng)期全部損益觀”（all inclusive viewpoint）長(zhǎng)期存在著爭(zhēng)論。早在20世紀(jì)30年代，當(dāng)時(shí)爭(zhēng)論的焦點(diǎn)主要是凈收益應(yīng)否包含“非常項(xiàng)目”（extraordinary items）？后來(lái)，美國(guó)APB通過(guò)用收益表兩行數(shù)字表示凈收益（不包括非常項(xiàng)目和包括非常項(xiàng)目）在一張收益表解決了這個(gè)問(wèn)題⑥�？偟目磥�(lái)，不論美國(guó)或英國(guó)的準(zhǔn)則機(jī)構(gòu)，現(xiàn)在都傾向于按“滿(mǎn)計(jì)當(dāng)期損益觀”來(lái)編制企業(yè)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)表。

　　按照滿(mǎn)計(jì)當(dāng)期損益觀，APB認(rèn)為按這種觀點(diǎn)計(jì)算的收益意味著包括所有者權(quán)益的凈增加或凈減少的交易（股分分配和資本性質(zhì)的交易除外）⑦。APB當(dāng)時(shí)舉例引出的非常項(xiàng)目有：①企業(yè)廠房或重要分部的出售或撤銷(xiāo)；②一項(xiàng)未在再銷(xiāo)售是買(mǎi)回的投資銷(xiāo)售；③在當(dāng)期，由于特殊事項(xiàng)或發(fā)展的原因注銷(xiāo)商譽(yù)；④財(cái)產(chǎn)的征收或沒(méi)收；⑤外幣的重大貶值。這些項(xiàng)目在扣除所得稅后應(yīng)列為凈收入收益的非常項(xiàng)目。從內(nèi)容看，所例舉的這些項(xiàng)目，似乎同目前已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的一些利得或損失項(xiàng)目頗相類(lèi)似。實(shí)質(zhì)上，當(dāng)年所說(shuō)的非常項(xiàng)目都是已確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的。當(dāng)時(shí)，按照GAAP和穩(wěn)健慣例，對(duì)于未實(shí)現(xiàn)的任何收入（利得）還沒(méi)有確認(rèn)的問(wèn)題。那就是說(shuō)，當(dāng)年“滿(mǎn)計(jì)當(dāng)期損益觀”與現(xiàn)在“全部已確認(rèn)利得與損失”并非含義等同的概念。兩者主要的區(qū)別表現(xiàn)在：滿(mǎn)計(jì)當(dāng)期損益觀中的非常項(xiàng)目（利得或損失）同收入、費(fèi)用一樣都必須是已實(shí)現(xiàn)已發(fā)生的；而全部已確認(rèn)利得和損失表中的項(xiàng)目除凈利外，可以是未實(shí)現(xiàn)、未發(fā)生的但準(zhǔn)則特別允許確認(rèn)的，所以，后者的范圍比前者要大。現(xiàn)在，按照FRS3，英國(guó)報(bào)告一個(gè)企業(yè)的全部財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)，已不限于已實(shí)現(xiàn)的收放、費(fèi)用、利得或損失，而擴(kuò)大已確認(rèn)、已實(shí)現(xiàn)和已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的利得與損失。這樣，全部已確認(rèn)的利得和損失信息是否真實(shí)與公允，關(guān)鍵在于有關(guān)準(zhǔn)則對(duì)未實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是否考慮其實(shí)現(xiàn)的可能性，恰當(dāng)?shù)赜枰砸?guī)定。

　　●美國(guó)FASB早在1980年原第3號(hào)概念公告中就提出“全面收益”（comprehensive income）的概念作為財(cái)務(wù)報(bào)表的要素之一⑧，并把它定義為一個(gè)主體不包括與業(yè)主往來(lái)的期末對(duì)比期初的凈資產(chǎn)的變動(dòng)。在1984年第5號(hào)概念公告中，F(xiàn)ASB正式建議企業(yè)在整套財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)報(bào)告當(dāng)期的全面收益⑨。由于美國(guó)各方面（特別是投資人）的要求和推動(dòng)，F(xiàn)ASB在1997年6月正式頒存了FASB130“報(bào)告全面收益”。這份新準(zhǔn)則明確了：

　　（1） 全面收益=凈收益（盈利）+其他全面收益

　　凈收益仍由收益表提供，它仍只反映已實(shí)現(xiàn)已確認(rèn)的收入、費(fèi)用（包括稅后非常項(xiàng)目和會(huì)計(jì)變更的累計(jì)影響）和凈收益；其他全面收益則反映已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)、平時(shí)繞過(guò)當(dāng)期損益而直接計(jì)入業(yè)主產(chǎn)權(quán)部分的利得或損失；

　�。�2） 該準(zhǔn)則只涉及全面收益的報(bào)告，而不涉及全面收益的確認(rèn)與計(jì)量（全面收益的確認(rèn)計(jì)量，應(yīng)分別根據(jù)其組成-收入、費(fèi)用、利得和損失、由有關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定）；

　　（3）全面收益的報(bào)告可以采取多種形式，如：①與收益表合并報(bào)告，稱(chēng)為“收益與全面收益表）（statement of income and comprehensive income）；②與收益表分開(kāi)，單獨(dú)編制”全面收益表“（statement of income and comprehensive income）。這一報(bào)表，被稱(chēng)為第4財(cái)務(wù)報(bào)表。③同產(chǎn)權(quán)變動(dòng)表（statement of changes in equity）合并即在本期產(chǎn)權(quán)變動(dòng)部分詳細(xì)揭示本期凈收益和其他全面收益的組成。

　�。�4）同一種利得或損失不應(yīng)當(dāng)在其他全面收益和凈收益中確認(rèn)兩次（這一點(diǎn)，英國(guó)的GRS3也有類(lèi)似的規(guī)定）。比如，某項(xiàng)固定資產(chǎn)重估價(jià)確認(rèn)了減損（或盈余），不能在該項(xiàng)固定資產(chǎn)銷(xiāo)售時(shí)再確認(rèn)一次損失（或盈余），但實(shí)際上常會(huì)出現(xiàn)重復(fù)的會(huì)計(jì)處理。如果這樣，就要進(jìn)行所有“重分類(lèi)調(diào)整”，消除全面收益或全部已確認(rèn)利得中的重復(fù)計(jì)算。

　　因此，美國(guó)FASB的FAS130“報(bào)告全面收益”與英國(guó)ASB的FRS3“報(bào)告財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)”只不過(guò)名稱(chēng)有而內(nèi)容基本相同。差別可能主要在于，F(xiàn)ASB不必再謀求修訂它的概念框架即SFAC N0.6，因?yàn)樵赟FAC NO.6中，已把全面收益、收入、費(fèi)用、利得、損失都列為財(cái)務(wù)報(bào)表要素了。而ASB則將據(jù)以修改它的“原則公告”（概念框架），在財(cái)務(wù)報(bào)表要素部分用利得和損失取代收入和費(fèi)用。

　　●國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)備則委員會(huì)在1997年修訂的IASNo.1中也參考了英國(guó)的FRS NO.3.IASC考慮到由于某些國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則特別允許確認(rèn)若干未實(shí)現(xiàn)的利得或損失但避開(kāi)了收益表，直接計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表中的所有者權(quán)益（業(yè)主權(quán)）。這樣，收益表中的凈收益同業(yè)主產(chǎn)權(quán)變動(dòng)（不含與產(chǎn)權(quán)交易有關(guān)的變動(dòng)）就不能直接勾稽。所以1997年修訂的的IAS NO.1也要求補(bǔ)充編制“已確認(rèn)利得和損失表”（statement of recognized gains and losses）或在業(yè)主產(chǎn)權(quán)變動(dòng)表中詳細(xì)披露已確認(rèn)的未實(shí)現(xiàn)利得，以彌補(bǔ)這一缺餡。

　　綜上所述，可見(jiàn)英國(guó)的ASB、美國(guó)的FASB和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在20世紀(jì)90年代均先后采取了相同的步驟：增加企業(yè)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)表，把已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的利得或損失同已實(shí)現(xiàn)的盈利合并，共同反映一個(gè)企業(yè)的全部業(yè)績(jī)。這一改革說(shuō)明了：準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)判定任何準(zhǔn)則，都要服從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)，努力提高會(huì)計(jì)信息的有用性，為什么目前首先改進(jìn)企業(yè)業(yè)績(jī)報(bào)告？這是因?yàn)椋?/P>

　　第一， 收益指標(biāo)仍然是財(cái)務(wù)報(bào)表使用者特別是投資人最為關(guān)心的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)。實(shí)證會(huì)計(jì)研究

　　明：會(huì)計(jì)收益特別是非預(yù)期的收益信息同股票市價(jià)是相關(guān)的。西方準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)集中改進(jìn)企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告，提高反映企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)信息的質(zhì)量，把只報(bào)告已確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的凈收益擴(kuò)大為還包括已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的一部分利得或損失，必可使報(bào)告的收益更加全面和更加真實(shí)，從而有助于投資人進(jìn)行投資決策。

　　第二， 收益同現(xiàn)金流量信息也是緊密相關(guān)的。眾所周知，按照FASB的論證，就潛在用戶(hù)來(lái)說(shuō)，普遍關(guān)注的是一個(gè)企業(yè)的創(chuàng)造有利現(xiàn)金凈流量的能力（SFAC NO.1 par. 25）。在企業(yè)中，收益總是該企業(yè)有利的現(xiàn)金流量的主要來(lái)源。全面收益的特點(diǎn)是除凈收益之外，還包括已確認(rèn)的其他利得或損失，后者，由于已賺得，盡管在當(dāng)期未實(shí)現(xiàn)，但它很可能在下期或近期即可實(shí)現(xiàn)，從而就成為投資人預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金凈流量的一個(gè)可靠的基礎(chǔ)。在這個(gè)意義上，今后的全部已確認(rèn)利得和損失或全面收益信息比原先的凈利或凈收益數(shù)據(jù)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的用戶(hù)預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量更為有用。也就是說(shuō)，英國(guó)的FRS NO.3；美國(guó)的FAS NO.130和ISAC的LAS NO.1（1997年修訂）都對(duì)提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量，增進(jìn)會(huì)計(jì)信息（主要是指財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)信息）的有用性起了重要作用。

　　注釋?zhuān)?/P>

　�、� 以下有時(shí)稱(chēng)為“衍生工具”，“衍生金融商品”或“衍生物”，其含義皆相同。

　�、� 見(jiàn)FAS133pars.217a.但按照FASB第6號(hào)概念公告，資產(chǎn)定義為可能的未來(lái)經(jīng)

　　濟(jì)利益，當(dāng)時(shí)并無(wú)“權(quán)利”的意思。FAS133D的解釋?zhuān)瑢?shí)際上已參考英國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告（Statements of Principles for Financial Reporting）而作了修改。

　�、� 即所有者權(quán)益或凈資產(chǎn)。

　�、� 已確認(rèn)、已實(shí)現(xiàn)和已確認(rèn)、未實(shí)現(xiàn)的更準(zhǔn)確的說(shuō)法應(yīng)當(dāng)是前者指已賺得（to be

　　eaned）和已實(shí)現(xiàn)（to be realized），而后者指已賺得（to be eamed）但未實(shí)現(xiàn)（but not realized）（參閱Mike Davies，Ron Parlsen and Allister Wilson：“UK GAAP”Fifth edi-tion 1997，P.1291）“賺得”是確認(rèn)的前提。實(shí)現(xiàn)則決定其可以進(jìn)入損益表的標(biāo)準(zhǔn)。

　�、� 參見(jiàn)ASB財(cái)務(wù)報(bào)告的原則公告征求意見(jiàn)稿“statement of principles for financial reporting（ED）”Issued November 1995 par3.48（ASB許諾1997年修正它的意見(jiàn)稿，但迄今尚未成為現(xiàn)實(shí)）。

　　⑥ 見(jiàn)APB Opinions 9“修正經(jīng)營(yíng)的結(jié)果”（1996年12月）

　�、� APB Opinions 9，par.13.

　�、� SFAC No. 3于1985年已為SFAC NO. 6所取代。

　�、� SFAC NO. 5，par. 13， Dec. 1984.

　�、� 例如，可防止不計(jì)入當(dāng)期業(yè)績(jī)報(bào)告的一些已賺得的利得和損失用來(lái)“平滑”下期或以后各期收益 ，為“粉飾”收益信息敞開(kāi)大門(mén)。