會計理論研究起點(diǎn)一直是20世紀(jì)會計界研究和爭論的熱點(diǎn)，曾出現(xiàn)過會計本質(zhì)論、會計假設(shè)論、會計對象論，會計動因論、會計職能論、會計環(huán)境論和會計目標(biāo)論等，目前仍存在爭論的是會計目標(biāo)論和會計環(huán)境論。以上幾種理論都是從某個角度看問題，沒有一個確切的原則來支持，不容易立腳。作為會計理論研究起點(diǎn)，必須要符合一定的標(biāo)準(zhǔn)，必須要從主觀和客觀兩個方面去考察，才能確立起來。本文試從會計理論研究起點(diǎn)必須符合的條件，及對會計目標(biāo)論和會計環(huán)境論的評價，得出會計環(huán)境和會計目標(biāo)相結(jié)合才構(gòu)成會計理論研究起點(diǎn)的結(jié)論。

　　一、會計理論研究起點(diǎn)必須具備的條件

　　會計理論研究的起點(diǎn)是會計理論研究的切人點(diǎn)，是構(gòu)建會計理論體系的邏輯起點(diǎn)。會計理論研究起點(diǎn)有總起點(diǎn)和分起點(diǎn)（多層次）之分。從整體上講，會計理論研究只有一總的邏輯起點(diǎn)，具體研究某一會計理論問題時并不一定要從總起點(diǎn)開始進(jìn)行逐步推演，只需從分支起點(diǎn)出發(fā)即可。構(gòu)建會計理論體系的邏輯起點(diǎn)同會計理論研究的邏輯起點(diǎn)是一致的。會計理論研究的起點(diǎn)的選擇正確與否，直接決定著會計理論體系的內(nèi)在嚴(yán)密性，及對會計實(shí)踐的指導(dǎo)和預(yù)測作用，在確定會計理論研究起點(diǎn)時，必須要給出其必備的條件。

　�。ㄒ唬�會計理論研究起點(diǎn)必須具有可知性。研究事物必須先知道事物的現(xiàn)象，然后從事物的現(xiàn)象中去發(fā)現(xiàn)本質(zhì)，可知性是指只要具有一般知識的人就能正確地認(rèn)識該事物。作為會計理論研究的起點(diǎn)，更需要本身的可知性，如果研究起點(diǎn)就模糊，推理出的其他范疇必然模糊，構(gòu)建起來的理論必然經(jīng)不起實(shí)踐檢驗(yàn)。

　�。ǘ�）會計理論研究起點(diǎn)必須能連接會計系統(tǒng)和會計環(huán)境。會計系統(tǒng)是一個由多要素有機(jī)構(gòu)成的開放的信息系統(tǒng)，與會計環(huán)境之間存在著信息與能量的交換，但會計系統(tǒng)與會計環(huán)境之間木能直接進(jìn)行信息與能量交換，必須要有一個中介，只有通過會計理論研究起點(diǎn)的連接，才能從復(fù)雜的會計環(huán)境抽象出某些內(nèi)容供會計系統(tǒng)處理出信息；也只有通過這個橋梁建立起來的會計系統(tǒng)才是嚴(yán)密而有用的會計系統(tǒng)，由此建立起來的會計理論體系才是嚴(yán)密而科學(xué)的理論體系。

　　（三）會計理論研究起點(diǎn)必須能夠?qū)ζ渌�范疇進(jìn)行推理論證。會計理論體系由許多范疇構(gòu)成，會計理論研究起點(diǎn)是會計理論體系邏輯起點(diǎn)。起點(diǎn)是可知的，通過它要推理出其他抽象的范疇。推理過程要經(jīng)得起論證，才能保證構(gòu)建起來的會計理論體系的內(nèi)在的嚴(yán)密性。否則，會產(chǎn)生由一個起點(diǎn)推理同一抽象范疇的不確定性，將導(dǎo)致會計理論的模糊及混亂，從而不能發(fā)揮會計理論的指導(dǎo)和預(yù)測作用，最終導(dǎo)致該理論成為一種詭辯的無用的理論。

　�。ㄋ模�會計理論研究起點(diǎn)必須能夠聯(lián)系會計理論與會計實(shí)踐。會計理論從會計實(shí)踐來，又反過來指導(dǎo)會計實(shí)踐，并在會計實(shí)踐中得到檢驗(yàn)，不斷完善和發(fā)展。只有與實(shí)踐聯(lián)系起來的理論才是有用的科學(xué)的理論，需要以會計理論研究起點(diǎn)為樞紐，會計理論研究起點(diǎn)一端在實(shí)踐里面，一端在理論里面，使二者有效地聯(lián)系起來，只有用從會計實(shí)踐中找出的會計理論構(gòu)建會計理論體系，才是科學(xué)的。

　　二、對會計目標(biāo)論和會計環(huán)境論的簡要評析

　　從20世紀(jì)50年代以來，流行了多種起點(diǎn)論，只有會計目標(biāo)論與會計環(huán)境論具有一定邏輯性，但又有其片面性的一面，因而不能成立。

　�。ㄒ唬�對會計目標(biāo)論的評析。會計目標(biāo)是關(guān)于會計系統(tǒng)應(yīng)達(dá)到境地的抽象范疇，是會計環(huán)境對會計系統(tǒng)要求的反映，也是會計系統(tǒng)滿足會計環(huán)境的要求的標(biāo)準(zhǔn)。不同的環(huán)境決定了不同的信息使用者，從而導(dǎo)致不同信息使用者對會計信息的要求不同，這是主觀對客觀的反映。

　　會計目標(biāo)論起源于20世紀(jì)60年代末至70年代初，“會計是一個經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)”的觀念逐漸在美國會計界得以確立并達(dá)成共識。會計信息系統(tǒng)必須有明確的目標(biāo)和工作范圍，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）成立后，會計理論研究起點(diǎn)才由會計假設(shè)讓位于會計目標(biāo)。

　　會計目標(biāo)論認(rèn)為，會計理論體系是把會計目標(biāo)作為建立會計理論的首要依據(jù)。這種會計理論體系既不是以會計理論研究對象作為會計理論體系的基礎(chǔ)，也不是以市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境作為會計理論的先決條件，而是以會計信息為依據(jù)來制定經(jīng)濟(jì)決策目標(biāo)，并作為建立會計理論體系的前提。其會計理論體系結(jié)構(gòu)為：會計目標(biāo)——會計基本準(zhǔn)則——會計具體準(zhǔn)則——會計實(shí)務(wù)。此種會計理論體系以財務(wù)報告目標(biāo)作為最高理論層次，根據(jù)最高理論層次中的會計概念，來推導(dǎo)和制定會計準(zhǔn)則，再根據(jù)會計準(zhǔn)則來規(guī)范會計實(shí)務(wù)。會計理論體系本身比較合理，各要素之間具有較強(qiáng)的邏輯性，但會計目標(biāo)的制定先于會計實(shí)務(wù)，所制定的會計旨標(biāo)具有很大的主觀性，缺乏客觀依據(jù)。不同的會計環(huán)境決定不同的具體會計目標(biāo)，會計目標(biāo)必須是主觀對會計客觀環(huán)境的反映，此種觀點(diǎn)有主觀決定客觀之嫌，過分強(qiáng)調(diào)主觀的能動作用，從而易導(dǎo)致主觀決定論。這種觀點(diǎn)強(qiáng)調(diào)主觀而相對忽視客觀，造成會計目標(biāo)的不可知性。不同時期，目標(biāo)不同；同一時期，不同的人目標(biāo)也不同等等，從而也導(dǎo)致不同的人的會計理論研究

　　起點(diǎn)推導(dǎo)的其他抽象范疇的涵義也不同，同時也造成不同的會計目標(biāo)連接會計環(huán)境與會計系統(tǒng)的方式也不同。因此，由這種會計理論研究起點(diǎn)構(gòu)建的會計理論體系既不嚴(yán)密，也缺乏科學(xué)性。

　�。ǘ�）對會計環(huán)境論的評析。會計環(huán)境是會計賴以產(chǎn)生和發(fā)展的外部客觀條件，是會計外環(huán)境與會計內(nèi)環(huán)境的有機(jī)組合體。會計外環(huán)境是指社會、政治、經(jīng)濟(jì)和法律中同會計相關(guān)的部分，包括主體的其他職能活動、外部相關(guān)利益集團(tuán)及其活動、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和狀況、有關(guān)法律制度、社會文化背景等因素；會計內(nèi)環(huán)境是指會計實(shí)踐及其發(fā)展，具體體現(xiàn)為各個發(fā)展階段的會計人員價值觀念、會計思想、會計工作程序與方法、會計工作手段、會計工作內(nèi)容等會計信息系統(tǒng)的內(nèi)部因素。

　　會計環(huán)境論起源于20世紀(jì)90年代初，認(rèn)為：環(huán)境決定一切，存在決定一切，世界上的事物都由時間、地點(diǎn)等環(huán)境決定；會計內(nèi)環(huán)境決定了會計的本質(zhì)，進(jìn)而決定了會計職能，進(jìn)一步?jīng)Q定著會計程序與方法；會計外環(huán)境決定會計目標(biāo)，從而決定了會計信息質(zhì)量特征，進(jìn)一步影響著會計程序和方法。而會計假設(shè)則受內(nèi)外環(huán)境的綜合影響。會計本質(zhì)、對象、假設(shè)、目標(biāo)，最終統(tǒng)一在人類社會生產(chǎn)實(shí)踐活動申，統(tǒng)一在特定時空條件下的會計環(huán)境，會計理論體系結(jié)構(gòu)為：會計環(huán)境——會計本質(zhì)——會計目標(biāo)、假設(shè)、對象——會計準(zhǔn)則——具體會計準(zhǔn)則——會計實(shí)務(wù)。這種觀點(diǎn)有合理性一面，由會計環(huán)境為出發(fā)點(diǎn)揭示會計的發(fā)展規(guī)律，把會計理論建立在客觀環(huán)境的基礎(chǔ)上，便會計理論有了物質(zhì)基礎(chǔ)。但是，這種觀點(diǎn)犯了一個西方哲學(xué)的錯誤，即存在決定一切，近似一種“宿命論”的觀點(diǎn)，片面地夸大了物質(zhì)決定作用。

　　會計環(huán)境對會計系統(tǒng)的重要性，任何人都無法否定，會計之所以能從“結(jié)繩記事”發(fā)展成為國際商業(yè)語言，正是應(yīng)會計環(huán)境的變化而不斷自我變革的結(jié)果。但是，會計環(huán)境僅指會計系統(tǒng)所面臨的外部客觀條件，以此為起點(diǎn)研究會計理論不能探明會計系統(tǒng)本身所具有的規(guī)律性。會計環(huán)境雖具有可知性，但不能將其自身與會計系統(tǒng)連接起來，更不能聯(lián)系會計理論與會計實(shí)踐，也不能推導(dǎo)出會計其他的抽象范圍。再者，這種觀點(diǎn)同樣造成會計理論研究起點(diǎn)的模糊性，連接的多樣性，從而導(dǎo)致連接環(huán)境和系統(tǒng)的模糊性�？浯笪镔|(zhì)的決定作用，構(gòu)建起來的會計理論體系同樣不嚴(yán)密，也缺乏科學(xué)性。

　　三、會計環(huán)境與會計目標(biāo)的結(jié)合成為會計理論研究起點(diǎn)的合理性

　　會計目標(biāo)或會計環(huán)境都不能單獨(dú)作為會計理論研究的起點(diǎn)，二者都是極端的觀點(diǎn)，一個夸大主觀能動性，另一個夸大物質(zhì)的決定作用，都違背了辯證唯物主義的認(rèn)識論。

　　辯證唯物主義認(rèn)識論認(rèn)為：在認(rèn)識事物的過程中既要承認(rèn)物質(zhì)對意識的決定作用，又要看到意識對物質(zhì)的能動作用。作為會計理論研究起點(diǎn)是會計理論體系的出發(fā)點(diǎn)，是會計理論體系申最基本、最抽象、最簡單的一個理論范疇，對會計理論體系申的其他要素的建立和發(fā)展，以及整個會計理論體系構(gòu)建起著決定作用。會計理論研究起點(diǎn)必須是主觀和客觀的結(jié)合，不能割裂一方。在會計理論體系中最客觀的莫過于會計環(huán)境，而最主觀的莫過于會計目標(biāo)，所以，會計環(huán)境和會計目標(biāo)結(jié)合起來才是會計理論研究起點(diǎn)。

　　（一）作為會計理論研究起點(diǎn)的會計目標(biāo)和會

　　計環(huán)境是可知的。會計環(huán)境與會計目標(biāo)相互影響，會計環(huán)境在一定的時期是可知的，而會計目標(biāo)雖受會計環(huán)境的影響，但人們往往會有一些超現(xiàn)實(shí)的想法，由客觀或主觀的單方面的作用會產(chǎn)生多種會計目標(biāo)。但人的主觀意識根據(jù)一定的價值取向只能偏向某一特定的會計目標(biāo)，因而，這時的會計環(huán)境和會計目標(biāo)就是可知的、惟一的。

　�。ǘ�）作為會計理論研究起點(diǎn)的會計目標(biāo)和會計環(huán)境能夠推理論證出會計理論體系的其它抽象范疇。會計理論包括會計環(huán)境、會計目標(biāo)、會計假設(shè)、會計概念、會計原則等方面，其中會計環(huán)境和會湘標(biāo)的作用很關(guān)鍵。當(dāng)客觀的會計環(huán)境和主觀的會計目標(biāo)結(jié)合起來，形成一種強(qiáng)大的力量影響著會計理論體系的其他要素。一定時期的會計目標(biāo)在特定的會計環(huán)境下推導(dǎo)出特定的會計假設(shè)、會計信息質(zhì)量特征、會計概念、會計準(zhǔn)則等，并且是確定的、經(jīng)得起論證的，其推導(dǎo)關(guān)系為：會計環(huán)境和會計目標(biāo)——會計假設(shè)、概念、本質(zhì)、信息特征等。

　�。ㄈ�）作為會計理論研究起點(diǎn)的會計目標(biāo)和會計環(huán)境能夠?qū)�會計理論和會計�?shí)務(wù)聯(lián)系起來。會計實(shí)務(wù)在會計環(huán)境中進(jìn)行，會計環(huán)境聯(lián)系著會計實(shí)務(wù)，而特定的會計目標(biāo)是推導(dǎo)會計理論體系其他要素的關(guān)鍵，并且也是會計理論的主要內(nèi)容，因此，二者的結(jié)合能夠聯(lián)系會計理論和會計實(shí)務(wù)，其間的關(guān)系是“會計實(shí)務(wù)——會計環(huán)境和會計目標(biāo)——會計理論——會計實(shí)務(wù)”。

　�。ㄋ模┳鳛闀�計理論研究起點(diǎn)的會計目標(biāo)和會計環(huán)境能夠連接會計環(huán)境與會計系統(tǒng)。會計環(huán)境雖然不能連接自身和會計系統(tǒng)，但由它產(chǎn)生的會計目標(biāo)在這時發(fā)揮它能夠連接會計環(huán)境和會計系統(tǒng)的功能，反映出它們在會計理論研究起點(diǎn)中的分工，才反映了會計理論研究起點(diǎn)中必須要體現(xiàn)出主觀因素，其連接關(guān)系可表示為下圖：

　　會計環(huán)境（篩選過的會計環(huán)境）

　　會計環(huán)境

　　會計目標(biāo)會計系統(tǒng)

　　由會計環(huán)境和會計目標(biāo)為會計理論研究起點(diǎn)構(gòu)建的會計理論體系結(jié)構(gòu)為：會計環(huán)境和會計目標(biāo)——會計信息質(zhì)量特征——會計基本準(zhǔn)則具體會計準(zhǔn)則一一會計實(shí)務(wù)。

　　四、小結(jié)

　　作為會計理論研究的起點(diǎn)，必須具備前述的四個條件，要從客觀和主觀兩方面辯證地去思維。以前的觀點(diǎn)舍棄一方面而突出另一方面，是不科學(xué)的。只有會計環(huán)境和會計目標(biāo)結(jié)合起來考察，才是唯物辯證的。