隨著知識創(chuàng)新步伐的不斷加快，無形資產(chǎn)在我國許多企業(yè)中所占的比重越來越大。為了進一步規(guī)范企業(yè)對無形資產(chǎn)的核算，真實完整地提供無形資產(chǎn)會計核算方面的會計信息，以我國已有的關于無形資產(chǎn)會計核算和披露規(guī)范為基礎，吸收借鑒國際會計界對其研究的最新成果，制定和頒發(fā)關于我國無形資產(chǎn)會計核算方面的規(guī)章制度就顯得非常迫切和必要了。

　　財政部發(fā)布的《企業(yè)會計制度》（2000.12.29）和《企業(yè)會計準則-無形資產(chǎn)》（2001.1.18）（以下簡稱《制度》、《準則》），分別從定義、確認、計量、會計科目的設置、會計分錄的編制、后續(xù)支出、攤銷、減值、處置和報廢，以及披露等方面對企業(yè)無形資產(chǎn)的會計核算及信息披露要求作出了詳盡的規(guī)定。但是從《制度》和《準則》的內容來看，一些方面尚不夠嚴密且缺少可操作性，給企業(yè)在具體核算無形資產(chǎn)時帶來困難。本文就其中的兩個問題進行一些探討，并且提出進一步予以規(guī)范化的修改意見。

　　Ⅰ。關于“接受投資者投入無形資產(chǎn)”的會計核算問題

　　要對無形資產(chǎn)進行合理的會計核算，首先要對它有一個正確的認識�！吨贫取泛汀稖蕜t》都將無形資產(chǎn)定義為“企業(yè)為生產(chǎn)商品或者提供勞務、出租給他人、或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。”也就是說，無形資產(chǎn)是指那些由特定主體控制的不具有獨立實體，而對生產(chǎn)經(jīng)營長期持續(xù)發(fā)揮作用并能帶來經(jīng)濟效益的經(jīng)濟資源；無形資產(chǎn)擁有非實體性、壟斷性、收益性和不確定性等特點。

　　其次，無形資產(chǎn)既屬“資產(chǎn)”范疇就與其他資產(chǎn)一樣，按照一定的計量標準計價并且予以入賬。《制度》和《準則》分別對企業(yè)通過購入、非貨幣性交易換入、債務重組、接受捐贈，以及自行開發(fā)并依法申請等方式取得無形資產(chǎn)的入賬價值作了恰當?shù)囊?guī)定，并且具有一定的可操作性。對“接受投資者投入無形資產(chǎn)” 入賬價值問題，《制度》和《準則》規(guī)定：“投資者投入的無形資產(chǎn)，應以投資各方確認的價值作為入賬價值；但企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應以該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值作為入賬價值�！薄稖蕜t》的“指南”指出，“對于企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，由于發(fā)行當時股票沒有明確的市價，因而應以該無形資產(chǎn)在對方（即投資方）的賬面價值入賬。這也說明，如果投資者投入的無形資產(chǎn)在投資者賬上沒有記錄，那么首次發(fā)行股票的企業(yè)在接受這項無形資產(chǎn)時不應將其入賬�！倍�《制度》在介紹“無形資產(chǎn)”會計科目的使用說明中還規(guī)定了“企業(yè)用無形資產(chǎn)向外投資，比照非貨幣性交易的規(guī)定處理�！�

　　這里會有三種情況：

　　第一，投資方已經(jīng)將投出的無形資產(chǎn)在自己的賬面上進行了記錄，而且賬面價值正好或者大于發(fā)行給投資方的股票面值。這種情況下，從投資方來看實際上是進行了一次非貨幣性交易，而從接受投資方來看完全可以理解為企業(yè)是按照股票面值或者溢價發(fā)行股票。例如：A公司以賬面價值為50000元的某項無形資產(chǎn)投資于B公司，取得B公司首次發(fā)行的普通股3000股（每股面值10元，為了說明問題方便起見，這里假定A公司是以成本法進行核算的）。

　　A公司投出無形資產(chǎn)時的會計分錄：

　　借：長期股權投資—B公司50000

　    　貸：無形資產(chǎn)　      　50000

　　B公司接受該項無形資產(chǎn)時的會計分錄：

　　借：無形資產(chǎn)　50000

　　    貸：股本　  　30000

　　        資本公積　20000

　　第二，投資方也已經(jīng)將投出的無形資產(chǎn)在自己的賬面上進行了記錄，但是賬面價值小于發(fā)行給投資方的股票面值。這種情況下，接受投資方再按《制度》和《準則》的要求進行賬務處理的話，就等于允許我國的企業(yè)可以折價發(fā)行股票，這與其他有關的法律法規(guī)相違背。仍以上例為例（假定A公司取得B公司普通股6000 股，其他條件不變）。

　　A公司投出無形資產(chǎn)時的會計分錄同上。

　　B公司接受該項無形資產(chǎn)時就只能編制如下的會計分錄了：

　　借：無形資產(chǎn)　50000

　　    資本公積　10000

　　    貸：股本　    60000

　　其會計核算的結果就變成以50000元的價格折價發(fā)行了60000元面值的股票。

　　第三，投資方由于某些原因而沒有將投出的無形資產(chǎn)在自己的賬面上進行記錄，這種情況在會計實務中確實存在。但是，如果仍要執(zhí)行《制度》和《準則》的規(guī)定，企業(yè)就無法進行賬務處理了。還以上例為例，只是假定A公司并未在有關賬戶中反映過該項無形資產(chǎn)。

　　A公司在投出無形資產(chǎn)時比照非貨幣性交易的規(guī)定（必須以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值），其編制的會計分錄將會是：

　　借：長期股權投資—B公司　0

　　    貸：無形資產(chǎn)　        0

　　B公司在接受該項無形資產(chǎn)時也只能按照投資方賬面價值的“0”來編制會計分錄了：

　　借：無形資產(chǎn)　    0

　　    資本公積　30000

　　    貸：股本   　30000

　　這樣一來，A公司不能反映對外投資的價值，投出去的無形資產(chǎn)就被“蒸發(fā)”掉了；而B公司明明已經(jīng)發(fā)行了一定量的股票給投資方，但是也不能反映通過籌資所“獲得”的資產(chǎn)，那就相當于折價到將這批股票白白地送給投資方了。

　　筆者認為，有關的會計制度在這個問題上的規(guī)定應該修改為“企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應以該無形資產(chǎn)在投資方的原賬面價值（無形資產(chǎn)原賬面價值等于或大于發(fā)行給投資方股票面值時）或者以發(fā)行給投資方的股票面值（無形資產(chǎn)在投資方無賬面價值或者無形資產(chǎn)原賬面價值小于該批股票面值時）作為入賬價值�！�

　　Ⅱ。關于“出售無形資產(chǎn)”的會計核算問題

　　企業(yè)所擁有的無形資產(chǎn)可以依法轉讓，其方式有兩種，轉讓無形資產(chǎn)的所有權或者是轉讓無形資產(chǎn)的使用權。這里提到的轉讓無形資產(chǎn)所有權就是通常所說的出售無形資產(chǎn)。企業(yè)在出售無形資產(chǎn)時，主要是進行“注銷無形資產(chǎn)賬面價值”、“取得轉讓收入”以及“反映各種與轉讓無形資產(chǎn)有關的費用支出”等方面的賬務處理。

　　如何進行“出售無形資產(chǎn)”的會計核算，《制度》和《準則》規(guī)定，“企業(yè)出售無形資產(chǎn)時，應將所得價款與該項無形資產(chǎn)的賬面價值之間的差額，計入當期損益”；《準則》的“指南”解釋，“出售無形資產(chǎn)所得不符合《企業(yè)會計準則-收入》中的收入定義。因此，出售無形資產(chǎn)所得應以凈額核算和反映”；《制度》在解釋有關的會計科目使用時規(guī)定為，“企業(yè)出售無形資產(chǎn)，按實際取得的轉讓收入，借記‘銀行存款’等科目，按該項無形資產(chǎn)已計提的減值準備，借記 ‘無形資產(chǎn)減值準備’科目，按無形資產(chǎn)的賬面余額，貸記‘無形資產(chǎn)’科目，按應支付的相關稅費，貸記‘銀行存款’、‘應交稅金’等科目，按其差額，貸記 ‘營業(yè)外收入-出售無形資產(chǎn)收益’科目或者借記‘營業(yè)外支出一出售無形資產(chǎn)損失’科目”，“營業(yè)外收入科目核算企業(yè)發(fā)生的與其生產(chǎn)經(jīng)營無直接關系的各項收入，包括……出售無形資產(chǎn)收益等”，“營業(yè)外支出科目核算企業(yè)發(fā)生的與其生產(chǎn)經(jīng)營無直接關系的各項支出，如……出售無形資產(chǎn)損失等”。

　　這些規(guī)定中有一點是必須肯定的，那就是應該將“出售無形資產(chǎn)的凈損益”計入“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”。原先的有關會計制度不管是“轉讓無形資產(chǎn)使用權”還是“轉讓無形資產(chǎn)所有權”，都要求將它們的損益分別計入“其他業(yè)務收入”或者“其他業(yè)務支出”，就顯得有些牽強�！稗D讓無形資產(chǎn)使用權” 就好比是企業(yè)的一項臨時性出租業(yè)務，將其作為企業(yè)的其他類業(yè)務進行會計核算基本上沒什么問題；但是，“轉讓無形資產(chǎn)所有權”就應該看作是企業(yè)的一項偶然性的、非營業(yè)范圍內的經(jīng)濟行為，現(xiàn)行《制度》和《準則》要求將其凈損益計入“營業(yè)外收支”就比原來的規(guī)定合適多了。

　　上文提到的一些規(guī)定看起來很規(guī)范，其實在企業(yè)的會計實務中很難，因為無形資產(chǎn)出售業(yè)務的各項工作往往不可能全部在同一天完成，前后可能會相差一段時間。于是，在進行此項業(yè)務會計核算時就會產(chǎn)生如下一些問題：首先，與“出售無形資產(chǎn)”有關的某些事項（比如企業(yè)的收款業(yè)務和付款業(yè)務等）在發(fā)生的當時（不可能等到計算出最終的出售凈額時再進行會計核算）就必須按照其發(fā)生額及時進行會計處理，屆時企業(yè)就無法編制出合理的會計分錄，如果編制成如下的會計分錄又違反了現(xiàn)行的有關規(guī)定，因為“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”會計科目只能反映出售無形資產(chǎn)的凈收益或者凈損失，而不能反映出售無形資產(chǎn)的毛收入或毛支出：

　　借：銀行存款　　  借：營業(yè)外支出

　　    貸：營業(yè)外收　　  貸：銀行存款

　　應交稅金

　　其次，在“出售無形資產(chǎn)”整個過程沒有結束之前，誰也不能武斷地認為此項出售結果一定形成“出售凈收益”或者產(chǎn)生“出售凈損失”，也就是說，企業(yè)實際上沒有辦法按照“無形資產(chǎn)出售凈額”來進行會計核算和反映。

　　再有，當與出售某項無形資產(chǎn)有關的各項業(yè)務發(fā)生在不同月份時，即使企業(yè)已經(jīng)將出售收入和出售支出分別計入了“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”，因為“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”都是損益類科目，每個月末都要將其發(fā)生額轉入“本年利潤”科目而不保留余額的，由于跨越不同會計期間的緣故，企業(yè)依然無法實現(xiàn)對 “出售無形資產(chǎn)”采用凈額加以核算和反映的目的。

　　筆者認為，在核算“出售無形資產(chǎn)”會計業(yè)務時完全可以參照核算“固定資產(chǎn)出售”的辦法，設置一個類似于“固定資產(chǎn)清理”的會計科目-“無形資產(chǎn)處置”（具體的名稱尚可探討）會計科目解決以上問題。

　　為此，《制度》可以這樣規(guī)定：企業(yè)在出售無形資產(chǎn)時，利用“無形資產(chǎn)處置”會計科目“注銷無形資產(chǎn)賬面價值”、核算出售過程中所發(fā)生的“轉讓收入”以及與之有關的“費用支出”等。在辦理無形資產(chǎn)轉讓手續(xù)時，按無形資產(chǎn)賬面凈值，借記“無形資產(chǎn)處置”科目，按該項無形資產(chǎn)已計提的減值準備，借記 “無形資產(chǎn)減值準備”；按無形資產(chǎn)的賬面余額，貸記“無形資產(chǎn)”科目。結算出售無形資產(chǎn)價款時，借記“應收賬款”、“銀行存款”等科目，貸記“無形資產(chǎn)處置”科目。核算出售無形資產(chǎn)的相關費用和應交營業(yè)稅時，借記“無形資產(chǎn)處置”科目，貸記“銀行存款”、“應交稅金-應交營業(yè)稅”等科目。在出售無形資產(chǎn)的各項事務全部完成以后，結轉出售無形資產(chǎn)凈收益時，借記“無形資產(chǎn)處置”科目，貸記“營業(yè)外收入-出售無形資產(chǎn)收益”科目；結轉出售無形資產(chǎn)凈損失時，借記“營業(yè)外支出-出售無形資產(chǎn)損失”科目，貸記“無形資產(chǎn)處置”科目�！盁o形資產(chǎn)處置”科目的期末余額分別反映尚未完成出售無形資產(chǎn)全過程的凈損失或凈收益。

　　例如甲公司4年前支付550000元的買價和10000元的相關費用購入一項專利權，該專利權的法定使用年限還剩10年；甲公司還為此專利權計提過減值準備10000元。甲公司現(xiàn)以460000元的價格將其轉讓給丙公司，支付了注冊登記費27000元，營業(yè)稅率5%，甲公司應該編制如下一些會計分錄：

　�、俳瑁簾o形資產(chǎn)處置　  390000

　　      無形資產(chǎn)減值準備　10000

　　      貸：無形資產(chǎn)      　400000

　�、诮瑁恒y行存款　     460000

　　      貸：無形資產(chǎn)處置　460000

　�、劢瑁簾o形資產(chǎn)處置         　50000

　　      貸：應交稅金—應交營業(yè)稅　23000

　          　銀行存款            　27000

　�、芙瑁簾o形資產(chǎn)處置                　20000

　　      貸：營業(yè)外收入—出售無形資產(chǎn)收益 20000

　　如果上例中甲公司是以420000元的價格轉讓給丙公司的話，那么會計分錄就變成：

　�、俳瑁簾o形資產(chǎn)處置　   390000

　　      無形資產(chǎn)減值準備　10000

　　      貸：無形資產(chǎn)　      400000

　�、诮瑁恒y行存款　     420000

　　      貸：無形資產(chǎn)處置　420000

　�、劢瑁簾o形資產(chǎn)處置           　48000

　　      貸：應交稅金—應交營業(yè)稅　  21000

　　          銀行存款              　27000

　　④借：營業(yè)外支出—出售無形資產(chǎn)損失　18000

　　      貸：無形資產(chǎn)處置              　18000