一、問題的提出

　　自1973年特魯伯羅德研究小組發(fā)表“財務報表的目標”報告起，以美國為代表的西方會計界對財務會計理論的研究，總是將目標放在第一位。會計目標成為理論界討論的熱點話題，這在財務會計概念結構中，表現(xiàn)得尤為突出：美國、英國、澳大利亞、國際會計準則委員會等所發(fā)布的財務會計概念結構或類似的文告，都提及目標問題，并將其放在重要地位。而我國會計界數(shù)十年的研究中，很少涉及目標的概念。相反，在我國會計理論研究的歷史進程中，會計職能曾是爭論的中心話題之一。早在50、60年代，學術界就在較大范圍內(nèi)對會計的任務與職能進行了討論；發(fā)展到70年代末、80年代初，會計理論研究中，會計職能成為主要話題之一，直接、專門討論這一問題的論文為數(shù)甚多。

　　進一步地看，會計目標和會計職能的研究，存在一個奇特的現(xiàn)象，那就是：西方會計理論界強調(diào)會計目標，比如美國會計界，近20年的理論研究一直都是將目標擺在重要的地位上，特別是在財務會計準則委員會的“財務會計概念結構公告”發(fā)布后，更是如此。同時，在西方的文獻中，很少提到會計職能的概念。相反，在中國會計界，對會計職能的研究，一度非常流行。同樣，中國會計界在90年代以前，很少涉及目標的概念，即使有，也是以介紹西方理論為主。到目前為止，我國財務會計的目標究竟是什么，還缺乏深入、透徹的研究，也沒有形成一個權威的、可為學術界所普遍認同的論述。

　　本文就是針對這一現(xiàn)象，將西方有關會計目標的研究和我國關于會計職能的論述加以比較，以期從中發(fā)現(xiàn)對我國未來會計理論發(fā)展有所幫助的啟發(fā)或啟示。

　　二、會計目標與會計職能的簡單界定

　　一般認為，明確提出財務會計的目標，是在信息論和系統(tǒng)論被普遍接受后才出現(xiàn)的。按照信息論與系統(tǒng)論的觀點，會計可以看作是一個信息系統(tǒng)（AAA，1966），一個以提供財務信息為主的經(jīng)濟信息系統(tǒng)（葛家澍等，1988）。既然是一個人造的信息系統(tǒng)，就必然要有一個目標，以達到指引系統(tǒng)運行方向的作用（葛家澍， 1988）。因此，財務會計的目標可以說是財務會計系統(tǒng)運行所期望達到的目的或境界，它的內(nèi)容受到人們（主要是信息使用者）主觀期望的影響。而所謂職能，則是指一事物所固有的功能，會計職能就是會計自身所具備的功能。按照我國會計學界流行的解釋是：會計職能是會計所固有的、客觀存在的，它隨著會計的發(fā)展和人們認識的深化而不斷完善（葛家澍，1986，葛家澍等，1986）。

　　從上面的說明可以看出，目標和職能，一為主觀要求，一為客觀存在。從理論方面看，二者應有明確的區(qū)別。但是，它們的提出，都有賴于人們的認識，并在相當程度上取決于人們對財務會計的可能“期望”。嚴格區(qū)分什么“期望”表述的是目標，什么“期望”表述的是職能，是很難做到的。因此，下文對會計目標的回顧，將以字面上采用“目標”或英文“purporse”（中文譯作“目的”）與“objective ”（中文譯作“目標”）為依據(jù)，并將主要以美國會計理論界的觀點演變?yōu)橹骶�；而對會計職能的回顧，則以“職能”或英文的“function”為依據(jù)，且主要側重于我國會計理論界的爭論。

　　三、會計目標研究的簡要回顧

　　限于資料，我們尚不能查證誰最早提出會計目標的概念。但在1921年的一本著作中，就已經(jīng)提到“會計的目的”和“會計師的目的”等概念（Simpson，1921）；美國注冊會計師協(xié)會1938 年的一份研究報告認為，會計的目標是“有助于企業(yè)的運行，以達到其既定的目的”（Sanders and others，1938）。在此之后，會計目標這一概念，在各種文獻中，時有述及。

　　30、40年代，美國的一些會計文獻在討論會計理論問題時，不是特別注重目標的概念，但他們在研究中，都直接或間接（更多地是間接）涉及到目標這一概念。如佩頓和利特爾頓在其共同合作的經(jīng)典名著公司《公司會計準則緒論》中認為，會計的目的是“提供關于某一企業(yè)的財務數(shù)據(jù)，加以匯集、整理與提供，以滿足管理當局、投資人和社會公眾的要求”（1940）；在此前后，坎寧（Canning， 1929 ）、吉爾曼（Gilman，1939）等人在他們的論著中都間接地討論到會計目標概念。

　　50年代，理論界開始有人將會計目標（目的）作為直接研究的對象。如美國會計學家斯朵伯斯（G.J.Staubus ）的博士論文就是專門研究會計目標（objective）問題，并提出會計目標就是“提供對投資人決策有用的信息”（1953）；1955年，美國會計學會所屬“公司財務報表所依據(jù)的概念與準則委員會” （Committee on Concepts and StandardsUnderlying Corporate Financial Statements ）發(fā)表了“公開財務報告的揭示準則”，也討論了財務報告的目的（AAA，1955 ）。但直到60年代，會計目標的討論才受到更大程度的重視。

　　1960年，一篇題為“研究方法論和會計理論構建”的論文，也說到目標的概念及目標在會計理論體系中的重要性。文章說：“企業(yè)在構造一種起服務職能的理論體系中，第一個程序是建立職能的目的和目標。隨著時間的推移，目的和目標是會改變的，但在任何時期，目的和目標都必須規(guī)定明白或有可能明白地予以規(guī)定”（Deuine，1960 ）。而1966年，為紀念美國會計學會成立50周年，美國會計學會專門發(fā)表了《基本會計理論說明書》。這份說明書最早權威性地使用了會計信息系統(tǒng)的概念。這份報告將會計定義為信息系統(tǒng)。既然是信息系統(tǒng)，那么，就一定要有目標。這份報告提出，會計應當為下列目的提供信息：

　�。�1）對有限資源的利用所作出的決策， 包括辨認決定性的決策領域，并確定目標與方向；

　�。�2）有限地管理和控制一個組織的人力資源與物質(zhì)資源；

　�。�3）記錄（保存）與報告資源的受托責任（custodianship　orstewardship）；

　�。�4）促進（會計主體）的社會職能并控制此種資源。

　　這份報告的分開發(fā)表，表明學術界在會計理論研究的過程中，開始有意識地注意會計目標問題�；蛘哒f，會計目標成為財務會計理論體系中最為重要的要素之一。

　　受美國注冊會計師協(xié)會的委托，1971年，以特魯伯魯?shù)聻槭椎囊粋�研究小組，開始專門研究財務報告的目標。經(jīng)過兩年多的研究，該委員會于 1973年發(fā)表了一份題為“財務報表的目標”的研究報告，提出了財務報表的基本目標就是提供“據(jù)以進行經(jīng)濟決策的信息”（ AICPA ，1973）。而隨著美國財務會計準則委員會第一號概念公告的發(fā)表，對會計目標的研究，從理論逐步走向應用。會計目標的研究，受到全面的重視，并被作為財務會計理論框架的起點。

　　應該指出的是，70、80年代，關于會計目標的研究，形成了兩個代表性的流派：受托責任學派與決策有用學派。前者認為會計的目標就是向資源的提供者報告資源受托管理的情況，它應以客觀信息為主（Ijiri，1976）；后者則認為，會計信息系統(tǒng)的根本目標就是向信息的使用者提供對他們進行決策有用的信息。一些國家的準則制訂機構也紛紛制定、頒布有關財務會計的基本概念，以作為會計準則制訂的理論依據(jù)。在這些準則組織所頒布的概念公告中，目標總是一個核心的概念。其中，代表性的觀點有：

　�。�1）財務報告的目標廣泛集中于對投資者決策有用的信息。 …財務報告在整個經(jīng)濟中的作用是提供對經(jīng)營和經(jīng)濟決策有用的信息，而不是確定這些決策應該是什么樣的信息（FASB，1978）。

　　（2 ）財務報表的目標是提供在經(jīng)濟決策中有助于一系列使用者關于企業(yè)財務狀況、經(jīng)濟業(yè)績和財務狀況變動的信息�！�財務報表還反映企業(yè)管理當局對交付給它的資源的受托管理責任（ stewardship　 ofmanagement）或經(jīng)管責任（accountability of management）。使用者之所以評估企業(yè)當局的受托管理工作，是為了能夠作出相應的經(jīng)濟決策，例如：是保持還是出賣其對企業(yè)的投資，是續(xù)聘還是更換管理者等（IAS，1989）。

　　（3 ）通用目的的財務報告的目標是向信息使用者提供對制訂并評價稀缺資源配置有用的信息�！�它還可用作管理當局免除向報告使用者所承擔的受托管理責任的手段（AARF，1987）。

　�。�4）財務報表的目標是提供有關企業(yè)的財務狀況、 業(yè)績和財務適應能力（financial adaptability），以便對一系列廣泛的使用者在進行經(jīng)濟決策時有用的信息（ASB，1991）。

　　從上面這些觀點可以看出，當前各國的準則制訂機構在認定財務報表（告）的目標時，傾向于將向信息使用者提供其對決策有用的信息，放在更為重要的地位，而將受托責任的履行與報告，放在較為次要的地位。

　　四、會計職能研究的回顧

　　早期美國的會計理論研究中，也不乏有關職能的論述。如佩頓在其早期的著作《會計理論》中寫道：“會計的職能（function）就是記錄、分類、整理與提供價值的數(shù)據(jù)，以便（主體）的所有者和代表（即：管理者）在處置（ disposal ）時能周全地（ wisely ）使用資本”（Paton，1922）。類似關于職能的論述，在不少文獻中都有涉及。

　　50年代后期起，美國會計界引入了會計是一個信息系統(tǒng)的概念，從此，職能的概念較少使用，也不被理論界所重視。而大約在同一時期，中國會計界對職能的討論，成為當時會計理論研究的熱點問題之一。

　　中國會計理論界早期不提會計的職能，而只提會計的任務。如，在50年代的一篇論文對此的論述，較具代表性：“會計核算的最主要任務之一，就在于系統(tǒng)地反映出計劃執(zhí)行的進程和結果，從而可以發(fā)現(xiàn)偏差，發(fā)掘潛在力量，使國民經(jīng)濟計劃能夠正確地反映國民經(jīng)濟有計劃的發(fā)展法則，并在各方面適合社會主義基本經(jīng)濟法則的要求”（中國人民大學簿記核算教研室，1953）。

　　這里，會計的任務主要是反映問題。到了50年代中期，人們對會計的要求逐漸加大。在會計的反映任務外，還有的學者提出了監(jiān)督計劃的執(zhí)行、保護國家財產(chǎn)、提出增產(chǎn)節(jié)支方案與建議等多項任務（婁爾行，1957；李祥輝，1957；葛家澍，1957等）。

　　到了60年代，受馬克思關于簿記是“過程的控制和觀念的總結”論述的啟發(fā)，轉而開始使用職能的概念。這一時期，對會計職能的論述，基本上傾向于 “反映與監(jiān)督”兩大職能，這也與當時將會計界定為“經(jīng)濟管理的工具”的認識分不開的（朝陽，1962；陳忠貴，1962；談惠，1963等）。

　　到了80年代，對職能的討論，出現(xiàn)了新的高潮。對會計職能的具體內(nèi)容的認定，可謂“百家爭鳴”。比如：

　　“觀念的總結…是會計的基本職能”（趙玉珉，1983.3）；

　　“會計的主要職能是反映和控制。其中，反映是基本的，第一位的”（葛家澍、唐予華，1983.5）；

　　“概括地說，會計具有管理職能�！�它大致可分為預測、計劃、反映、控制、分析、組織”（郝振平，1982.3）；

　　有學者在總括我國會計理論界80年代關于會計職能的研究時發(fā)現(xiàn)，我國會計界對會計職能的研究，分歧甚大，從“一職能說”、“二職能說”直到“七職能說”以至“全職能說”（孫寶厚，1989），應有盡有。

　　同樣，到了80年代中期，我國理論界關于會計職能的討論，也出現(xiàn)了兩大代表性的流派。一是認為會計的職能以反映為主，另一觀點則認為會計以監(jiān)督職能為主。持前一觀點的人，在對會計的定義上，傾向于會計是一個經(jīng)濟信息系統(tǒng)，作為一個信息系統(tǒng)，提供信息是其主要職能（葛家澍，1988）；而贊同后一觀點的人則認為，會計是一項管理活動，會計為了發(fā)揮其管理經(jīng)濟活動的作用，就必須具備監(jiān)督、甚至控制的職能（楊紀琬等，1982）。

　　值得注意的是，中國會計界到了90年代，理論研究轉向以會計準則為主，對會計職能的研究也走向式微。

　　五、會計目標與會計職能研究的比較

　　按照上文對會計目標和會計職能的討論，可以發(fā)現(xiàn)：會計目標這一概念，在性質(zhì)上有點像我國會計界過去曾使用過的“任務”，它們都是外界對會計信息系統(tǒng)所提出的要求。所不同的是，西方會計界在認定具體的會計目標前，要經(jīng)過大量的調(diào)查與分析（“特魯伯羅得報告”的形成過程可說明這一點，詳見葛家澍：《會計學導論》，1988），而我國會計界給出會計任務一般只是借助邏輯論證與理論推斷，甚或是國家方針、政策、法規(guī)等。至于職能，是各該事物本質(zhì)的體現(xiàn)，因而，會計職能是會計本質(zhì)的具體化，或者說，是會計這一客觀事物的內(nèi)在要求（葛家澍，1986）。換言之，職能應該是一種先于人們認識的客觀存在，人們只能認識到會計具備這方面或那方面的職能，而不能創(chuàng)造或要求會計必須具有某種它在本質(zhì)上所不具備的職能。從這種理論角度出發(fā)，會計目標和會計職能是兩個截然不同的概念，一為主觀要求，一為客觀存在，它們無論在其性質(zhì)或內(nèi)容上都應該存在一定的區(qū)別。

　　但是，無論是會計目標，還是會計職能，都要經(jīng)過人們的主觀認識過程，才能被發(fā)現(xiàn)、認同。例如，一門炮，是一種客觀事物或客觀存在。炮的職能是什么，應該取決于炮的本質(zhì)。而炮的本質(zhì)又是什么呢？如果給炮下個定義，它是“口徑在2厘米以上、能發(fā)射炮彈的重型射擊武器”（中國社會科學院語言研究所詞典編輯室，1988，p858）。有了這一定義，對炮究竟具有什么職能，仍然很難作出明確的界定。但是，炮的目標卻是很直接的。不同的人，可以給炮賦予各異的目標，如戰(zhàn)場上的士兵與和平建設的建設者（比如人工降雨的氣象工作者）就會對炮有不同的要求，而發(fā)展到當代，炮可以用來發(fā)射禮花；經(jīng)過改裝的炮，可用來人工降雨。顯然，在人們賦予炮以多種用途后，人們對炮的職能的認識，也會有所發(fā)展。換言之，盡管職能是客觀存在，而目標是主觀要求，但人們對目標認識的深化，往往會推動職能認識的發(fā)展。并且，在實際生活中，一事物的目標和該事物所可能具備的職能，在內(nèi)容上是很難區(qū)分的。從對炮的目標與職能的認識，也可得到印證。具體到會計，西方普遍流行的決策有用學派認為，會計的目標就是向信息使用者提供對他們的決策有用的信息，而我國關于會計職能的論述中，也有一種觀點認為，會計以反映為主要職能，即：將企業(yè)價值運動過程所發(fā)出的數(shù)據(jù)，整理、加工成財務信息的過程。如果仔細推敲下去，提供決策有用的信息與整理、加工財務信息，在內(nèi)容上是不會有根本的區(qū)別的。實際上，如果具體比較上述關于目標與職能的論述，我們將會發(fā)現(xiàn)，它們在主要方面是共同的，即：都是要求財務會計提供反映企業(yè)（主體）經(jīng)濟活動的信息。差別體現(xiàn)在措辭、表述、側重點等方面。

　　從系統(tǒng)的原理來看，所謂系統(tǒng)，是“按照計劃為完成特定目標而設計出的一列組成部分”。詳而言之，一個人造系統(tǒng)是由兩個或更多的要素、按一定的結構所組成的整體，它有特定的功能和既定的目標，目標決定了系統(tǒng)運行的方向，系統(tǒng)的整體功能和綜合行為都是為了實現(xiàn)系統(tǒng)的目標而設計的（Miles， 1975；葛家澍等，1988）。由此可見， 對一個人造系統(tǒng)來說，目標比職能（即系統(tǒng)的功能）在層次上要高。

　　進一步地看，職能是一事物的本質(zhì)特征。對會計這種社會科學而言，由于它沒有實體存在形態(tài)，因而，本質(zhì)特征十分抽象、很難把握。也就是說，會計職能是抽象的、難以捉摸的。相反，目標是人們對一事物期望的總括。放之于會計，會計目標則是人們期望會計所可能履行的任務、所可能達到的境界，這樣，會計目標就比較明晰、可以把握。從這一意義上看，研究會計目標比研究會計職能，更為切實可行。

　　概括地說，由于：（1）職能比較抽象，而目標相對要直接、具體；（2）對會計這一人造系統(tǒng)而言，確定目標又是至關重要的；（3）現(xiàn)實生活中，職能與目標在內(nèi)容上又難以區(qū)分。因此，就理論研究的成果及成果的意義而言，目標的研究將高于職能的研究。這一點，從美國會計界對會計目標的研究歷時20余年仍方興未艾，而我國會計職能研究自80年代末就趨向式微，也可得到印證。

　　六、一點建議

　　通過上面的比較，我們發(fā)現(xiàn)：美國會計界對會計目標的研究，已從理論走向應用，即用于指導財務會計概念結構的制訂，從而進一步地影響到財務會計準則的制訂。未來我國財務會計基本理論的研究，應該更多地加強對會計目標的研究。當然，研究我國的會計目標，仍應注意一點，那就是：在進行書面歸納、推理研究的同時，要同時進行大量地調(diào)查研究，將結論建立在我國現(xiàn)實經(jīng)濟生活基礎上，使理論研究成果能真正用于指導財務會計準則的制訂。