會計政策是近年來在我國制定和實施會計準(zhǔn)則的過程中才提出和被重視起來的一個新問題。目前在會計政策方面的理論探討還不多見，人們對會計政策的理解也不盡一致。本文就有關(guān)會計政策的一些理論和實踐問題作一初步探討，就教于大家。

　　一

　　會計政策的內(nèi)涵。

　　“政策”一詞包括三個方面的含義：1 ）政策是某一主體制定的，有意識地用以指導(dǎo)、影響某一方面工作的產(chǎn)物；2）政策有預(yù)定的目標(biāo)，并通過主體某一方面的活動直接或間接地予以貫徹實施；3 ）政策是介于理論與實踐之間的，即由正確的理論為指導(dǎo)，以現(xiàn)實狀況為依據(jù)而制定的準(zhǔn)則、規(guī)章、方法和措施。

　　對于會計政策，目前常見的定義是：指企業(yè)進(jìn)行會計核算和編制會計報告時所采用的原則、方法和程序。這是從會計政策最終作用的角度給出的定義，是有一定道理的。但這一定義中的制定政策的主體一般被理解為是企業(yè)，即企業(yè)是制定會計政策的主體，似乎一切會計政策都是企業(yè)制定的。會計政策也就被狹義地認(rèn)定為是企業(yè)的會計政策了。其實，在實踐中，會計政策應(yīng)分為宏觀的（或政府的）會計政策和企業(yè)的（或微觀的）會計政策。對于這一點，是上述會計政策的定義所難以包容的，而且在一些論述中也往往是混淆在不清的，或者只提企業(yè)的會計政策不提宏觀的會計政策。譬如，常常被引用的1975年1 月公布的國際會計準(zhǔn)則1 《會計政策的說明》中的會計政策定義是：“包括在編制會計報告時，管理人員所采用的原則、基礎(chǔ)、慣例、規(guī)則和程序。即使同一題目，在使用中也有許多不同的會計政策，需要根據(jù)企業(yè)的具體情況選用最能恰當(dāng)?shù)乇砻髌湄攧?wù)狀況和經(jīng)營成果的政策�！憋@然在這個定義中企業(yè)（或企業(yè)的管理人員）是制定政策的主體，因而也是明確地認(rèn)為所謂會計政策亦即是企業(yè)的會計政策。據(jù)我們理解，在一些西方國家由民間組織（會計準(zhǔn)則委員會）制定和發(fā)布的會計準(zhǔn)則不具有法律效力，是一種指導(dǎo)性的規(guī)范，它是在被企業(yè)所接受時才體現(xiàn)出它的作用。也就是說當(dāng)企業(yè)接受了會計準(zhǔn)則，也就成了企業(yè)的會計政策。因此，從這個意義上說，國際會計準(zhǔn)則1所作出會計政策的定義，是有他們自己的道理的。但在中國和其他一些國家，如日本、法國和德國等，情況就很不一樣了。由于這些國家的會計準(zhǔn)則是由政府制定的或政府設(shè)立的會計準(zhǔn)則委員會制定和發(fā)布的，并具有法律效力，會計準(zhǔn)則就明顯地體現(xiàn)出政府的（或宏觀）會計政策來了。因此，把會計政策理解為即是企業(yè)的會計政策，顯然是不正確的。在中國，從過去的由政府制定分行業(yè)的、分所有制的會計制度轉(zhuǎn)變?yōu)橹贫ê蛯嵤┻m用于各行業(yè)、各種所有制企業(yè)的會計準(zhǔn)則，如果我們把這一轉(zhuǎn)變看成是取消政府的會計政策，并使之轉(zhuǎn)化為企業(yè)的會計政策，顯然也是一種誤解。

　　會計政策根據(jù)其制定主體應(yīng)分為宏觀的會計政策和企業(yè)的會計政策兩個層次。宏觀的會計政策主要是通過會計準(zhǔn)則的制定和實施來體現(xiàn)的。在西方國家中雖然不提宏觀會計政策的概念，但從一些西方國家成立由會計職業(yè)團(tuán)體和利益集團(tuán)代表組成的會計準(zhǔn)則委員會來看，其制定和發(fā)布會計準(zhǔn)則的目的也是為了規(guī)范企業(yè)會計工作的原則、程序和方法，以克服由企業(yè)自行制定會計制度所帶來的種種問題，因而就其實質(zhì)來說，也具有宏觀會計政策的性質(zhì)。只是由于它不具有法律效力，并因私人企業(yè)自行制定會計制度已相沿成習(xí)，只有涉及到企業(yè)切身利益時，才會對民間組織制定和發(fā)布的會計準(zhǔn)則作出反應(yīng)，這也正是一些西方國家的會計準(zhǔn)則一般只在大公司中，特別是在上市公司中起作用的原因所在。而從目前的發(fā)展趨勢看，一些國家已開始重視宏觀會計政策的作用，正在采取各種措施以增強(qiáng)會計準(zhǔn)則的法律效力或約束力。如有的國家已改組了會計準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)，逐步確立政府部門在會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)中的地位，或政府部門越來越多地參與會計準(zhǔn)則的制定；有的國家通過設(shè)立會計準(zhǔn)則的審查機(jī)構(gòu)，審定民間機(jī)構(gòu)制定的會計準(zhǔn)則，以增強(qiáng)其法律效力。

　　我們在上面說，西方國家民間組織制定和發(fā)布的會計準(zhǔn)則也具有宏觀會計政策的性質(zhì)，不是無的放矢，隨意亂說的。在西方國家的會計準(zhǔn)則中雖無宏觀會計政策的提法，但相近似的提法也是有的。例如美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會于1980年5 月發(fā)表的《會計信息質(zhì)量特征》專輯中指出：“人們所作的各種會計抉擇至少有兩個層次。第一個層次是本委員會所作的抉擇，或其它有權(quán)作出規(guī)定的機(jī)構(gòu)所作的抉擇，要求企業(yè)照某些特定的方法提供報告，或者從反面來規(guī)定，禁用它們認(rèn)為不適當(dāng)?shù)姆椒��！钡诙�個層次是“……各種抉擇還在個別企業(yè)這一層次上作出。隨著公布的會計準(zhǔn)則越來越多，個別企業(yè)抉擇的范圍不可避免地會變得越來越狹。但是編制報告的企業(yè)在會計上總是有許多決定要做的，包括未頒會計準(zhǔn)則時，在各種可行方法中選用一種，或在奉行準(zhǔn)則時，在各種允許方法中作一抉擇，不僅現(xiàn)在如此，將來也會如此。”這里第一個層次的抉擇顯然是屬于宏觀會計政策的范疇，而第二個層次的抉擇即企業(yè)的抉擇則屬于微觀會計政策范疇。

　　綜上所述，既然會計政策存在著宏觀會計政策與微觀會計政策兩個層次，我們認(rèn)為就應(yīng)當(dāng)對會計政策作出不同層次的定義：

　�。�1）會計政策的一般定義，是指某一政策主體為指導(dǎo)會計工作，實現(xiàn)會計工作目標(biāo)而制定的有關(guān)會計核算和編制會計報告的原則、程序和方法。

　�。�2）宏觀會計政策， 是指政府或有權(quán)制定會計準(zhǔn)則的機(jī)構(gòu)通過制定和發(fā)布會計準(zhǔn)則，對企業(yè)會計核算和會計報表編制的原則、程序和方法所作的規(guī)范。

　�。�3）企業(yè)會計政策，是指在宏觀會計政策的指導(dǎo)和約束下， 企業(yè)依據(jù)本單位的實際情況，經(jīng)過成本與效益的權(quán)衡后選擇的最能恰當(dāng)?shù)胤从称湄攧?wù)狀況和經(jīng)營成果的會計原則、程序和方法。

　　我們認(rèn)為對會計政策作出如上的分層次的定義，有利于人們正確理解會計政策，有利于在實踐中正確運用會計政策。

　　二

　　宏觀會計政策的內(nèi)容及其與微觀會計政策的聯(lián)系與區(qū)別。

　　1992年11月30日發(fā)布并翌年7月1日施行的我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，其內(nèi)容從會計政策的角度來分類，大致可分為兩大類：一類是企業(yè)必須遵照執(zhí)行，無權(quán)變更的。如會計期間，記帳本位幣，借貸記帳法等的規(guī)定；各類資產(chǎn)的劃分，財產(chǎn)物資必須按取得時的成本入帳，業(yè)務(wù)事項核算的基本規(guī)則以及會計報告的格式和揭示要求等等；一類是給企業(yè)留下選擇余地的對同一業(yè)務(wù)事項的不同會計處理方法，如應(yīng)收帳款企業(yè)可以采取預(yù)提壞帳準(zhǔn)備金的辦法，也可以采用壞帳直接計入當(dāng)期損益的辦法；存貨發(fā)出時企業(yè)可以根據(jù)實際情況選擇先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動平均法、個別計價法、后進(jìn)先出法等方法確定其實際成本。當(dāng)然，企業(yè)一經(jīng)選定某種方法，也是不得隨意變更的。在后一類問題中，宏觀會計政策所要研究和抉擇的有二方面的問題，一是允許企業(yè)在那些業(yè)務(wù)領(lǐng)域里具有會計處理方法的選擇權(quán)；二是在允許選擇的領(lǐng)域里規(guī)范企業(yè)可以選擇的會計核算方法，例如，快速折舊問題，既要研究哪類企業(yè)和哪類設(shè)備可以實行快速折舊，還要研究在諸多的快速折舊方法中，根據(jù)中國的國情規(guī)定企業(yè)可以選擇哪些快速折舊方法。會計準(zhǔn)則的這二類內(nèi)容都是屬于宏觀會計政策的具體體現(xiàn)。在會計準(zhǔn)則中允許企業(yè)選擇的范圍內(nèi)，由企業(yè)根據(jù)實際情況作出的抉擇，則屬于企業(yè)的會計政策。

　　宏觀會計政策與微觀會計政策的聯(lián)系主要表現(xiàn)在：

　�。�1）終極目標(biāo)的一致性， 即兩者的政策目標(biāo)都是為了提高會計信息質(zhì)量，提高會計信息的決策有用性；

　�。�2 ）政策所規(guī)范的都是有關(guān)會計核算和會計報告編制方面的原則、程序和方法；

　�。�3 ）宏觀會計政策為企業(yè)會計政策提供了可供選擇的領(lǐng)域和范圍，企業(yè)會計政策是宏觀會計政策的具體化。

　　宏觀會計政策與微觀會計政策的不同點主要表現(xiàn)為：

　　（1）制定政策主體不同。在我國宏觀會計政策的制定主體是國家；微觀會計政策的主體是企業(yè)；

　　（2）作用范圍不同。 宏觀會計政策的作用范圍包括所有行業(yè)和所有經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的企業(yè)；微觀會計政策的作用范圍僅限于一個企業(yè)或一個企業(yè)集團(tuán)；

　�。�3）目標(biāo)的重點不同。 宏觀會計政策強(qiáng)調(diào)提高所有企業(yè)的會計信息質(zhì)量，強(qiáng)調(diào)不同企業(yè)之間會計信息的可比性；微觀會計政策的目標(biāo)重點是根據(jù)自己的情況選擇最能恰當(dāng)反映本企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的原則、程序和方法；

　�。�4 ）宏觀會計政策對同一業(yè)務(wù)事項提供多種可供企業(yè)選擇的企業(yè)處理方法，企業(yè)在一定時期內(nèi)對某一業(yè)務(wù)事項只能選擇一種程序和方法。

　　三

　　會計政策產(chǎn)生的原因。

　　最主要的有兩點：一是會計的模糊性；二是不同的會計觀點。會計的模糊性是指由于會計對象的復(fù)雜性，會計計量方法、計量手段以及會計人員對客觀事物認(rèn)識的局限性而導(dǎo)致的會計信息與實際情形的近似性。比如，在將生產(chǎn)費用在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配時，我們往往很難、甚至不可能分清哪一筆費用應(yīng)由完工產(chǎn)品負(fù)擔(dān)，哪一筆費用應(yīng)由在產(chǎn)品負(fù)擔(dān)，只能將“生產(chǎn)成本”科目中歸集的生產(chǎn)費用在完工產(chǎn)品和未完工產(chǎn)品之間進(jìn)行大略的分?jǐn)偂０凑諘�計上的“重要性”原則，其分配的方法有：不計算在產(chǎn)品成本、在產(chǎn)品按年初成本計價、在產(chǎn)品直接材料成本法、在產(chǎn)品定額成本法、約當(dāng)產(chǎn)量法等。在政府統(tǒng)一制定的會計制度中規(guī)定企業(yè)可選擇的各種不同的成本核算方法，這就是一種宏觀會計政策；企業(yè)根據(jù)本行業(yè)的經(jīng)營特點，產(chǎn)品生產(chǎn)的具體情況，從宏觀會計政策中提供的各種核算程序和方法中選擇一種進(jìn)行企業(yè)的成本核算，并在提供的財務(wù)報表中加以揭示，這就是微觀的會計政策。這種會計政策是由會計模糊性使然。

　　會計政策產(chǎn)生的第二個原因，緣自于不同的會計觀點。比如說固定資產(chǎn)的折舊方法，一種觀點認(rèn)為應(yīng)實施快速折舊法，其理由為：1 ）由于科技進(jìn)步，勞動生產(chǎn)率提高，機(jī)器設(shè)備的無形損耗加快，使得企業(yè)正在使用中的固定資產(chǎn)的實際價值相對降低，為正確反映企業(yè)固定資產(chǎn)的實際價值，和有利于技術(shù)進(jìn)步，應(yīng)實施快速折舊法；2 ）新資產(chǎn)的生產(chǎn)能力在早期較大，因而早期的營業(yè)收入也相對較多，按照會計上的“配比”原則，應(yīng)在這些資產(chǎn)具有較大生產(chǎn)效用的早期計提較多的折舊費用；3）即使資產(chǎn)的實際生產(chǎn)能力在各期基本均衡，固定資產(chǎn)的使用成本也應(yīng)該大體相等。但由于固定資產(chǎn)的成本包括計提的折舊費用和修理維護(hù)費用兩個方面，修理費用會隨資產(chǎn)使用年限的增加而增加，故折舊費用就應(yīng)逐年減少。另一種觀點則主張直線法，即平均年限法，也有一定的道理：1）快速折舊法具有較大的隨意性，計提折舊加快程度很難與實際無形損耗程度一致；2）直線法簡單明了，計算容易。 折舊的計提原不過是一種估計，不必也不可能十分精確；3 ）直線法很早就被廣泛使用，積累了許多的經(jīng)驗資料，為確定各類固定資產(chǎn)的折舊率提供了大量有用的歷史數(shù)據(jù)。采用直線法前后一貫，增強(qiáng)了會計信息的可比性； 4）工作時數(shù)法和產(chǎn)量法實際上也屬于直線法，它們不僅簡單明了，易于計算，且以工作時數(shù)或生產(chǎn)數(shù)量為計提折舊的標(biāo)準(zhǔn)，能使所提的折舊數(shù)額與資產(chǎn)的使用程度相吻合，即將營業(yè)費用（或生產(chǎn)成本）與營業(yè)收入相聯(lián)系，完全符合會計上的“配比”原則。上述兩種觀點，均言之成理，難以取舍。因此，在我國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中規(guī)定，“固定資產(chǎn)折舊應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)原值、預(yù)計凈殘值、預(yù)計使用年限或預(yù)計工作量，采用年限平均法或者工作量（或產(chǎn)量）法計算。如符合有關(guān)規(guī)定，也可采用加速折舊法”。這就是因會計觀點不同而產(chǎn)生的宏觀會計政策。

　　在制定會計政策時，還要考慮提供會計信息的成本與效益問題。

　　一般而言，會計信息的質(zhì)量特性越高，對決策就越有用。但會計信息的質(zhì)量提高受到兩個因素的制約：一是成本，有的會計信息盡管有其一定的有用性，但應(yīng)不應(yīng)該提供，應(yīng)考察該信息所得是否超過提供該信息的所費，才可避免盲目追求提高會計信息質(zhì)量，導(dǎo)致會計信息質(zhì)量過剩。二是誤差，會計信息中允許包括誤差的程度，只要這種誤差不致降低信息的有用價值，不影響決策的正確性，這種會計誤差就是允許的。正確理解會計信息質(zhì)量的兩個制約因素是極為重要的。首先，我們要盡可能地提高會計信息的質(zhì)量，以滿足不同使用者的需要。其次，在制定具體的會計政策時應(yīng)權(quán)衡提供會計信息的成本與收益，以免在會計核算和報告的一些細(xì)枝末節(jié)上討論不休，徒耗精力。比如，應(yīng)付公司債券溢價或折價的方法有兩種，一是實際利率法，二是直線法。從原理上講，前者計算精確，但較為繁瑣復(fù)雜；后者的精確程度雖然不如前者，但簡單明了。如果兩者計算結(jié)果差異不大，對本期利潤影響很小，則就應(yīng)該遵循會計上的“重要性”原則，采用直線法，以減少核算手續(xù)和成本。又比如說，在具體準(zhǔn)則的征求意見稿中，很多會計處理方法都是建立在“公允價值”這一概念之上的，并將公允價值定義為“指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~�！焙苊黠@，公允價值這一概念的外延比較大，需要企業(yè)的會計人員根據(jù)特定情況作出判斷和選擇。而我們過去搞的是計劃經(jīng)濟(jì)，現(xiàn)在要向社會主義市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變，面臨的問題比較多，一是對市場經(jīng)濟(jì)不熟悉；二是市場不健全，即市場殘缺。在這種情況下，公允價值很難確定。再加上財會人員缺乏職業(yè)的實踐和訓(xùn)練，搞得不好，反而會影響會計反映的真實性。

　　因此，國家在制定會計政策時必須考慮的因素有：

　　滿足國家進(jìn)行宏觀經(jīng)濟(jì)決策的需要；

　　滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要；

　　滿足企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部管理的需要；

　　在保證基本會計信息質(zhì)量的基礎(chǔ)上，使會計政策易于理解與實施，盡可能地降低操作成本；

　　充分考慮到我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的特點和我國的國情；

　　正確估價我國財會人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)；

　　保持會計政策與財務(wù)政策、財政政策間的配套與協(xié)調(diào)。

　　四

　　會計政策要注意與財務(wù)政策、稅收政策的協(xié)調(diào)。

　　一些同志對會計準(zhǔn)則由財政部門制定頗有微詞。認(rèn)為在傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)體制下，會計政策服從于財務(wù)政策，影響了其獨立性。擔(dān)心在新體制下由財政部門制定會計準(zhǔn)則，會重走老路。其實，這種擔(dān)憂是完全不必要的。隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的建立和政府職能的轉(zhuǎn)變，各政府部門都在努力為不同所有制性質(zhì)的企業(yè)創(chuàng)造一個公平競爭的環(huán)境，財務(wù)政策如此，稅收政策如此，會計政策也如此。新財會制度實施以來的實踐也證明了這一點。會計政策作為經(jīng)濟(jì)政策的一部分，與其他經(jīng)濟(jì)政策，特別是稅收政策、財務(wù)政策的關(guān)系非常密切，而財政部門是稅務(wù)政策、財務(wù)政策的制定者，因此會計政策由財政部門統(tǒng)一制定，更有利于與財務(wù)政策、稅收政策間的協(xié)調(diào)與配合，提高政策制定的科學(xué)性。

　　我們認(rèn)為，將會計政策劃分為宏觀的會計政策和微觀的會計政策，并對宏觀的會計政策進(jìn)行專門的研究，有助于明確會計政策、財務(wù)政策和稅收政策的各自分工，并在三者間實現(xiàn)協(xié)調(diào)與配套。

　　會計政策與財務(wù)政策、稅收政策的區(qū)別在于：一是政策目標(biāo)不同。會計政策的目標(biāo)是提供客觀真實的會計信息以滿足不同使用的需要；宏觀財務(wù)政策的目標(biāo)包括提高國有資產(chǎn)經(jīng)營效益，為企業(yè)創(chuàng)造公平競爭的環(huán)境，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的合理化，規(guī)范國家與企業(yè)間的分配關(guān)系等等；而稅收政策的目標(biāo)是：充裕財政收入，調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)，優(yōu)化資源配置，公平社會分配；貫徹規(guī)范、效率、簡化、便利原則等。二是政策特性不同。會計政策強(qiáng)調(diào)中立性，即不偏不倚性。它只是對各種經(jīng)濟(jì)交易進(jìn)行如實反映的各種會計程序和會計方法的規(guī)范；但財務(wù)政策和稅收政策的制定與實施，都是國家對經(jīng)濟(jì)進(jìn)行宏觀調(diào)控的一種主動措施，含有強(qiáng)烈的政策傾向性。

　　會計政策與財務(wù)政策、稅收政策也有著密切的聯(lián)系：會計政策既受到財務(wù)政策、稅收政策的制約，同時又是財務(wù)政策和稅收政策實施的保證。一項稅收政策、財務(wù)政策的實施，需要相應(yīng)的會計核算規(guī)范來貫徹。比如說固定資產(chǎn)的折舊，不同的折舊方法，對產(chǎn)品的成本影響不同，從而影響到國民收入在國家與企業(yè)之間的分配。我們過去在財務(wù)制度上規(guī)定統(tǒng)一采用直線法，現(xiàn)在分行業(yè)的財務(wù)制度綜合考慮企業(yè)的技術(shù)進(jìn)步要求，折舊政策銜接和財政承受能力等因素，一是對分類折舊的年限進(jìn)行了大的改革，二是規(guī)定某些行業(yè)的企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)后可實行快速折舊。很明顯，這是一種宏觀的財務(wù)政策，但它需要相應(yīng)的會計政策來加以實施。再比如，稅前會計利潤與納稅所得因計算口徑和計算時間不同而產(chǎn)生了永久性差異和時間性差異，對這兩種差異，在會計核算上可以采用不同的會計處理方法。這就需要在會計政策和稅收政策之間進(jìn)行協(xié)調(diào)。這種協(xié)調(diào)也要貫徹規(guī)范、效率、簡化、便利的原則。我們認(rèn)為，這方面的協(xié)調(diào)工作有待進(jìn)一步加強(qiáng)，在現(xiàn)行企業(yè)所得稅法規(guī)基本上認(rèn)可財務(wù)制度的情況下，產(chǎn)生時間性差異的因素比較少，但會計處理方法卻搞得相對復(fù)雜，這是一個值得進(jìn)一步研究的問題。

　　總之，明確會計政策的涵義并將其分作宏觀與微觀兩個層次分別進(jìn)行系統(tǒng)的研究，有利于提高會計信息質(zhì)量，便于會計信息使用者正確決策；有利于宏、微觀會計政策的銜接，提高會計工作效率，降低會計操作成本；有利于明確會計政策與財務(wù)政策、稅收政策的分工，促進(jìn)三者間的協(xié)調(diào)與配套。