信息公開、透明是市場經(jīng)濟的必然要求。相對上市公司而言，我國銀行業(yè)上市銀行除外，以下所討論的均為非上市銀行這一特殊行業(yè)的會計信息披露問題亟待研究解決。對此，本文擬從我國銀行業(yè)會計信息披露的現(xiàn)狀分析入手，借鑒我國上市公司及國外銀行業(yè)會計信息披露的經(jīng)驗，對建立我國銀行業(yè)會計信息披露制度的有關問題略陳管窺之見。

　　一、我國銀行業(yè)會計信息披露的現(xiàn)狀

　　對銀行業(yè)而言，目前無論是作為監(jiān)管當局的人民銀行，還是其他方面的利害關系人如存款人都沒有明確要求其披露經(jīng)營狀況，更談不上對所披露會計信息的具體要求。因此，銀行業(yè)在會計信息披露上只是按照有關會計核算和管理制度的要求，組織會計核算，生成會計報表，記錄會計核算的結果。會計信息披露表現(xiàn)出內(nèi)容不全面、形式不規(guī)范、質(zhì)量不高、可比性差等特點。

　　一是披露的內(nèi)容不全面。由于受利潤指標即是考核經(jīng)營管理者經(jīng)營成效思想的影響，目前，銀行業(yè)以財務成果信息的披露為主，而對于反映其經(jīng)營質(zhì)量、效率、狀況和經(jīng)營風險程度的有關會計信息的披露則未能引起足夠的重視。僅靠幾張財務報表，是遠不能全面地反映銀行的經(jīng)營狀況和經(jīng)營風險的。

　　二是披露的形式不規(guī)范。目前，銀行業(yè)的信息披露主要是面向其上級管理行和中央銀行，而對于其他利害關系人則未能提供其會計信息。其披露的方式主要是會計報表的報送。同時，就各商業(yè)銀行目前公布的年報看，多以宣傳、廣告的性質(zhì)為主，未能深入地涉及會計信息。

　　三是會計信息的質(zhì)量不高。由于現(xiàn)有的會計法規(guī)不夠完善，會計制度的制定又帶有濃厚的行政與計劃經(jīng)濟色彩，因而銀行業(yè)在執(zhí)行時對經(jīng)濟業(yè)務的反映難免存在不準確的現(xiàn)象。如，《金融企業(yè)會計制度》雖然是銀行業(yè)所執(zhí)行的相對統(tǒng)一的會計制度，但并不十分完善，主要表現(xiàn)在一些會計科目不夠細化，特別是對資金的流動性和安全性尚無相應的量化指標。又如，對于信貸資產(chǎn)的分類反映上，缺乏更明晰的描述等。

　　四是不同銀行間會計信息缺乏可比性。由于會計標準的建設不充分，對會計信息的生成與解釋沒有統(tǒng)一的標準，不同銀行披露的會計信息缺乏可比性。

　　二、建立我國銀行業(yè)會計信息披露制度的現(xiàn)實意義

　　我國銀行業(yè)會計信息披露的現(xiàn)狀與社會經(jīng)濟、金融發(fā)展的現(xiàn)狀已顯得不太適應，給中央銀行加強金融監(jiān)管，以及存款人實施自我保護和對銀行實行社會監(jiān)督帶來了一定的困難。因此，研究和建立我國銀行業(yè)會計信息披露制度已迫在眉睫。

　�。ㄒ唬┥鐣�主義市場經(jīng)濟發(fā)展的需要

　　市場經(jīng)濟要求信息公開透明。建立社會主義市場經(jīng)濟的正常秩序，迫切需要我們對有關信息的公開透明進行規(guī)范和約束�！敖鹑谑乾F(xiàn)代經(jīng)濟的核心”，銀行作為經(jīng)營貨幣的企業(yè)，應在信息披露的公開透明上有高的要求和高的標準。同時，有效的市場紀律要求可靠而及時的信息。銀行業(yè)充分披露會計信息，對于銀行業(yè)之間實現(xiàn)公平、公正的市場競爭也是十分必要的。

　�。ǘ�）商業(yè)銀行加強經(jīng)營管理的需要

　　管理水平與技術的提高是建立在充分掌握信息資源的基礎上的。會計信息作為重要的信息資源，理所當然應當成為經(jīng)營管理者首要掌握的信息。因此，建立會計信息披露制度，可以充分揭示銀行業(yè)的經(jīng)營質(zhì)量、效率、狀況和經(jīng)營風險，對于銀行業(yè)改善和加強經(jīng)營管理具有重要意義。

　�。ㄈ�）中央銀行實施和強化金融監(jiān)管的需要

　　我國中央銀行對金融機構進行監(jiān)管的基礎信息絕大部分來自于會計信息。會計信息是否全面、真實，亦即會計信息是否對稱，將在很大程度上影響中央銀行監(jiān)管的效率。正如前所述，建立會計信息披露制度有利于充分揭示銀行業(yè)的經(jīng)營狀況和經(jīng)營風險。也正是在此基礎上，中央銀行就能夠及時、準確地發(fā)現(xiàn)各銀行的經(jīng)營風險，預警系統(tǒng)得以建立，有關管理措施就可以及時到位�？梢哉f，會計信息披露制度為中央銀行提供了一種有效的監(jiān)管手段。

　�。ㄋ模┐婵钊藢嵤┳晕冶Ｗo和對銀行實行社會監(jiān)督的需要

　　存款人在將自己的資金存入銀行時，有權知道銀行的經(jīng)營狀況，以此作為判斷存款風險的因素。但在未建立銀行業(yè)會計信息披露制度的情況下，存款人根本無法了解其在銀行存款的風險大小多年來此狀況也使得存款人無此意識，他們往往以距離遠近、窗口服務質(zhì)量的好壞來選擇存款銀行。隨著存款人風險意識的增強，則會對銀行的經(jīng)營狀況予以充分的關注，以此判斷存款的風險性，存款人自我保護便能得以實現(xiàn)。同時，也可通過此方式對銀行實行監(jiān)督，有助于銀行改善經(jīng)營管理和經(jīng)營服務。

　　三、我國上市公司會計信息披露制度及國外銀行業(yè)會計信息披露的要求

　　（一）我國上市公司會計信息披露制度

　　現(xiàn)代證券市場是建立在信息披露制度之上的，上市公司的信息披露是證券市場健康發(fā)展的重要保證，也是投資者作出合理投資決策的基本依據(jù)。因此，各方十分重視上市公司會計信息披露問題。中國證券監(jiān)督管理委員會作為證券市場的主管部門，在規(guī)范上市公司會計信息披露方面做了大量工作，制訂和實施了一系列規(guī)范上市公司會計信息披露的法規(guī)。如：《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》、《公開發(fā)行股票公司信息披露實施細則試行》、《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準則》第1～7號等。這些法規(guī)與《公司法》、《會計法》及財政部頒布的會計準則一起構成了我國上市公司會計信息披露的基本框架。

　　在此框架的規(guī)范和約束下，上市公司每年都要在指定的報刊上按照規(guī)定的內(nèi)容和標準格式披露其會計信息中期報告和年度報告，同時還有臨時報告等，對于公司的經(jīng)營管理活動等情況進行充分的揭示。披露的內(nèi)容不僅包括會計信息，還包括與公司經(jīng)營有關的其他方面的信息。值得一提的是，這些信息都是經(jīng)過社會中介機構審計的，可靠性較高。

　　（二）國外銀行業(yè)會計信息披露的要求

　　國外銀行業(yè)會計信息披露的要求除了來自于上市規(guī)范外，還有著金融監(jiān)管當局的強烈要求。其披露會計信息都受到法律以及規(guī)范性文件的約束與規(guī)范，除了財務狀況、經(jīng)營成果外，對于風險的披露也是其中的重要內(nèi)容。從國外金融監(jiān)管當局對銀行業(yè)披露會計信息的要求看，對于保障資本的充足性、資產(chǎn)的流動性有著特別的要求。

　　（三）對建立我國銀行業(yè)會計信息披露制度的借鑒意義

　　1.會計信息必須是公開的、透明的。

　　2.要有一整套會計信息披露的法律規(guī)范，以此強制規(guī)范有關企業(yè)的會計信息的披露。

　　3.會計標準的制定是十分重要的。

　　4.強調(diào)經(jīng)營風險信息的披露。

　　5.強調(diào)非會計信息的披露。

　　四、我國銀行業(yè)會計信息披露制度的框架設計

　　（一）設計銀行業(yè)會計信息披露制度應遵循的基本原則設計會計信息披露制度的目的，在于規(guī)范銀行業(yè)會計信息披露，滿足各有關方面對銀行業(yè)會計信息的需要。因此，設計我國銀行業(yè)會計信息披露制度應遵循以下三項原則：

　　1.統(tǒng)一性原則。

　　統(tǒng)一性原則主要體現(xiàn)為：第一，對不同銀行來說，披露的會計信息的口徑應一致，會計信息間應具有可比性。第二，對不同銀行來說，披露會計信息的標準和要求是相同的，即會計信息披露制度對不同的銀行而言都是平等的、一視同仁的，不存在例外的情形。

　　2.規(guī)范化原則。

　　遵循規(guī)范化原則，主要應在四個方面努力。第一，銀行業(yè)披露的會計信息要符合會計信息的質(zhì)量要求。符合質(zhì)量要求是會計信息最基本的特征，對此《企業(yè)會計準則》提出了七條要求，即真實、相關、可比、一貫、及時、明晰、重要。第二，披露會計信息時要盡量體現(xiàn)銀行業(yè)的經(jīng)營特點，充分披露銀行業(yè)經(jīng)營風險。第三，由于某些會計信息是夾雜于非會計信息中的，因此，對于非會計信息的披露也應高度重視。第四，必須有具體的可操作的標準供銀行業(yè)執(zhí)行。

　　3.成本與效益原則。

　　一般來說，會計上是否提供某一信息受成本效益原則的約束。只有這些信息帶來的效益，超過為提供它們所支出的成本，這些信息才值得提供。這條原則，對任何經(jīng)濟行為都適用，也同樣適用于銀行業(yè)會計信息披露。

　�。ǘ�）銀行業(yè)會計信息披露制度的基本框架

　　我國銀行業(yè)會計信息披露制度的基本框架可以分為三個層次：

　　第一層次：法律層面。主要由《中國人民銀行法》、《商業(yè)銀行法》、《公司法》和《會計法》等法律規(guī)范組成。其中，《商業(yè)銀行法》對信息披露要有更高的法律規(guī)定。

　　第二層次：原則層面。通過“銀行業(yè)會計信息披露的實施細則”，從大的方面入手對銀行業(yè)會計信息披露進行規(guī)范，主要規(guī)范銀行業(yè)會計信息披露的原則。

　　第三層次：操作層面。包括銀行業(yè)會計信息披露的具體內(nèi)容和標準格式。

　　上述三個層次由粗到細構成較為系統(tǒng)的銀行業(yè)會計信息披露框架體系。

　　從時間上看，銀行業(yè)會計信息披露包括市場準入時應披露的會計信息和在正常營運中應披露的會計信息。

　　1.市場準入時應披露的會計信息。

　　從總體上說，市場準入時披露的會計信息主要針對資本金的有關情況。這里涉及到兩個方面的問題：一是資本金的真實性；二是發(fā)起人的經(jīng)營狀況、經(jīng)濟實力。

　　另外，還涉及到銀行業(yè)的會計制度與內(nèi)部控制制度情況。銀行在市場準入時應向中央銀行提交其會計工作管理規(guī)定及會計核算制度與辦法。

　　2.正常經(jīng)營期間應披露的會計信息。

　�。�1）定期的會計信息披露。

　　定期披露主要包括兩個時間概念。一是每月終了或季度終了，二是會計年度終了。

　　就定期披露的會計信息而言，應使有關各方得以判斷銀行的盈利能力、清償能力和業(yè)務發(fā)展能力。一般來說，銀行定期公開披露的信息應包括其為防范損失而持有的資本信息，以及可能導致?lián)p失的風險，包括銀行財務狀況與業(yè)績、業(yè)務經(jīng)營、風險狀況和風險管理的定量與定性信息。

　　（2）臨時的會計信息披露。

　　主要指：①中央銀行對銀行業(yè)的監(jiān)管是動態(tài)的，因此其在監(jiān)管過程中對銀行會計信息可能會有一些臨時性的要求，銀行業(yè)應按照中國人民銀行的要求及時提供監(jiān)管所需的財務會計資料及相關的信息。②銀行在發(fā)生重大活動足以影響其經(jīng)營狀況時，必須及時公布的有關信息。

　�。ㄈ�）銀行業(yè)會計信息披露制度的主要內(nèi)容

　　會計信息的披露往往不是單獨進行的，而是與其他非會計信息的披露交織在一起的。根據(jù)上面的分析，筆者認為銀行業(yè)會計信息披露的主要內(nèi)容包括兩個方面：一是反映經(jīng)營狀況和財務成果的財務會計報告；二是反映經(jīng)營風險的輔助信息。

　　1.反映財務狀況和經(jīng)營成果的財務會計報告。

　　要轉變過去以經(jīng)營業(yè)績經(jīng)營成果作為會計信息披露的主要內(nèi)容的思想，將經(jīng)營狀況財務狀況作為會計信息披露的重點。主要通過以下財務會計報表予以披露：

　�。�1）資產(chǎn)負債表。

　�。�2）損益表。

　�。�3）現(xiàn)金流量表。

　　（4）財務情況說明書。

　　（5）利潤分配表。

　�。�6）業(yè)務狀況報告表。

　�。�7）報表日后發(fā)生的重大事項。

　�。�8）會計報表附注。

　　2.反映經(jīng)營風險的輔助信息。

　　銀行業(yè)是高風險行業(yè)，因而必須披露反映經(jīng)營風險的信息。主要包括：（1）應收、應付利息信息；（2）各項風險準備金的提取與核銷信息；（3）各種預提和待攤項目信息；（4）暫收暫付款項信息；（5）單一貸款大戶貸款信息；（6）其他信息。

　　3.其他會計信息。

　　其他會計信息主要指：（1）有價證券信息；（2）現(xiàn)金及存放同業(yè)款項信息；（3）拆出及拆入資金信息；（4）不良資產(chǎn)信息；（5）會計內(nèi)部控制狀況信息，等等。

　　五、建立我國銀行業(yè)會計信息披露制度當前應做的主要工作

　　建立我國銀行業(yè)會計信息披露制度不是一朝一夕就能夠解決的。當前主要應做好以下幾個方面的工作。

　�。ㄒ唬┓�律層面的建設

　　法律層面的建設主要是指在《商業(yè)銀行法》及有關會計法規(guī)如《公司法》里，要對銀行業(yè)會計信息披露的問題予以規(guī)范，要針對銀行業(yè)這一經(jīng)營貨幣的特殊行業(yè)制定相應的會計信息披露的法律條文。法律是最高層面的，它的強制性、規(guī)范性都是不容置疑的，是必須遵守的。要規(guī)范披露的對象和披露的內(nèi)容。從對象上講，可以劃分為兩類：一類為社會公眾；一類為監(jiān)管機構。從披露的內(nèi)容上講，則也應建立在劃分兩種不同對象的基礎上。在規(guī)范該如何做的同時，要規(guī)范不這樣做的法律責任，以增強銀行業(yè)會計信息披露的強制性。特別是對披露虛假會計信息或者在披露上有重大遺漏行為時應承擔的法律責任和處罰方式要有明確規(guī)定。

　�。ǘ�）會計標準的建設

　　會計標準是會計必須遵循的基本準則。建立銀行業(yè)會計信息披露制度，會計標準的建設是重要的工作。在制定會計標準時，必須充分考慮到與國際會計標準的接軌，從而使會計信息能夠全面地反映銀行業(yè)的資產(chǎn)負債、流動性、安全性和效益性。要把經(jīng)營活動過程中所有能夠對資產(chǎn)、負債、收入、支出等科目產(chǎn)生影響的交易事項，準確、及時地記錄下來。會計報表能夠提供充分的用于衡量風險的信息。對于會計政策和會計方法的選擇要體現(xiàn)銀行業(yè)高負債的特點，對風險的披露要認真研究每一種金融工具內(nèi)在的風險，確保在進行會計處理時盡可能地增加信息的披露量，從而達到對這些風險的最有效的管理。要合理和充分地運用審慎會計原則，全面反映經(jīng)營中潛在的風險。銀行業(yè)的會計制度必須堅持客觀、嚴謹、審慎、保守的原則，必須能真實、全面地反映經(jīng)營中的潛在風險。

　　（三）監(jiān)管者監(jiān)督管理手段的建設

　　《中國人民銀行法》明確規(guī)定，中國人民銀行作為我國的中央銀行負有監(jiān)督管理金融機構的職責，因此，對于銀行業(yè)披露會計信息而言，其主管部門理所當然是人民銀行。

　　在現(xiàn)有的《會計法》等法律條文的基礎上，依據(jù)會計標準，中央銀行應制定銀行會計信息披露準則，具體規(guī)定銀行業(yè)會計信息披露的內(nèi)容、頻率、標準、對象，以及通過何種渠道披露等問題，以指導銀行會計信息披露的實際操作。在制定披露準則時應考慮到：1.支持商業(yè)銀行的發(fā)展，維護金融系統(tǒng)的穩(wěn)定，樹立社會公眾的信心；2.在此前提下區(qū)分不同的披露對象，規(guī)定不同范圍的披露內(nèi)容。

　�。ㄋ模┘訌娚鐣�中介機構對銀行業(yè)會計信息披露的評價市場經(jīng)濟的有效運行離不開大量社會中介機構的組織和協(xié)調(diào)。要開放社會中介機構市場，讓社會中介機構承擔起對銀行業(yè)會計信息披露真實性情況審計的責任。這是銀行業(yè)會計信息披露走向規(guī)范化的重要一步。而開放社會中介機構市場、參與銀行業(yè)會計信息真實性審計的前提是：1.要加強會計、審計等社會中介機構建設和發(fā)展。2.要制定社會中介機構對銀行業(yè)會計信息的審計標準，界定社會中介機構的審計責任。3.銀行在市場準入和正常經(jīng)營中，都需要向中央銀行或社會提供經(jīng)外部會計師事務所或審計機構出具的對有關信息真實性的報告書，如銀行的年度財務報告要經(jīng)過外部審計師的審計之后才可以對外公布。