最近幾年資本市場(chǎng)的一系列財(cái)務(wù)報(bào)告丑聞引起了美國(guó)社會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有效性的全面反思。許多人認(rèn)為，除了那些舞弊者外，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身可能在促進(jìn)或鼓勵(lì)這些違規(guī)行為方面扮演了一個(gè)不好的角色。有的人甚至質(zhì)疑在技術(shù)上遵循GAAP忪認(rèn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）是否必然會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告公允地反映報(bào)告主體的經(jīng)濟(jì)事實(shí)。他們認(rèn)為現(xiàn)行的GAAP存在著三個(gè)重大的缺陷：�。�1）有太多的界線（brightline）檢驗(yàn)，使準(zhǔn)則的執(zhí)行者不太關(guān)注會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“精神”實(shí)質(zhì)（如實(shí)反映）；（2）有眾多的原則例外，從而導(dǎo)致具有類似經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的交易或者事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理截然不同；�。�3）繁雜的操作指南造成了準(zhǔn)則應(yīng)用中的復(fù)雜性，繼而弱化了會(huì)計(jì)的“判斷”職能，而會(huì)計(jì)職業(yè)的精髓在于真實(shí)與公允地作出判斷。GAAP的缺陷以及證券市場(chǎng)上不斷曝出的侵犯GAAP、審計(jì)及公司治理失敗、投資銀行家的偽造虛構(gòu)交易等財(cái)務(wù)報(bào)告問(wèn)題，引發(fā)了人們對(duì)公司報(bào)告系統(tǒng)的各個(gè)方面（包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身及其制定過(guò)程）的關(guān)注，也引起了人們對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定本源問(wèn)題-如實(shí)反映觀的進(jìn)一步思考。

　　近年來(lái)，我國(guó)證券市場(chǎng)的一系列會(huì)計(jì)丑聞同樣引發(fā)了人們對(duì)會(huì)計(jì)制度（準(zhǔn)則）進(jìn)行全方位的思考。準(zhǔn)則與制度孰優(yōu)？可靠性還是相關(guān)性更重要？準(zhǔn)則的制定應(yīng)該是“原則導(dǎo)向”還是“規(guī)則導(dǎo)向”？CF（財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架）是應(yīng)堅(jiān)持“真實(shí)與公允”或價(jià)值中立，還是偏向經(jīng)濟(jì)后果？在CF及準(zhǔn)則方面如何進(jìn)行國(guó)際化協(xié)調(diào)等，這些重大會(huì)計(jì)理論問(wèn)題的解決均與會(huì)計(jì)本源問(wèn)題（是如實(shí)反映還是經(jīng)濟(jì)后果）有關(guān)。因此，對(duì)會(huì)計(jì)如實(shí)反映觀的探討頗具理論和實(shí)用價(jià)值。

　　一、如實(shí)反映觀的理論淵源：技術(shù)觀

　　如實(shí)反映觀認(rèn)為，會(huì)計(jì)就像繪制財(cái)務(wù)地圖，地圖的繪制應(yīng)該準(zhǔn)確（如實(shí)反映）（Ruland，1984）。盡管地圖的設(shè)計(jì)是有意圖的（如高速公路地圖是為了幫助人們駕車從某地到達(dá)另一個(gè)地方），并且可以用看圖駕車抵達(dá)目的地來(lái)評(píng)估其有用性，但不應(yīng)該用最終結(jié)果來(lái)評(píng)判地圖。根據(jù)使用者的需要，可以繪制不同的地圖，如軍用地圖、城市交通圖、旅游地圖等，同樣根據(jù)使用者的需要也可編制不同的財(cái)務(wù)報(bào)表，如企業(yè)對(duì)外報(bào)送的分別反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表和供內(nèi)部信息使用者使用的各種成本報(bào)表、責(zé)任報(bào)告等。地圖的好壞在于其描繪地理位置、地理環(huán)境等的準(zhǔn)確性，財(cái)務(wù)報(bào)告的好壞也應(yīng)根據(jù)其反映經(jīng)濟(jì)交易的準(zhǔn)確性來(lái)進(jìn)行判斷。這樣，根據(jù)如實(shí)反映觀，財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)象地圖反映地理位置一樣，如實(shí)地再現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的全貌。Ruland還認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告本身隱含了一個(gè)允諾，即“說(shuō)實(shí)話”（totellthetroth），通過(guò)會(huì)計(jì)信息來(lái)反映客觀存在（事實(shí)）。這樣，將財(cái)務(wù)報(bào)告與客觀事實(shí)比較，就可衡量信息的質(zhì)量或準(zhǔn)確性。這種地圖繪制更多地體現(xiàn)了一種技術(shù)，因此制圖說(shuō)又稱為技術(shù)觀。葛家澍教授（1988）認(rèn)為會(huì)計(jì)就像攝影，會(huì)計(jì)報(bào)表（照片）應(yīng)如實(shí)再現(xiàn)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的全貌。所以，從會(huì)計(jì)作為準(zhǔn)確計(jì)量經(jīng)濟(jì)事實(shí)的工具這個(gè)方面來(lái)分析，技術(shù)觀是如實(shí)反映觀的理論淵源。

　　從技術(shù)的角度分析，會(huì)計(jì)核算可分解為確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告四個(gè)環(huán)節(jié)�？v觀會(huì)計(jì)的發(fā)展，在這四個(gè)方面一直強(qiáng)調(diào)如實(shí)反映，如確認(rèn)時(shí)強(qiáng)調(diào)可靠性（含如實(shí)反映），計(jì)量上偏重實(shí)際成本；計(jì)量屬性選擇時(shí)要求遵循符合實(shí)物流動(dòng)的同質(zhì)性原則，使計(jì)量真實(shí)可靠；記錄上強(qiáng)調(diào)反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)全貌（來(lái)龍去脈），進(jìn)入復(fù)式簿記等系統(tǒng)的會(huì)計(jì)事項(xiàng)要已經(jīng)發(fā)生，有真實(shí)憑據(jù)為證；在報(bào)告方面，要充分披露，真實(shí)公允地反映等�？梢哉f(shuō)，會(huì)計(jì)核算的每一過(guò)程都體現(xiàn)了會(huì)計(jì)的如實(shí)反映觀。如實(shí)反映是會(huì)計(jì)的本質(zhì)屬性，也是會(huì)計(jì)信息的生命。

　　如實(shí)反映觀得到了早期許多學(xué)者（如Solomons，Ruland等）的支持，但最明顯的支持是FASB（見Gellein，1978；Kirk，1981和。FASB，1978，1980）。FASB嘗試發(fā)展概念框架來(lái)指導(dǎo)會(huì)計(jì)政策的制定，這可視為使如實(shí)反映具有操作性的一種努力。它將財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)定義為向信息使用者提供有用的信息，信息只有如實(shí)反映才可能有用。

　　當(dāng)然，它包括如實(shí)反映過(guò)去、現(xiàn)在和未來(lái)的會(huì)計(jì)事項(xiàng)。至于在什么情況下選擇哪個(gè)時(shí)態(tài)的會(huì)計(jì)事項(xiàng)作為如實(shí)反映的對(duì)象，這是CF應(yīng)解決的問(wèn)題。FASB的新主席Herz （2003）強(qiáng)調(diào)：第一，中立的財(cái)務(wù)報(bào)告是美國(guó)制度的基礎(chǔ)；第二，不受選舉人（constituent）的不適當(dāng)影響或免除政治壓力及在系統(tǒng)、完全和公開的適當(dāng)程序保證下獨(dú)立地制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是達(dá)到第一目標(biāo)的基本要素。Herz（2003）認(rèn)為，中立的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程是制定良好會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前提，而這些良好準(zhǔn)則的如實(shí)應(yīng)用就能生產(chǎn)出資本市場(chǎng)滿意的財(cái)務(wù)報(bào)表信息。

　　二、如實(shí)反映觀的制度解釋

　�。ㄒ唬┟绹�(guó)CF中的如實(shí)反映觀

　　FASB在SFAC No.2《會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征》中指出，相關(guān)性與可靠性是會(huì)計(jì)信息的首要質(zhì)量特征。相關(guān)性是指與決策相關(guān)，所提供的會(huì)計(jì)信息要具有揭示差異、影響決策的能力。一項(xiàng)信息是否具有相關(guān)性，主要由三個(gè)因素決定，即預(yù)測(cè)價(jià)值、反饋價(jià)值和及時(shí)性。我們認(rèn)為只有如實(shí)反映過(guò)去會(huì)計(jì)事項(xiàng)的信息具有可反饋價(jià)值，只有如實(shí)反映現(xiàn)有和未來(lái)會(huì)計(jì)事項(xiàng)（如盈余預(yù)測(cè)）才具有預(yù)測(cè)價(jià)值�？煽啃钥捎扇齻�(gè)標(biāo)準(zhǔn)加以衡量，即如實(shí)反映、可核性和中立性。我們認(rèn)為中立性和可核性是一種派生的，或者說(shuō)是近視的如實(shí)反映，是在特定情況下達(dá)到如實(shí)反映的必要手段。此外，在美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）的審計(jì)準(zhǔn)則中，要求公司的財(cái)務(wù)報(bào)告作“真實(shí)與公允”的反映。

　�。ǘ�）英國(guó)對(duì)如實(shí)反映觀的解釋

　　英國(guó)會(huì)計(jì)的立法依據(jù)主要是公司法。公司法的基本原則是適用于在管轄區(qū)內(nèi)組建的所有股份有限公司。1948年頒布的公司法為英國(guó)會(huì)計(jì)模式奠定了重要的基礎(chǔ)。它不但規(guī)定了公司（包括公開招股和不公開招股）必須公布資產(chǎn)負(fù)債表和損益表，而且第一次提出了關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表和會(huì)計(jì)信息披露的指導(dǎo)思想-“真實(shí)與公允”的觀點(diǎn)。其后英國(guó)一直強(qiáng)調(diào)企業(yè)全部賬目應(yīng)按“真實(shí)與公允”的觀點(diǎn)予以提供。但“真實(shí)與公允”在英國(guó)并無(wú)官方的確切定義。

　　一般認(rèn)為，“真實(shí)與公允”是指以誠(chéng)實(shí)的態(tài)度披露所有真實(shí)的、可信的重要信息，不抱偏見，不隱瞞或忽略重大事實(shí)；從操作層面上說(shuō)，遵循了ASB被認(rèn)為做到了“真實(shí)與公允”的反映，但必要時(shí)可也超出規(guī)定要求披露有關(guān)細(xì)節(jié)（葛家澍、劉峰，1998）。

　　英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)-會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（Accounting Standards Board）發(fā)布的財(cái)務(wù)報(bào)告的原則公告（statementof Prlncipies）將可靠性分為如實(shí)反映、實(shí)質(zhì)性、中立性、謹(jǐn)慎性和完整性等，并以“真實(shí)與公允”（trueandfair）即如實(shí)反映作為會(huì)計(jì)行為規(guī)范的核心原則。無(wú)論是公司法或會(huì)計(jì)原則的執(zhí)行，都不允許背離這一原則，不僅如此，這一原則已超出國(guó)界而被歐共體和某些英聯(lián)邦國(guó)家所接受并成為本國(guó)的重要會(huì)計(jì)規(guī)范。但是，值得注意的是“真實(shí)與公允”、原則并沒有明確的界定和內(nèi)容，而要靠會(huì)計(jì)人員的理解和判斷。這固然有利于應(yīng)付錯(cuò)綜復(fù)雜的實(shí)際情況，但也難免帶來(lái)不確定因素，造成實(shí)務(wù)處理中一些認(rèn)識(shí)和判斷上的分歧。

　�。ㄈ�）加拿大和澳大利亞的解釋

　　加拿大會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）的“手冊(cè)”具有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威和地位。在手冊(cè)第1000節(jié)“會(huì)計(jì)一般”（相當(dāng)于CF）中將會(huì)計(jì)的可靠性信息特征分為如實(shí)反映、可核性、中立性和穩(wěn)健性（葛家澍、劉峰，1998）。同樣地，澳大利亞的類似文件稱為“會(huì)計(jì)概念公告”（sAC），它對(duì)會(huì)計(jì)信息特征中的可靠性分類與美國(guó)SFAC No.2《會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征》大體相同，即將可靠性分為如實(shí)反映、可核性和中立性（Booth，2003）�？梢哉f(shuō)，加拿大和澳大利亞對(duì)如實(shí)反映的解釋更多地借鑒了美國(guó)的CF.

　　（四）國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的解釋

　　1989年，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（1ASC）在《編制和列報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中將如實(shí)反映解釋為：　“真實(shí)反映其所擬反映或理當(dāng)反映的交易或事項(xiàng)”，其發(fā)布的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)-財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》（簡(jiǎn)稱IASI）第10條規(guī)定：“財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量”。具體的解釋是：要使信息可靠，信息就必須如實(shí)反映其所擬反映或理當(dāng)反映的交易或其他事項(xiàng)。

　　因此，資產(chǎn)負(fù)債表就應(yīng)如實(shí)反映在報(bào)告日期符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的那些形成企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益的交易和其他事項(xiàng)。

　　IASI認(rèn)為，企業(yè)應(yīng)根據(jù)lAS來(lái)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，但在相當(dāng)少數(shù)情況下，遵循某項(xiàng)IAS將導(dǎo)致誤解，則有必要背離該項(xiàng)準(zhǔn)則以實(shí)現(xiàn)公允列報(bào)。

　�。ㄎ澹┪覈�(guó)對(duì)如實(shí)反映觀的解釋

　　我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第十一條中對(duì)如實(shí)反映作了如下規(guī)定：“會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為依據(jù)，如實(shí)反映財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果”。此外，我國(guó)的《會(huì)計(jì)法》多處強(qiáng)調(diào)如實(shí)反映是會(huì)計(jì)核算中的一條基本準(zhǔn)則。會(huì)計(jì)核算是從原始憑證到會(huì)計(jì)報(bào)表這一經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)的轉(zhuǎn)換加工過(guò)程，是人們對(duì)客觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)認(rèn)識(shí)的理性抽象和概括，最后形成以會(huì)計(jì)報(bào)表為主體的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告則集中反映了會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的信息。

　　由上可知，雖然各國(guó)對(duì)如實(shí)反映的解釋不盡相同，但都將如實(shí)反映作為真實(shí)性的內(nèi)涵。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)首先是以反映職能而存在的一個(gè)財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)。所以，只有會(huì)計(jì)信息能夠如實(shí)反映主體的客觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，會(huì)計(jì)才具有生存和發(fā)展的空間，才能進(jìn)一步去顯現(xiàn)它的監(jiān)督職能和更好地為決策服務(wù)。

　　三、如實(shí)反映觀的維度分析

　　（一）歷史觀

　　據(jù)郭道揚(yáng)（1984）分析，從字義來(lái)看，會(huì)計(jì)含有準(zhǔn)確、正確、如實(shí)匯總的意思。清代數(shù)學(xué)家焦循注釋《孟子-萬(wàn)章下》有“會(huì)計(jì)當(dāng)而已矣”，據(jù)郭道揚(yáng)（1984）解釋，這個(gè)“當(dāng)”字具有正確如實(shí)反映的意思。歷史地看，如實(shí)反映是會(huì)計(jì)存在的基石。人們普遍認(rèn)為，如實(shí)反映是會(huì)計(jì)與生俱來(lái)的功能，只有如實(shí)反映的信息才是可靠的。若要求會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)超出單純?nèi)鐚?shí)計(jì)量的目標(biāo)，將會(huì)使會(huì)計(jì)失去可信度，從而影響會(huì)計(jì)自身存在的價(jià)值。人們對(duì)會(huì)計(jì)的信任來(lái)自會(huì)計(jì)的歷史和會(huì)計(jì)的公眾形象（會(huì)計(jì)信息是對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的如實(shí)反映）。這種公眾的良好印象從過(guò)去到現(xiàn)在一直存在，并為會(huì)計(jì)職業(yè)界所提倡。從技術(shù)觀來(lái)看，在會(huì)計(jì)規(guī)則的發(fā)展過(guò)程中，無(wú)論是GAAP，還是cF，都一以貫之地在技術(shù)上強(qiáng)調(diào)如實(shí)反映的思想。因此，從這個(gè)意義上可以說(shuō)，會(huì)計(jì)信息內(nèi)含的功能賦予會(huì)計(jì)政策制定者奉行如實(shí)反映的宗旨。

　　（二）倫理觀

　　倫理觀（ethicalperspective）也稱道德觀，會(huì)計(jì)倫理觀要求按照一定道德標(biāo)準(zhǔn)如實(shí)地反映會(huì)計(jì)信息，其核心的道德標(biāo)準(zhǔn)是真實(shí)、公允和公正。Ruland（1984）認(rèn)為，不論是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者還是會(huì)計(jì)工作者，都將追求如實(shí)反映視為其本源的職業(yè)道德。如實(shí)反映是主動(dòng)的責(zé)任，經(jīng)濟(jì)后果是被動(dòng)的責(zé)任，被動(dòng)責(zé)任的品質(zhì)弱于主動(dòng)責(zé)任，這對(duì)準(zhǔn)則的制定是非常重要的。因?yàn)槿粢�承�?dān)責(zé)任的話，它表明會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定者對(duì)其政策的經(jīng)濟(jì)后果僅負(fù)被動(dòng)的責(zé)任（次要的責(zé)任）。倫理哲學(xué)的道義學(xué)派（deontologicalschoo1）認(rèn)為，行為是否正確有時(shí)至少應(yīng)不考慮行為導(dǎo)致的結(jié)果而獨(dú)立確定。所以，在會(huì)計(jì)政策制定過(guò)程中，政策制定者的義務(wù)是在準(zhǔn)則的制定過(guò)程中追求如實(shí)反映。換言之，根據(jù)倫理觀，在會(huì)計(jì)政策制定時(shí)，政策制定者不需要對(duì)經(jīng)濟(jì)后果承擔(dān)責(zé)任，他們僅需要對(duì)偏離如實(shí)反映負(fù)責(zé)。當(dāng)會(huì)計(jì)政策的制定者在一定條件下（如債務(wù)危機(jī)）按經(jīng)濟(jì)后果的利益干預(yù)和修訂其政策時(shí)，他們便踐踏了如實(shí)反映的義務(wù)與職責(zé)，同時(shí)還弱化了其他團(tuán)體本身應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。如有人指責(zé)嚴(yán)厲的貸款備抵會(huì)計(jì)處理減少了銀行利潤(rùn)，繼而可能造成擠兌，最終可能影響銀行系統(tǒng)的穩(wěn)定性和國(guó)家金融體系的安全。若因此要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者對(duì)該經(jīng)濟(jì)后果承擔(dān)責(zé)任，這實(shí)際上是推卸了中央銀行（如我國(guó)的中國(guó)人民銀行，美國(guó)的聯(lián)邦儲(chǔ)備銀行）等組織應(yīng)承擔(dān)的主動(dòng)責(zé)任。另外，對(duì)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的規(guī)范（如客觀、獨(dú)立、誠(chéng)實(shí)等）在一定程度上也體現(xiàn)了真實(shí)、公允和公正的倫理觀。

　�。ㄈ�）法律觀

　　在法律上，由于有些經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象事實(shí)上并不“真正”存在（不象地圖上用圖例描繪的江河、道路、建筑物等），如理論上的“經(jīng)濟(jì)收益”（economic income）就是一個(gè)主觀和難于把握的概念。為了解決這個(gè)問(wèn)題，　“法律真實(shí)說(shuō)”認(rèn)為：所謂法律真實(shí)是指人們?cè)谒痉▽?shí)踐活動(dòng)中對(duì)案件事實(shí)符合法律所規(guī)定的或認(rèn)可的真實(shí)，是在具體案件中達(dá)到的法律標(biāo)準(zhǔn)的真實(shí)。因此，判斷會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的現(xiàn)實(shí)標(biāo)準(zhǔn)只能是法律真實(shí)，即會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)和報(bào)告只能符合會(huì)計(jì)法、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度制定的真實(shí)標(biāo)準(zhǔn)，追求會(huì)計(jì)法律、法規(guī)規(guī)定的程序標(biāo)準(zhǔn)（蔣堯明，2004）。Ruland也主張必須通過(guò)“立法”的方式來(lái)規(guī)范“真實(shí)”（truth）：　“……在定義概念（如資產(chǎn)）時(shí)考慮使如實(shí)反映具有可操作性。

　　會(huì)計(jì)政策制定者僅需制定與概念相一致的公告就履行了如實(shí)反映的義務(wù)“。英國(guó)《公司法》中的　”真實(shí)與公允“明確規(guī)定了會(huì)計(jì)的”程序真實(shí)“與”結(jié)果真實(shí)“。我國(guó)法學(xué)界堅(jiān)持以”客觀真實(shí)說(shuō)“作為訴訟的證明標(biāo)準(zhǔn)�！笨陀^真實(shí)說(shuō)“在操作層面用法律的形式要求會(huì)計(jì)人員必須以如實(shí)反映作為最高原則，盡管這在我國(guó)倍受爭(zhēng)議，特別是受到許多會(huì)計(jì)學(xué)者的反對(duì)。但從另一角度看，作為治理我國(guó)目前較為嚴(yán)重的會(huì)計(jì)信息失真市場(chǎng)的一種手段，也不失為一個(gè)合理的選擇。這表明，會(huì)計(jì)人員的反映只要違背事實(shí)，即使遵循了會(huì)計(jì)制度（準(zhǔn)則），也要承擔(dān)法律責(zé)任。此外，誠(chéng)信原則作為民法的一項(xiàng)基本原則，被學(xué)者譽(yù)為”帝王條款“。會(huì)計(jì)的如實(shí)反映要求人們?cè)谑袌?chǎng)活動(dòng)中講究信用，恪守諾言，誠(chéng)實(shí)不欺，在不損害他人利益和社會(huì)利益的前提下追求自己的利益最大化。

　　（四）經(jīng)濟(jì)觀

　　會(huì)計(jì)應(yīng)反映主體（企業(yè)）的經(jīng)濟(jì)成果（如實(shí)反映收益）。

　　利潤(rùn)表目前是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的第一大報(bào)表。在證券市場(chǎng)，收益被認(rèn)為是最具有信息含量的信息。一般認(rèn)為，收益的概念起源于經(jīng)濟(jì)學(xué)。亞當(dāng)。斯密（1890）最早將收益定義為‘’財(cái)富的增加“。馬歇爾指出收入必須是已實(shí)現(xiàn)的概念。到了20世紀(jì)，費(fèi)雪（Fisher）認(rèn)為真實(shí)收益（truthincome）是指一定期間經(jīng)濟(jì)財(cái)富的增加。而會(huì)計(jì)收益的概念是建立在應(yīng)計(jì)制的基礎(chǔ)上，強(qiáng)調(diào)收入與費(fèi)用配比。但在一般意義上。人們普遍接受的收益概念是更易理解的經(jīng)濟(jì)收益而非會(huì)計(jì)收益概念。經(jīng)濟(jì)學(xué)是會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)不能漠視經(jīng)濟(jì)收益，它應(yīng)該反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，按經(jīng)濟(jì)收益報(bào)告經(jīng)濟(jì)成果。近年來(lái)，會(huì)計(jì)界對(duì)如何報(bào)告業(yè)績(jī)展開了廣泛的討論，較為一致的看法是在保留會(huì)計(jì)收益的基礎(chǔ)上，認(rèn)可并接受更易理解和更接近”真實(shí)“收益的經(jīng)濟(jì)收益概念。美國(guó)的全面收益表和英國(guó)的已實(shí)現(xiàn)未確認(rèn)利得和損失表可視為是會(huì)計(jì)遵循經(jīng)濟(jì)收益（真實(shí)收益）的一種做法。

　　其次，如實(shí)反映在委托代理中有著重要的作用。從信息經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看，只有高質(zhì)量的如實(shí)反映的會(huì)計(jì)信息才能有效地減少逆向選擇和敗德行為，減少委托人與代理人之間的信息不對(duì)稱，以達(dá)成良性的公司治理。如何使契約得到有效的履行，如何客觀地評(píng)價(jià)代理人的業(yè)績(jī)，均有賴于如實(shí)反映的會(huì)計(jì)。

　　（五）計(jì)量觀

　　500多年前，現(xiàn)代會(huì)計(jì)的創(chuàng)始人巴其阿勒（1494）在其“簿記論”中，談到記賬是記錄商業(yè)活動(dòng)的最有效方法時(shí)。寫道：“這對(duì)商人采說(shuō)是非常重要的。因?yàn)槿绻麤]有系統(tǒng)的記錄而僅憑商人的記憶，那將不勝其煩，也會(huì)遇到困難，以致無(wú)法從事經(jīng)營(yíng)”。不言而喻，如實(shí)反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況，使人們了解經(jīng)濟(jì)真實(shí)是創(chuàng)造簿記和會(huì)計(jì)并使其不斷完善和發(fā)展的初衷，也是對(duì)會(huì)計(jì)核算的一項(xiàng)基本要求（葛家澍、黃世忠，1999）。

　　從理論上來(lái)講，會(huì)計(jì)計(jì)量如果不能真實(shí)反映其要計(jì)量的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，就不具有可靠性。要反映真實(shí)，必須選用正確的計(jì)量方法或計(jì)量制度。如果所選用的計(jì)量方法不適當(dāng)，不論會(huì)計(jì)人員如何審慎無(wú)誤地計(jì)量，所得出的結(jié)論仍是不正確的。反映真實(shí)性的品質(zhì)，旨在減少計(jì)量方法的偏差，它會(huì)使信息更能表達(dá)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)情況，從而使其更具可靠性。如實(shí)反映觀更強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的可靠性，強(qiáng)調(diào)如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)收益（真實(shí)收益）。對(duì)收入的確認(rèn)，則傾向于資產(chǎn)負(fù)債觀，傾向于通過(guò)“定義”的方式推導(dǎo)出確認(rèn)凈收益的具體標(biāo)準(zhǔn)。FASB嘗試發(fā)展概念框架來(lái)指導(dǎo)會(huì)計(jì)政策的制定，這是使如實(shí)反映具有操作性的一種做法。FASB在第5號(hào)概念框架中列舉了5種可能的計(jì)量屬性：歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值和未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值。2000年，F(xiàn)ASB在第7號(hào)概念框架中又增加了公允價(jià)值和現(xiàn)值的概念。我們認(rèn)為，公允價(jià)值是一種用來(lái)如實(shí)反映未來(lái)事項(xiàng)較好的計(jì)量方法，能較好衡量現(xiàn)在，特別是未來(lái)事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。客觀地說(shuō)，以上所有的計(jì)量屬性，具有本源的目標(biāo)，均是為了更好地反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，為會(huì)計(jì)核算的過(guò)程-確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告提供真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息。至于在什么情況下選用哪種計(jì)量屬性才能更好地如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，這是具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)解決的問(wèn)題。

　　四、構(gòu)建我國(guó)概念框架和目標(biāo)導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：如實(shí)反映觀的應(yīng)用

　　到目前為止，構(gòu)建cF來(lái)指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和修訂，或?qū)�cF視為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要組成部分已成為發(fā)達(dá)國(guó)家會(huì)計(jì)職業(yè)界普遍的做法。我國(guó)尚未建立自己的CF，致使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定沒有一個(gè)理論基礎(chǔ)。此外，我國(guó)當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度之間存在很多概念上的沖突，這些都勢(shì)必影響我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善和我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)化的進(jìn)程。因此，構(gòu)建我國(guó)的概念框架勢(shì)在必行。但是，如何構(gòu)建我國(guó)的cF又是一個(gè)值得探究的問(wèn)題。根據(jù)如實(shí)反映觀，我們認(rèn)為，第一，我國(guó)應(yīng)構(gòu)建CF，以指導(dǎo)會(huì)計(jì)制度（準(zhǔn)則）的制定和修訂，并將其視為會(huì)計(jì)制度（準(zhǔn)則）的一部分。第二，我國(guó)應(yīng)將如實(shí)反映作為cF的立足點(diǎn)和理論基礎(chǔ)。第三，在相關(guān)性和可靠性之間選擇時(shí)，應(yīng)將可靠性排在第一位。正如葛家澍（2004）所言，更重視可靠性是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的本質(zhì)-反映經(jīng)濟(jì)真實(shí)所決定的，也是近年來(lái)美國(guó)和我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)欺詐案件給予我們的教訓(xùn)。第四，在以如實(shí)反映觀為指導(dǎo)思想的CF中，我們應(yīng)選擇原則導(dǎo)向?yàn)橹�，即目�?biāo)導(dǎo)向的會(huì)計(jì)制度（準(zhǔn)則）。

　�。▓D1 概念框架和目標(biāo)導(dǎo)向下的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定，略）

　　佩頓和利特爾頓（PatonandLittleton，1940）指出，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)“有序、系統(tǒng)、內(nèi)在一致，應(yīng)能與可觀察的客觀現(xiàn)實(shí)相吻合；它們應(yīng)是不受個(gè)人所左右的，無(wú)偏見的”。但是，在現(xiàn)實(shí)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)，制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則完全不考慮它帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)后果，是不現(xiàn)實(shí)的。我們認(rèn)為，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中，追求如實(shí)反映是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者應(yīng)盡的義務(wù)，同時(shí)在某種程度上，他們又應(yīng)對(duì)其制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果承擔(dān)一定的責(zé)任。他們應(yīng)該批準(zhǔn)那些能產(chǎn)生（或至少預(yù)計(jì)能產(chǎn)生）好的可能結(jié)果的財(cái)務(wù)報(bào)告規(guī)則。若義務(wù)（如實(shí)反映）與責(zé)任（經(jīng)濟(jì)后果）都存或兩者發(fā)現(xiàn)沖突時(shí)，必須根據(jù)公正性來(lái)做出判斷，以確定最佳的具體會(huì)計(jì)政策的內(nèi)容。具體來(lái)說(shuō)，就可找到一條優(yōu)于S0的無(wú)差異曲線S1，即建立一個(gè)由規(guī)則導(dǎo)向（經(jīng)濟(jì)后果）向原則導(dǎo)向（如實(shí)反映）驅(qū)動(dòng)的目標(biāo)導(dǎo)向準(zhǔn)則（如圖1所示），這正體現(xiàn)了如實(shí)反映在準(zhǔn)則制定中的指導(dǎo)思想作用。

　　五、結(jié)語(yǔ)

　　本文所作的研究主要是框架性的規(guī)范研究。研究的基本結(jié)論是：如實(shí)反映觀起源于制圖說(shuō)（技術(shù)觀），它是會(huì)計(jì)的本質(zhì)屬性，也是會(huì)計(jì)信息的生命。歷史觀、倫理觀、法律觀、經(jīng)濟(jì)觀和計(jì)量觀是對(duì)如實(shí)反映觀進(jìn)一步延伸與發(fā)展。同時(shí)，會(huì)計(jì)的如實(shí)反映觀貫穿了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和概念框架構(gòu)成的全過(guò)程。在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)世界中，盡管會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果這已被證明的一個(gè)事實(shí)，但企業(yè)同樣存在如實(shí)反映的動(dòng)機(jī)。因此，構(gòu)建我國(guó)概念框架和目標(biāo)導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也離不開對(duì)如實(shí)反映觀理解與分析。框架性研究的缺陷，必然會(huì)在一定程度上對(duì)研究結(jié)論產(chǎn)生負(fù)面影響。所以，對(duì)研究結(jié)論更深入的實(shí)證檢驗(yàn)顯得很有必要。我們認(rèn)為，對(duì)本文所研究的內(nèi)容作進(jìn)一步的實(shí)證、調(diào)查、實(shí)地、實(shí)驗(yàn)和案例研究有助于得出更為嚴(yán)謹(jǐn)和科學(xué)的結(jié)論。

　　注釋：

　�、龠@里，我們將反映交易的客觀現(xiàn)實(shí)，即會(huì)計(jì)記錄與客觀事實(shí)完全相符的反映視為本源的如實(shí)反映。反映交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)視為派生的如實(shí)反映，即在由于客觀或主觀條件的制約，無(wú)法完全再現(xiàn)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象時(shí)的一種替代要求。因此，只要是公允、中立、可驗(yàn)證的反映可視為派生的如實(shí)反映。此外，我們還認(rèn)為如實(shí)反映包括如實(shí)反映過(guò)去、現(xiàn)在和未來(lái)的經(jīng)濟(jì)事實(shí)。

　�、趪�(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）重組后的新名稱為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）。

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