一、對目前分析方法的簡要回顧

　　財務管理學上所確定的固定制造費用差異亦即總差異為“固定制造費用實際數(shù)”與“實際產(chǎn)量下的固定制造費用標準費用額”的差額。其計算公式為：固定制造費用差異（總差異）＝固定制造費用實際數(shù)－標準固定制造費用＝固定制造費用實際數(shù)－實際產(chǎn)量×單位產(chǎn)品標準工時×固定制造費用標準小時分配率。

　　對這個算式分解，形成了目前對計算固定制造費用總差異的“二因素分析法”和“三因素分析法”。相關的計算式如下：

　?。?）二因素分析法。耗費差異＝固定制造費用實際數(shù)－固定制造費用預算數(shù)；能量差異＝固定制造費用預算數(shù)－實際產(chǎn)量×單位產(chǎn)品標準工時×固定制造費用標準小時分配率。

　?。?）三因素分析法。耗費差異＝固定制造費用實際數(shù)－固定制造費用預算數(shù)；閑置能量差異＝固定制造費用預算數(shù)－實際工時×固定制造費用標準分配率；效率差異＝實際工時×固定制造費用標準分配率－實際產(chǎn)量×單位產(chǎn)品標準工時×固定制造費用標準小時分配率。

　　二、固定制造費用差異分析方法中存在的兩大問題

　　1.固定制造費用總差異算式存在明顯錯誤。

　　例：某企業(yè)的預算產(chǎn)量為500件，每件產(chǎn)品固定資產(chǎn)制造費用的標準成本為3元（單位產(chǎn)品標準工時為2小時，標準分配率為1.5元／小時），固定制造費用預算數(shù)為1500元（500×3）。假設實際產(chǎn)量為1 000件，實際固定制造費用為3000元，實際工時為1980小時。按照目前的固定制造費用差異分析方法的結果為：總差異＝固定制造費用實際數(shù)－標準固定制造費用＝固定制造費用實際數(shù)－實際產(chǎn)量×單位產(chǎn)品標準工時×固定制造費用標準小時分配率＝3000－1 000×2×1.5＝0（元）。

　　（1）用二因素分析法計算：耗費差異＝3 000－1 500＝1 500（元）；能量差異＝1 500－1 000×2×1.5＝－1500（元）。

　　驗算結果：總差異＝耗費差異＋能量差異＝1 500＋（－1 500）＝0（元）。

　?。?）用三因素分析法計算：耗費差異＝3 000－1 500＝1 500（元）；閑置能量差異＝1 500－1 980×1.5＝－1470（元）；效率差異＝（1 980－1 000×2）×1.5＝－30（元）。

　　驗算結果：總差異＝耗費差異＋閑置能量差異＋效率差異＝1 500＋（－1 470）＋（－30）＝0（元）。

　　就此例，如果從固定制造費用差異的各分解指標的角度看，可能不易發(fā)現(xiàn)以上固定制造費用差異分析方法中存在的問題，但是，只要從固定制造費用總差異的角度稍加分析，便可發(fā)現(xiàn)以上分析方法是明顯錯誤的。因為，例中的實際產(chǎn)量在預算數(shù)的基礎上增長了一倍，實際的固定制造費用也隨之在預算數(shù)的基礎上提高了一倍。也就是說，例中的固定制造費用是隨產(chǎn)量而成正比例增減變動的。這顯然有悖固定制造費用不隨產(chǎn)量變動的成本屬性。由此可知，本例中的固定制造費用存在較大的浪費問題。按理，對其分析出來的固定制造費用總差異應該為一個較大的“正數(shù)”才是正確的。然而，以上分析固定制造費用差異的結果卻顯示為“0”，表現(xiàn)為固定制造費用既沒有節(jié)約，也不存在浪費問題。毫無疑問，以上分析的結果是錯誤的。

　　這是因為，在目前財務管理學上所建立的固定制造費用總差異算式，其式中的減項-“標準固定制造費用”是采用實際產(chǎn)量下的標準固定制造費用，即式中是以“實際產(chǎn)量×單位產(chǎn)品標準工時×固定制造費用標準小時分配率”作為標準固定制造費用的。這種做法帶來的后果是總差異算式中的“標準固定制造費用”必然隨實際產(chǎn)量而成正比例地增減變動。這實質(zhì)等于認同固定制造費用隨產(chǎn)量而成正比例地增減變動是合理的，這明顯有悖于固定制造費用不隨產(chǎn)量而變動的成本屬性。毫無疑問，這樣的總差異算式是錯誤的。

　　根據(jù)這一錯誤的總差異算式進行分析計算，當實際的固定制造費用隨實際產(chǎn)量而成正比例地增減變動時，由于其總差異算式中的“標準固定制造費用”也同樣隨著實際產(chǎn)量而成正比例地增減變動，那么，在這種情況下，總差異算式中的“固定制造費用實際數(shù)”與總差異算式中的“標準固定制造費用”兩項必須相等，兩者之間的差異必然為0.這便是上例中固定制造費用隨產(chǎn)量而成正比例地增長，而總差異算式計算出來的結果卻為0的原因。

　　在這里，為了能夠更加直觀、清晰地展現(xiàn)目前財務管理學上所建立的總差異算式存在的錯誤，筆者對它稍作恒等變形，即固定制造費用總差異＝固定制造費用實際數(shù)－實際產(chǎn)量×單位產(chǎn)品標準工時×固定制造費用標準小時分配率＝固定制造費用實際數(shù)×（固定制造費用預算數(shù)÷固定制造費用預算數(shù)）－實際產(chǎn)量×單位產(chǎn)品標準工時×固定制造費用標準小時分配率×（預算產(chǎn)量÷預算產(chǎn)量）＝（固定制造費用實際數(shù)÷固定制造費用預算數(shù)）×固定制造費用預算數(shù)－（實際產(chǎn)量÷預算產(chǎn)量）×固定制造費用預算數(shù)＝（固定制造費用實際數(shù)÷固定制造費用預算數(shù)－實際產(chǎn)量÷預算產(chǎn)量）×固定制造費用預算數(shù)。經(jīng)過恒等變形后的總差異算式為：總差異＝（固定制造費用實際數(shù)÷固定制造費用預算數(shù)－實際產(chǎn)量÷預算產(chǎn)量）×固定制造費用預算數(shù)。

　　從以上經(jīng)過恒等變形后的總差異算式中可以直觀、清楚地看出：在固定制造費用隨產(chǎn)量成正比例增長（固定制造費用實際數(shù)÷固定制造費用預算數(shù)＝實際產(chǎn)量÷預算產(chǎn)量）的情況下，運用以上總差異算式計算出來的結果只可能為0，不能發(fā)現(xiàn)其中存在的浪費問題。同時可以看出，只有在固定制造費用增長的幅度超過產(chǎn)量增長幅度（固定制造費用實際數(shù)÷固定制造費用預算數(shù)＞實際產(chǎn)量÷預算產(chǎn)量）的情況下，以上總差異算式計算出來的結果才可能出現(xiàn)正數(shù)。而在固定制造費用增長的幅度小于產(chǎn)量增長幅度（固定制造費用實際數(shù)÷固定制造費用預算數(shù)＜實際產(chǎn)量÷預算產(chǎn)量）的情況下，即使固定制造費用隨產(chǎn)量而大幅度地增長，亦即固定制造費用存在浪費問題，計算的結果也只可能是負數(shù)，而不會是正數(shù)。

　　在這里需要說明兩點：其一，運用目前財務管理學上所給予的總差異算式計算出來的固定制造費用總差異與實際差異相差的金額等于（實際產(chǎn)量÷預算產(chǎn)量）×固定制造費用預算數(shù)。固定制造費用的實際差異＝運用目前總差異算式所計算出來的差異＋（實際產(chǎn)量÷預算產(chǎn)量）×固定制造費用預算數(shù)。其二，由于財務管理學上所建立的總差異算式不正確，那么，由此而展開的“二因素”、“三因素”分析法也不可能是正確的。

　　2.不顧固定制造費用與產(chǎn)量無關的客觀實際，陷入了固定制造費用“捆綁”產(chǎn)量進行分析的誤區(qū)。

　　盡管，目前的固定制造費用差異分析方法有別于變動成本費用的差異分析方法，但是，固定制造費用的差異分析卻還是 “捆綁”著產(chǎn)量進行的。無論是總差異的分析，還是二因素法和三因素法的分析，始終都沒有擺脫產(chǎn)量的束縛，陷入了“聯(lián)系”產(chǎn)量進行“捆綁式”分析的誤區(qū)。這種不切合實際的做法，其分析結果是沒有實質(zhì)意義的。

　　三、固定制造費用差異分析方法之我見

　　1.固定制造費用總差異算式的建立問題。

　　由于固定制造費用不因產(chǎn)量而發(fā)生變動，那么毫無疑問，固定制造費用的標準成本就不應該隨產(chǎn)出的不同而調(diào)整，而應該以原來的預算數(shù)作為標準，即在考核固定制造費用時，應該以固定制造費用的預算數(shù)作為標準固定制造費用，實際數(shù)超過預算數(shù)的金額就應該視為固定制造費用的總差異。因此，筆者認為，固定制造費用的總差異算式應該為：固定制造費用的總差異＝固定制造費用實際數(shù)－固定制造費用預算數(shù)。

　　2.固定制造費用總差異的分析方法問題。

　　由于固定制造費用屬于固定成本的范疇，其通常情況下是通過編制固定制造費用定額預算的辦法來進行考核和控制的。由此，筆者認為，對于固定制造費用總差異的分析與評價，也應該以固定制造費用的定額預算為依據(jù)來進行分析與評價。具體來說，應該根據(jù)各項固定制造費用的實際耗費額與各項固定制造費用的預算數(shù)逐項進行對比分析，從中找出存在的差異，并分析其產(chǎn)生差異的原因。這樣分析固定制造費用的差異，不僅方法簡單，而且具有實質(zhì)的意義。