摘要：本文從合并會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生的原因和目的入手，分析了關(guān)于合并理念的幾種流行觀點(diǎn)——業(yè)主觀、實(shí)體觀和母公司觀及利弊。認(rèn)為實(shí)體觀是會(huì)計(jì)報(bào)表合并理念的必然選擇。

　　一、合并會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生的原因及目的分析

　�。ㄒ唬┖喜�會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生的原因分析

　　隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，在美國(guó)，1893年至1904年間興起了第一次兼并風(fēng)，它以同一行業(yè)的小企業(yè)合并成一個(gè)或幾個(gè)大企業(yè)為特點(diǎn)。1915年至1929年發(fā)生了第二次兼并浪潮，同一行業(yè)的大企業(yè)合并壟斷整個(gè)企業(yè)。正是這兩次大規(guī)模的企業(yè)兼并浪潮，使以母公司為核心的企業(yè)集團(tuán)逐步形成，促成了公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表于20世紀(jì)初首先在美國(guó)出現(xiàn)。合并會(huì)計(jì)報(bào)表所稱的企業(yè)集團(tuán)，是以企業(yè)之間的資本投資為主要特征、產(chǎn)權(quán)主體多元化的一種復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合組織�！捌髽I(yè)集團(tuán)的實(shí)質(zhì)是指由于資本投資活動(dòng)而形成的各成員企業(yè)之間的一種控制與被控制的關(guān)系使有關(guān)企業(yè)產(chǎn)生共同的利益與風(fēng)險(xiǎn)，從而形成一種超越于個(gè)別企業(yè)之上的利益與風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)——利益共同體。”可見(jiàn)，企業(yè)兼并是合并會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)，而企業(yè)兼并的實(shí)質(zhì)正是對(duì)經(jīng)濟(jì)資源控制權(quán)的重新分配與組合。也就是說(shuō)，合并會(huì)計(jì)報(bào)表之所以會(huì)產(chǎn)生是源于對(duì)經(jīng)濟(jì)資源控制權(quán)進(jìn)行可靠反映的要求。

　�。ǘ�）合并會(huì)計(jì)報(bào)表的提供目的分析

　　隨著企業(yè)集團(tuán)的逐步形成，集團(tuán)內(nèi)部的母公司和子公司盡管在法律形式上保持著各自的獨(dú)立形式，但其實(shí)質(zhì)上已經(jīng)作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體存在，單獨(dú)反映母公司的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)已經(jīng)不符合其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。而企業(yè)各相關(guān)利益人對(duì)報(bào)表的相關(guān)性和可靠性提出了更高的要求，即合并會(huì)計(jì)報(bào)表必須能反映控制的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)�！皬睦碚撋险f(shuō)，當(dāng)一家企業(yè)能夠擁有或控制另一家企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源，并能控制其經(jīng)營(yíng)管理時(shí)，該企業(yè)單獨(dú)的會(huì)計(jì)報(bào)表就不能滿足投資者、債權(quán)人和其他利益相關(guān)集團(tuán)和個(gè)人的決策需要，因此，該企業(yè)就必須編制和提供合并會(huì)計(jì)報(bào)表，以反映包括附屬企業(yè)在內(nèi)的整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果�！本幹坪喜�會(huì)計(jì)報(bào)表的目的是為了滿足合并主體所有資源提供者和利益當(dāng)事人（包括中小股東和債權(quán)人）的信息需求，具體而言就是為了反映合并主體所控制的資源。

　　二、會(huì)計(jì)報(bào)表合并理念的選擇依據(jù)

　　通過(guò)對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生原因的分析可以看出，控制權(quán)的實(shí)質(zhì)存在導(dǎo)致了合并會(huì)計(jì)報(bào)表的產(chǎn)生，而一定的原因必然要求一定的結(jié)果與之相適應(yīng)，也即合并會(huì)計(jì)報(bào)表必須能夠很好的反映控制權(quán)實(shí)質(zhì)。

　　通過(guò)對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表提供目的的分析可以看出，合并主體所有資源提供者和利益當(dāng)事人均要求如實(shí)反映企業(yè)的實(shí)際控制權(quán)，合并會(huì)計(jì)報(bào)表理應(yīng)體現(xiàn)“控制”理念。

　　故而，選擇合并會(huì)計(jì)報(bào)表理念時(shí)，應(yīng)以如實(shí)反映控制權(quán)為依據(jù)。

　　三、關(guān)于合并理念幾種流行觀點(diǎn)

　　（一）業(yè)主觀

　　業(yè)主觀是業(yè)主理論在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的具體運(yùn)用，它認(rèn)為會(huì)計(jì)主體與其終極所有者是完整而不可分割的整體，會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)是終極所有者財(cái)富的一種具體表現(xiàn)形式。終極所有者因“擁有”會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)，而擁有對(duì)資產(chǎn)的任意處置權(quán)。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，母子公司間是擁有與被擁有的關(guān)系，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的是為了向母公司的股東報(bào)告其所擁有的資源。

　　業(yè)主觀的支持者主張按母公司實(shí)際擁有的股權(quán)比例來(lái)合并子公司的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益，也即采用比例合并法。對(duì)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表的各種理念之爭(zhēng)的兩個(gè)焦點(diǎn)即是關(guān)于合并商譽(yù)與少數(shù)股權(quán)的處理。業(yè)主觀主張對(duì)合并商譽(yù)按母公司持股比例來(lái)反映，對(duì)少數(shù)股權(quán)則不予以列示。

　　（二）實(shí)體觀

　　實(shí)體理論是從企業(yè)的角度圍繞經(jīng)濟(jì)實(shí)體（會(huì)計(jì)主體）而展開(kāi)的理論，產(chǎn)生于以公司為組織形成的企業(yè)迅速發(fā)展的19世紀(jì)下半葉。這種觀點(diǎn)認(rèn)為企業(yè)是獨(dú)立于所有者而存在的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，“經(jīng)濟(jì)單位是經(jīng)濟(jì)利益的核心”。母子公司之間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系，而不是擁有與被擁有的關(guān)系。在“擁有”層次上，母公司并沒(méi)有占據(jù)子公司的全部資產(chǎn)，但其實(shí)質(zhì)上卻超越法律形式而有權(quán)支配其全部資產(chǎn)。編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的是為了滿足合并主體所有資源提供者和利益當(dāng)事人的需要，而不僅僅滿足母公司的信息需求。

　　在實(shí)體理論下，當(dāng)母公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)將子公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益予以合并。對(duì)于合并商譽(yù)應(yīng)全部予以反映，對(duì)于少數(shù)股權(quán)作為合并所有者權(quán)益予以列示。

　�。ㄈ�）母公司觀

　　母公司觀來(lái)源于在實(shí)務(wù)操作中對(duì)業(yè)主觀和實(shí)體觀的折中，并沒(méi)有自己獨(dú)立的邏輯基礎(chǔ)。在合并報(bào)表編制目的方面，它主張為滿足母公司股東的信息需求而編制報(bào)表，否定為滿足合并主體所有資源提供者和利益當(dāng)事人信息需求進(jìn)行編制的觀點(diǎn)；在報(bào)表編制理念上，更多的采用了“控制”，而非“擁有”的觀點(diǎn)。

　　母公司理論下，在合并報(bào)表編制方法上，綜合運(yùn)用了業(yè)主觀按“持股比例”合并的做法和按實(shí)體觀“全部合并”的做法。對(duì)于合并商譽(yù)按母公司的持股比例確認(rèn)和合并，對(duì)于少數(shù)股權(quán)既不作為負(fù)債也不作為所有者權(quán)益，而是作為一個(gè)單獨(dú)項(xiàng)目列示于負(fù)債與所有者之間。

　　四、實(shí)體觀是會(huì)計(jì)報(bào)表合并理念的應(yīng)然選擇

　�。ㄒ唬�從現(xiàn)代企業(yè)制度產(chǎn)權(quán)關(guān)系看，實(shí)體觀是會(huì)計(jì)報(bào)表合并理念的應(yīng)然選擇

　　現(xiàn)代企業(yè)制度產(chǎn)權(quán)關(guān)系強(qiáng)調(diào)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)而非終極財(cái)產(chǎn)權(quán)，這與會(huì)計(jì)理論的主體假設(shè)相吻合。會(huì)計(jì)主體假設(shè)要求將處于同一管理控制下的企業(yè)集團(tuán)視為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，反映企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。而業(yè)主觀的合并理念卻認(rèn)為會(huì)計(jì)主體與企業(yè)終極所有者是形式上而非實(shí)質(zhì)上的分離，與會(huì)計(jì)主體假設(shè)相背離，也無(wú)法通過(guò)會(huì)計(jì)核算反映現(xiàn)代企業(yè)制度下的產(chǎn)權(quán)關(guān)系。至于母公司理論，則由于其不一致的、邏輯性不強(qiáng)的理論基礎(chǔ)而決定了其只能是目前會(huì)計(jì)環(huán)境不適合、會(huì)計(jì)制度不完善下的權(quán)宜之計(jì)，不可能作為合并會(huì)計(jì)長(zhǎng)期發(fā)展的堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。“合并會(huì)計(jì)報(bào)表的必要性來(lái)自于企業(yè)集團(tuán)的性質(zhì)、會(huì)計(jì)的實(shí)體理論和實(shí)質(zhì)重于形式的原則”。實(shí)質(zhì)上控制權(quán)的存在要求企業(yè)合并采用實(shí)體理論。

　　（二）從我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)踐看，實(shí)體觀是會(huì)計(jì)報(bào)表合并理念的應(yīng)然選擇

　　我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)踐中存在的幾大主要問(wèn)題：一是所有者對(duì)企業(yè)承擔(dān)了無(wú)限責(zé)任，二是法人實(shí)體沒(méi)有對(duì)所有者的資本做到保值增值，三是只承認(rèn)所有者的利益未承認(rèn)法人實(shí)體的利益導(dǎo)致無(wú)法實(shí)現(xiàn)企業(yè)利益最大化。這就要求以實(shí)體理論作為會(huì)計(jì)實(shí)踐的指導(dǎo)思想來(lái)改變這種狀況，而合并會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)的重要分支理應(yīng)以這一理念為指導(dǎo)。