一、會計確認(rèn)的含義

　　對會計確認(rèn)首次作出權(quán)威性定義的當(dāng)屬美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB），它在1984年發(fā)表的第5號財務(wù)會計概念公告《企業(yè)財務(wù)報表的確認(rèn)和計量種認(rèn)為，“確認(rèn)是將某一項目，作為一項資產(chǎn)、負(fù)債、營業(yè)收入、費(fèi)用等等之類正式地記入或列入某一個財務(wù)報表的過程，它包括同時用文字和數(shù)字描述某一項目，其金額包括在報表總計之中。對于一筆資產(chǎn)或負(fù)債，確認(rèn)不僅要記錄該項目的取得或發(fā)生，還要記錄其后發(fā)生的變動，包括從財務(wù)報表中予以消除的變動”。① 而后，國際會計準(zhǔn)則委員會（IAS）在1989年發(fā)布的文告《關(guān)于編制和提供財務(wù)報表的框架》中也對會計確認(rèn)進(jìn)行了定義，認(rèn)為“確認(rèn)是指將符合要素定義和第83段規(guī)定的確定標(biāo)準(zhǔn)項目計入資產(chǎn)負(fù)債表或收益表，它涉及到以文字和金額表示一個項目并將該金額計入資產(chǎn)負(fù)債表或收益表的總額”（文告第83段如下：如果符合下列標(biāo)準(zhǔn)，就應(yīng)確認(rèn)一個符合要素定義的項目：①與該項目有關(guān)的未來經(jīng)濟(jì)利益將會流入或流出企業(yè)；②對該項目的成本或價值能夠可靠地加以計量）。②我國對會計確認(rèn)的研究始于20世紀(jì)80年代，其中最引人注目的是葛家澍教授所提出的觀點。他認(rèn)為“所謂會計確認(rèn)，是指通過一定的標(biāo)準(zhǔn)，辨認(rèn)應(yīng)予輸入會計信息系統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)，確定這些數(shù)據(jù)應(yīng)加以記錄的會計對象的要素，進(jìn)一步還要確定已記錄和加工的信息是否全部列入會計報表和如何列入會計報表”。同時還指出， “會計確認(rèn)實際上要進(jìn)行兩次，第一次解決會計的記錄問題，第二次解決報表的揭示問題”。③根據(jù)上述對會計確認(rèn)的解釋，可以認(rèn)為：（1）會計確認(rèn)是以一定的標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù)；（2）會計確認(rèn)是針對一定的會計對象而進(jìn)行的；（3）會計確認(rèn)的最終目標(biāo)是要進(jìn)入財務(wù)報表。其中，葛家澍教授明確提出會計確認(rèn)包括初始確認(rèn)和再次確認(rèn)。這一含義雖然在美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會的定義中已包括，但尚未予明確表達(dá)。

　　然而，我們認(rèn)為上述定義將“進(jìn)入財務(wù)報表”作為會計確認(rèn)的最終目標(biāo)尚有可商榷之處，其原因在于：（1）財務(wù)報表是在會計發(fā)展到一定階段后才產(chǎn)生的。在中國，會計報告的發(fā)展經(jīng)歷了文字?jǐn)⑹鍪綍�計報告編制階段 （夏、商至秦、漢）、數(shù)據(jù)組合式會計報告編制階段（唐代至清末以前）、表式會計報告編制階段（清末、中華民國）。④其中，表式會計報告才能算得上是財務(wù)報表。事實上，會計報告自會計一產(chǎn)生就已經(jīng)是會計的重要組成部分，“最初的會計報告就是那些賬簿記錄”，⑤而中國的財務(wù)報表從清末才開始出現(xiàn)。在國外，獨(dú)立意義的財務(wù)報表是應(yīng)政府納稅、合資者了解合資企業(yè)的經(jīng)營狀況和經(jīng)營成果以及私人取得貸款的需要⑥而產(chǎn)生的，它并不是伴隨著會計的產(chǎn)生而產(chǎn)生的。而確認(rèn)是會計的一個必要環(huán)節(jié)，只有經(jīng)過確認(rèn)的事項，它才能進(jìn)行記錄并報告�？梢姡�在財務(wù)報表出現(xiàn)之前，會計確認(rèn)早已存在，“進(jìn)入財務(wù)報表”顯然不是它的最終目標(biāo)。 （2）財務(wù)報表只是會計報告的一個組成部分，財務(wù)報表通常包括資產(chǎn)負(fù)債表、收益表（利潤表、損益表或利潤及利潤分配表）和現(xiàn)金流量表，這是國際會計慣例。會計報告除了這三大報表之外，還包括用以補(bǔ)充財務(wù)信息和報告非財務(wù)信息的其他報告手段，它們所報告的信息也是經(jīng)過確認(rèn)了的。由上兩點可見，確認(rèn)的最終目標(biāo)不僅僅是“進(jìn)入財務(wù)報表”，而是“進(jìn)入會計報告”。另外，我們認(rèn)為，會計確認(rèn)貫穿于整個會計信息系統(tǒng)。原始資料進(jìn)入會計信息系統(tǒng)，要進(jìn)行確認(rèn)；系統(tǒng)運(yùn)行過程中各種變動（如進(jìn)行各種計提、攤配等）需要進(jìn)行確認(rèn)，會計信息的輸出仍需要進(jìn)行確認(rèn)。

　　綜上所述，會計確認(rèn)是為達(dá)到會計目標(biāo)而對會計對象按照一定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行辨認(rèn)的過程。會計確認(rèn)的真正目的在于為實現(xiàn)會計目標(biāo)服務(wù)，它是由會計系統(tǒng)圍繞會計目標(biāo)發(fā)生作用的特性所決定的。

　　二、會計確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)

　　會計確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)即為會計系統(tǒng)予以確認(rèn)的會計事項所應(yīng)具有的特征。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）在1984年發(fā)表的第5號財務(wù)會計概念公告《企業(yè)財務(wù)報表的確認(rèn)和計量》中認(rèn)為，“確認(rèn)一個項目和有關(guān)的信息，應(yīng)符合四個基本的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。凡符合四個標(biāo)準(zhǔn)的，均應(yīng)在效益大于成本以及重要性這兩個前提下予以確認(rèn)。標(biāo)準(zhǔn)是：（l）定義一一項目要符合財務(wù)報表某一要素的定義；（2）可計量性-具有一個相關(guān)的計量屬性，足以充分可靠地予以計量；（3）相關(guān)性-有關(guān)信息在用戶決策中有舉足輕重的作用；（4）可靠性-信息是反映真實的、可核實的、無偏向的�！雹賴�際會計準(zhǔn)則委員會（IAS）在1989年發(fā)布的文告《關(guān)于編制和提供財務(wù)報表的框架》中認(rèn)為，“如果符合下列標(biāo)準(zhǔn)，就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一個符合要素定義的項目：（1）與該項目有關(guān)的未來經(jīng)濟(jì)利益將流入或流出企業(yè)；（2）對該項目的成本或價值能夠可靠地加以計量。⑧從上述兩個觀點來看，一個會計事項要予以確認(rèn)，它應(yīng)符合會計要素的定義，具有相關(guān)性，能夠可靠地計量；美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會認(rèn)為它還應(yīng)具有可靠性。對此，我們必須明確以下幾點：

　�。�1）會計要素的定義作為會計確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)之一，其前提是會計要素能把所有的會計對象進(jìn)行具體化。顯然，如果會計要素?zé)o法把所有的會計對象具體化，則必然會存在某些應(yīng)予確認(rèn)而未能予以確認(rèn)的會計事項。目前，資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤作為會計的6大要素，它涵蓋的僅僅是與資產(chǎn)負(fù)債表和損益表相關(guān)的會計對象，它無法包括與現(xiàn)金流量表相關(guān)的會計對象。如果說現(xiàn)金流量表可以根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表和損益表以及會計賬簿進(jìn)行編制，那它也無法涵蓋財務(wù)報表外的會計事項。因此，要將會計要素的定義作為會計確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)之一，首先應(yīng)重新確定會計要素，使之成為能夠?qū)λ�有會計對象進(jìn)行具體化的會計要素。

　�。�2）可計量性作為會計確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)之一，它并不意味著只能采用貨幣計量。從某種意義上講，人類最初的計量記錄行為，其本身就表現(xiàn)為一種原始的數(shù)學(xué)行為；而人類最初的數(shù)學(xué)行為，原本就是為進(jìn)行經(jīng)濟(jì)計量記錄服務(wù)的 ⑨�？梢姡瑫�計從其產(chǎn)生起就是要進(jìn)行計量的，因而會計事項應(yīng)具有可計量特征是不容置疑的。但是，我們應(yīng)該認(rèn)識到，不同的會計事項，其計量難易程度是不同的。歷史性會計事項是已經(jīng)發(fā)生了的，其計量是相當(dāng)容易的；而未來的會計事項，⑩由于不確定性的存在，對其進(jìn)行計量便因而變得比較困難。貨幣是會計的主要計量單位，但不是唯一的計量單位。以貨幣來表現(xiàn)價值是價值形式發(fā)展的最終結(jié)果，⑾但是，從會計發(fā)展史的角度考察，會計計量單位經(jīng)歷了實物計量單位占主導(dǎo)地位階段、實物量度與貨幣為統(tǒng)一量度階段的發(fā)展過程。⑿這說明以貨幣計量單位代替非貨幣計量單位是歷史發(fā)展的趨勢。貨幣計量的優(yōu)點在于它便于綜合進(jìn)行核算，對實物量度無法考核的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)進(jìn)行分析，從而深入地反映了經(jīng)濟(jì)活動及其過程。值得我們注意的是，12、13世紀(jì)的意大利北方的一些城市，銀行業(yè)已較為繁榮，貨幣在量度中的作用已顯示出來，然而，這一時期的某些賬簿記錄仍運(yùn)用實物量度。⒀這一現(xiàn)象的存在，或是人們對貨幣計量作用的認(rèn)識不足，或是會計計量理論與方法的缺陷所造成，但它給了我們重要的啟示：對某些無法或不宜進(jìn)行計量的會計對象可以采用非貨幣單位進(jìn)行計量，這是對貨幣量度的補(bǔ)充，而非對貨幣計量的否定。另外，由于企業(yè)經(jīng)營活動中的某些要素并沒有通過交易，并且市場上不具有類似的參照物，這決定該要素一時無法用貨幣單位進(jìn)行計量；再則，不用貨幣單位來表現(xiàn)價值也是可行的，在貨幣產(chǎn)生之前，會計信息就是借助實物單位進(jìn)行計量的。

　�。�3）可靠性和相關(guān)性是會計確認(rèn)的重要標(biāo)準(zhǔn)。會計事項的可靠性和相關(guān)性是會計信息可靠性與相關(guān)性的基礎(chǔ)，在此基礎(chǔ)上，會計信息的充分性和可比性才具有現(xiàn)實意義。因而，會計系統(tǒng)要確認(rèn)的一個會計事項，它必須是可靠的且相關(guān)的會計事項。

　　除此之外，我們還認(rèn)為，會計確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)有兩個層次，一是基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)；一是具體確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)�；�本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是對具體確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的抽象，而具體確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)必須聯(lián)系具體會計目標(biāo)。

　　在單式簿記時代，具體會計目標(biāo)是核算收支及其結(jié)果，因而會計確定的標(biāo)準(zhǔn)就是與收支相關(guān)的可靠的會計對象；在復(fù)式簿記時代，具體會計目標(biāo)是反映財產(chǎn)。損益、交易、債權(quán)、債務(wù)相關(guān)的、可靠的會計對象；在股份有限公司出現(xiàn)后，會計確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)也就發(fā)展為與評價受托責(zé)任履行情況和企業(yè)經(jīng)營管理相關(guān)的可靠的會計對象；在證券市場出現(xiàn)以后，會計確定標(biāo)準(zhǔn)也就進(jìn)一步擴(kuò)大為與評價受托責(zé)任履行情況、投資者決策、企業(yè)經(jīng)營管理等相關(guān)的可靠的會計對象。由此可見，基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是與具體會計目標(biāo)相關(guān)的可靠的會計對象；而具體確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)因具體會計目標(biāo)不同而不同。由于具體會計目標(biāo)隨會計的發(fā)展而不斷增多，因而具體確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)也不斷擴(kuò)大。

　　三、會計確認(rèn)的基礎(chǔ)

　　在會計確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)回答了哪些會計事項應(yīng)予以確認(rèn)的問題之后，我們?nèi)孕枰�回答這些應(yīng)予以確認(rèn)的會計事項在何時確認(rèn)確認(rèn)為哪一或哪些會計要素的問題。這一問題即為會計確認(rèn)基礎(chǔ)問題。從各國現(xiàn)行會計理論和實務(wù)看來，可供選擇的會計確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)有兩個：權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制。

　　對于權(quán)責(zé)發(fā)生制的含義，不同學(xué)者和不同機(jī)構(gòu)都曾作過不同的表述。s.戴維遜（S.Davidson）、C.P.斯笛克尼（C.P.Stickney）和 R.L.威爾（R.L.Weil）在《會計：商業(yè)語言》一書中認(rèn)為，“權(quán)責(zé)發(fā)生制會計是按貨物的銷售（或交付）和勞務(wù)的提供來確認(rèn)收入，而不考慮現(xiàn)金的收取時間；對費(fèi)用也接與相關(guān)聯(lián)的收入的確認(rèn)時間予以確認(rèn)，不考慮現(xiàn)金支付的時間”⒁。美國會計原則委員會在第4號公告中認(rèn)為，“交易的其他事項對企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的影響，在其直接相關(guān)的時間內(nèi)確認(rèn)與報告，而非在現(xiàn)金收、付發(fā)生是確認(rèn)與記錄”�！懊科谑找婧拓攧�(wù)狀況的確定，取決于在變動發(fā)生時的經(jīng)濟(jì)資源和義務(wù)及變動的計量，而非貨幣收支的簡單記錄�！雹訃�際會計準(zhǔn)則委員會認(rèn)為，“按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，要在交易和其他事項發(fā)生時（并不是在現(xiàn)金或其等價物收到或支付時） 確認(rèn)其影響，并且要將其記入與其相關(guān)聯(lián)期間的會計記錄，并在該期間的財務(wù)報表中予以報告”。⒃從上述表述看來，它們一致認(rèn)為會計確認(rèn)的時間應(yīng)該在會計事項的影響“真正發(fā)生”之時。《會計理論》在對權(quán)責(zé)發(fā)生制作了充分考察的基礎(chǔ)上，認(rèn)為完整的權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)包括以下幾方面的內(nèi)容：（1）它應(yīng)能有效地用于判別、甄別應(yīng)該進(jìn)入會計系統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，其標(biāo)準(zhǔn)是對企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源和義務(wù)確實產(chǎn)生了影響-這種影響以權(quán)利或責(zé)任的發(fā)生與否為依據(jù)為判斷；（2）經(jīng)過篩選、準(zhǔn)予進(jìn)入會計系統(tǒng)的交易或事項，在輸入會計系統(tǒng)時，按其實際影響的權(quán)利與責(zé)任的情況而決定應(yīng)記人何種要素：資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用、所有者權(quán)益等等；（3）權(quán)責(zé)發(fā)生制不僅是指對收入和費(fèi)用的確認(rèn)，它還應(yīng)能廣泛用于全部的會計要素。⒄對于收付實現(xiàn)制的含義，不同學(xué)者也曾作過不同的解釋。W.A.佩頓和 A.C.利特爾頓在1940年的《公司會計準(zhǔn)則導(dǎo)論》中認(rèn)為，“計量收入的現(xiàn)金基礎(chǔ)……將從顧客處收到的現(xiàn)金報告為收入……，換言之，如果收入是定期地按收到款項為標(biāo)準(zhǔn)，則一切所發(fā)生的成本應(yīng)按此標(biāo)準(zhǔn)來分配”。⒅S.戴維遜（S.Davidson）、C.P.斯笛克尼（C.P.Stickney）和 R.L.威爾（R.L.Weil）在《會計：商業(yè)語言》一書中認(rèn)為，“現(xiàn)金基礎(chǔ)是與權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)相對應(yīng)，它要求收到現(xiàn)金時確認(rèn)收入、支出現(xiàn)金時確認(rèn)費(fèi)用。收入確認(rèn)毋需對收入和費(fèi)用進(jìn)行配比”。⒆由此可見，收付實現(xiàn)制一般只用來確認(rèn)收入與費(fèi)用，所有收到的現(xiàn)金都作為當(dāng)期收入，所有現(xiàn)金支出都作為當(dāng)期費(fèi)用。

　　然而，在會計實務(wù)中，權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制在具體運(yùn)用過程中往往會發(fā)生某些變化，其原因在于它們或多或少存在著某種不足。如按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，商譽(yù)以及衍生金融工具等都無法得到合理的確認(rèn)；而按照收付實現(xiàn)制，沒有發(fā)生現(xiàn)金收支的債權(quán)債務(wù)不能得到確認(rèn)，發(fā)生了現(xiàn)金收支的債權(quán)債務(wù)則確認(rèn)為收入和費(fèi)用，這與人們的一般觀念存在一定程度上的背離。我們認(rèn)為，會計確認(rèn)基礎(chǔ)的選擇也是受會計目標(biāo)的約束的。不同會計信息使用者對會計信息的不同需求，也意味著有些使用者更需要基于權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上的會計信息，有些使用者則更需要基于收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)上的會計信息，因為它們分別從不同的角度對企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流動狀況進(jìn)行反映�？梢�，權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制都有獨(dú)到的作用，問題的關(guān)鍵在于如何將兩者進(jìn)行有機(jī)的結(jié)合，這將是會計學(xué)界需要著力研究解決的重要問題之一。另外，權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制主要是針對能夠在財務(wù)報表之內(nèi)進(jìn)行反映的會計事項，而如何選擇目前尚無法在財務(wù)報表之內(nèi)進(jìn)行反映的會計事項的確認(rèn)基礎(chǔ)，也是需要會計學(xué)界著力研究解決的重要問題。