企業(yè)年金也就是企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險，它是由企業(yè)在參加基本養(yǎng)老保險并按規(guī)定履行繳費(fèi)義務(wù)的基礎(chǔ)上，根據(jù)國家政策自愿為本企業(yè)職工實(shí)施的一種補(bǔ)充性養(yǎng)老保險計劃。它同公共養(yǎng)老金（即基本養(yǎng)老金）計劃和私人養(yǎng)老金計劃一起構(gòu)成了一個完整的養(yǎng)老金制度。

　　一、企業(yè)年金計劃及其會計處理的理論基礎(chǔ)

　　1.權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。企業(yè)年金計劃是由于企業(yè)職工在工作期間為企業(yè)提供了服務(wù)，從而由企業(yè)與職工達(dá)成的為保證職工退休后按月獲取一定收入的養(yǎng)老金制度安排。養(yǎng)老金就其屬性而言，是“遞延工資”的代名詞，是職工在工作期間為企業(yè)服務(wù)所獲取的勞動報酬的一部分。與工資相比，兩者都是勞動力價值的實(shí)現(xiàn)形式；不同之處在于，工資是勞動報酬的即付部分，而養(yǎng)老金是職工勞動報酬分期支付中的延期支付部分。既然養(yǎng)老金是勞動報酬的一部分，那么職工對這部分附加價值就有請求權(quán)和追索權(quán)，企業(yè)也不能無償占有職工的這部分權(quán)益。因此，在職工提供服務(wù)期間，企業(yè)一方面在及時支付工資的同時，還要及時確認(rèn)和計量這部分延期支付的附加價值，并計入當(dāng)期成本；另一方面，企業(yè)在獲得了職工提供當(dāng)期服務(wù)的權(quán)利時，也就負(fù)有了確認(rèn)養(yǎng)老金負(fù)債的義務(wù)。所以，企業(yè)的養(yǎng)老金成本必須在相關(guān)的權(quán)利義務(wù)發(fā)生當(dāng)期進(jìn)行確認(rèn)和計量，作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的必要費(fèi)用，這是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則內(nèi)在要求的體現(xiàn)。

　　2.配比原則。從職工為企業(yè)提供服務(wù)到領(lǐng)取養(yǎng)老金的全過程，主要?dú)v經(jīng)三個環(huán)節(jié)，即養(yǎng)老金成本的發(fā)生、養(yǎng)老金籌集和養(yǎng)老金發(fā)放。這些環(huán)節(jié)是相互獨(dú)立、相互分離的。養(yǎng)老金成本的發(fā)生以職工提供勞動為依據(jù)，是其勞動報酬的一部分，而職工付出勞動的同時給企業(yè)創(chuàng)造了價值，帶來相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)收益。根據(jù)收入費(fèi)用配比原則，企業(yè)在核算成本時理應(yīng)將發(fā)生的養(yǎng)老金成本計入當(dāng)期經(jīng)營費(fèi)用，只有這樣才能正確反映出企業(yè)各期的經(jīng)營成果。養(yǎng)老金的管理又有設(shè)立基金與不設(shè)立基金兩種選擇。在設(shè)立基金的形式下，養(yǎng)老金的籌集和發(fā)放由基金組織負(fù)責(zé)，企業(yè)各期向基金組織支付養(yǎng)老金是養(yǎng)老金負(fù)債的清償，而發(fā)放則是基金組織的業(yè)務(wù)范圍；在不設(shè)立基金形式下（即由企業(yè)自設(shè)基金組織專門管理），企業(yè)養(yǎng)老金的籌資行為只是為了到時有能力償還養(yǎng)老金負(fù)債，顯然籌資行為與養(yǎng)老金成本的確認(rèn)是兩個不同的會計行為，職工退休后企業(yè)發(fā)生養(yǎng)老金實(shí)際支付，由于職工已不能給企業(yè)帶來任何經(jīng)濟(jì)收益，此時不應(yīng)確認(rèn)任何成本。

　　二、不同實(shí)施形式下的企業(yè)年金的會計處理

　　1.確定繳費(fèi)型的年金會計問題。確定繳費(fèi)型是企業(yè)根據(jù)各期提存的金額及基金的投資收益來確定養(yǎng)老金支付金額的一種實(shí)施形式。該形式下企業(yè)各期所承擔(dān)的養(yǎng)老金義務(wù)就是該期應(yīng)提存的金額，而企業(yè)提存的金額由計劃中規(guī)定的計算公式確定。當(dāng)企業(yè)每期實(shí)際提存時，其現(xiàn)行義務(wù)就得到履行。因而，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，企業(yè)各期應(yīng)確認(rèn)的養(yǎng)老金費(fèi)用通常就是當(dāng)期應(yīng)付的年金。會計處理只需在提存時借記“養(yǎng)老金費(fèi)用”科目，貸記“現(xiàn)金” （實(shí)際提存現(xiàn)金時）或“應(yīng)付養(yǎng)老金”（尚未實(shí)際提存現(xiàn)金時）科目。如果企業(yè)各期應(yīng)提存的數(shù)額與實(shí)際提存數(shù)額不等，則構(gòu)成一項(xiàng)負(fù)債（應(yīng)計費(fèi)用）或是一項(xiàng)資產(chǎn)（預(yù)付費(fèi)用）。

　　在確定繳費(fèi)型下，企業(yè)年金計劃建立或修改時可能會對當(dāng)期在職職工和已退休職工設(shè)立一筆額外的提存金。如果該額外的提存金是針對當(dāng)期在職職工提取的，則可合理假定該提存金將在職工的未來服務(wù)年限內(nèi)得到相應(yīng)回報，因而可以在職工的剩余服務(wù)年限內(nèi)進(jìn)行系統(tǒng)攤銷，確認(rèn)為各期的養(yǎng)老金費(fèi)用，期末未攤銷的部分則是企業(yè)的一項(xiàng)養(yǎng)老金資產(chǎn)（預(yù)付費(fèi)用）；如果額外的提存金是為已退休職工而設(shè)置的，由于企業(yè)已不能從退休職工那里得到任何服務(wù)，因此該筆提存金就應(yīng)在發(fā)生的當(dāng)期全部確認(rèn)為費(fèi)用。確定繳費(fèi)的終止通常不會導(dǎo)致負(fù)債的產(chǎn)生，但如果一項(xiàng)提存金已經(jīng)企業(yè)承諾卻未確認(rèn)為費(fèi)用，而該計劃又即將終止，則企業(yè)應(yīng)將其確認(rèn)為一項(xiàng)額外的負(fù)債和費(fèi)用。

　　2.確定津貼型的年金會計問題。確定津貼型以規(guī)定將來要提存的養(yǎng)老金金額為特點(diǎn)，該養(yǎng)老金金額可以在職工退休后一次支付，也可以在職工退休后以年金方式支付。它與確定繳費(fèi)型不同的是，前者是在職工退休時企業(yè)保證支付一定數(shù)額養(yǎng)老金的義務(wù)，后者只是承擔(dān)按期提存一定數(shù)額養(yǎng)老金的義務(wù)。

　　由于確定津貼型下企業(yè)負(fù)有向退休職工支付養(yǎng)老金的義務(wù)，因此應(yīng)該在職工提供服務(wù)的期間確認(rèn)各期的養(yǎng)老金費(fèi)用。企業(yè)在核算各期養(yǎng)老金費(fèi)用的同時，必然涉及相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)與計量。由于存在著對企業(yè)與基金組織間關(guān)系的不同看法，從而形成兩種不同的觀點(diǎn)：①非資本化觀點(diǎn)，即企業(yè)將基金組織視為一個外在的獨(dú)立經(jīng)濟(jì)實(shí)體，基金組織的資產(chǎn)和企業(yè)的養(yǎng)老金給付義務(wù)并不在企業(yè)會計報表中反映。在職工提供服務(wù)的期間，企業(yè)確認(rèn)當(dāng)期養(yǎng)老金費(fèi)用，承擔(dān)的義務(wù)是向基金組織提存與養(yǎng)老金費(fèi)用相等的資金數(shù)額。只有當(dāng)企業(yè)向基金組織提存的資金與當(dāng)期確認(rèn)的養(yǎng)老金費(fèi)用不一致時，才在資產(chǎn)負(fù)債表中反映為一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債。在基金組織負(fù)責(zé)向退休職工發(fā)放養(yǎng)老金時，由于并不直接影響企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債，因此企業(yè)也不作任何正式的會計記錄。②資本化觀點(diǎn)，該觀點(diǎn)強(qiáng)調(diào)的是養(yǎng)老金計劃的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而非法律形式。由于企業(yè)最終負(fù)有償付養(yǎng)老金的義務(wù)，因此在會計處理中，企業(yè)應(yīng)該將基金資產(chǎn)與養(yǎng)老金給付義務(wù)在會計報表中加以反映。職工已提供的服務(wù)所產(chǎn)生的企業(yè)養(yǎng)老金給付義務(wù)在各期期末的現(xiàn)值即為養(yǎng)老金負(fù)債，養(yǎng)老金負(fù)債隨各期養(yǎng)老金費(fèi)用的確認(rèn)而增加，而基金組織向退休職工發(fā)放的養(yǎng)老金反映為企業(yè)基金資產(chǎn)和養(yǎng)老金給付義務(wù)的同時減少。企業(yè)各期向基金組織的提存額反映為基金資產(chǎn)的增加。

　　上述兩種觀點(diǎn)的共性是各期確認(rèn)的養(yǎng)老金費(fèi)用相等，差異在于養(yǎng)老金資產(chǎn)與負(fù)債的確認(rèn)與計量上做法不一。筆者對此持非資本化觀點(diǎn)，原因是：養(yǎng)老金資產(chǎn)盡管冠以“資產(chǎn)”字樣，但它不同于企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中的資產(chǎn)。當(dāng)企業(yè)將資金撥給基金組織形成基金組織的資產(chǎn)后，基金組織對此擁有經(jīng)營權(quán)、控制權(quán)，企業(yè)已不能將其用于正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動，這項(xiàng)資產(chǎn)也不能導(dǎo)致企業(yè)其他經(jīng)濟(jì)利益的流入，而只局限于履行養(yǎng)老金支付義務(wù)�；�金組織每年向企業(yè)提供基金資產(chǎn)及其投資報酬的報告，以便企業(yè)確認(rèn)各期的養(yǎng)老金費(fèi)用；同樣地，養(yǎng)老金給付義務(wù)一般由精算師提供，企業(yè)根據(jù)精算師提供的報告計算養(yǎng)老金費(fèi)用并作出恰當(dāng)?shù)臅�計處理。也就是說，企業(yè)在養(yǎng)老金費(fèi)用的確認(rèn)與計量過程中，已充分考慮了來自基金組織提供的養(yǎng)老金資產(chǎn)與來自精算師提供的養(yǎng)老金給付義務(wù)的信息，因此對于養(yǎng)老金資產(chǎn)和養(yǎng)老金給付義務(wù)，企業(yè)不必在會計報表中反映，而應(yīng)在報表附注中說明。

　　三、關(guān)于我國企業(yè)年金及其會計問題的建議

　　1.在繼續(xù)深化基本養(yǎng)老保險制度改革的同時，大力發(fā)展類似職業(yè)養(yǎng)老金計劃的企業(yè)年金計劃。我國目前雖已建立了基本養(yǎng)老保險、補(bǔ)充養(yǎng)老保險和個人儲蓄型養(yǎng)老保險三個層次的養(yǎng)老金制度模式，但現(xiàn)階段養(yǎng)老保險制度改革的重點(diǎn)仍停留在統(tǒng)一的基本養(yǎng)老保險計劃的建立和完善上，而企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險（即年金計劃）目前處于一種零星發(fā)展的狀態(tài)，這主要是由于長期以來人們認(rèn)為企業(yè)年金計劃僅擔(dān)當(dāng)基本養(yǎng)老保險的補(bǔ)充角色。隨著我國養(yǎng)老保險制度改革的不斷深入，大力發(fā)展企業(yè)年金計劃勢在必行，企業(yè)年金計劃在多層次養(yǎng)老保險體系中也應(yīng)擔(dān)當(dāng)重要角色，這可從養(yǎng)老金工資替代率上體現(xiàn)出來。我國目前實(shí)行的“統(tǒng)賬結(jié)合”基本養(yǎng)老保險制度，職工退休后從統(tǒng)籌賬戶中取得的基本養(yǎng)老金和個人賬戶養(yǎng)老金總的替代率相當(dāng)于職工退休時工資的45％～55％，這種水平的替代率只能滿足退休職工的基本生活需要，而國際公認(rèn)的退休職工保持正常生活水平的替代率為75％左右，因此還需要建立一個普遍性的企業(yè)層次的養(yǎng)老金計劃，使其提供的替代率在20％～30％，從而將總的替代率達(dá)到75％左右，以保持退休職工的正常生活。此外，發(fā)展企業(yè)年金計劃還是一條增強(qiáng)企業(yè)吸引力、樹立企業(yè)良好形象的有效措施。

　　2.企業(yè)年金計劃應(yīng)采用確定繳費(fèi)型。因?yàn)椋孩俅_定繳費(fèi)型實(shí)施較容易，管理成本較低，會計處理也比較簡單。而確定津貼型實(shí)施難度大，管理成本較高，會計處理復(fù)雜。②確定繳費(fèi)型建立個人養(yǎng)老金賬戶，對勞動力流動的障礙相對于后者而言較小，有利于人才的合理流動。對于企業(yè)而言，不承擔(dān)將來支付確定金額養(yǎng)老金的義務(wù)，只需按預(yù)先確定的養(yǎng)老金金額或比例繳納，至于以后養(yǎng)老基金的投資風(fēng)險則由職工個人承擔(dān)。③確定繳費(fèi)型的安全性比確定津貼型要高，這可從兩方面理解：一是在競爭激烈的市場經(jīng)濟(jì)中，企業(yè)的優(yōu)勝劣汰司空見慣，若采用確定繳費(fèi)型，一旦企業(yè)破產(chǎn)倒閉，由于建立了個人賬戶，職工個人的養(yǎng)老金將不受影響。相反，確定津貼型則存在一定的弊端，因?yàn)樵擃愋拖挛磥淼酿B(yǎng)老金給付由企業(yè)預(yù)先承諾，若企業(yè)面臨破產(chǎn)倒閉，則將給職工的養(yǎng)老金收益帶來一定影響，尤其是在非基金計劃下。二是目前我國企業(yè)的信用普遍不高，企業(yè)管理也欠規(guī)范，相應(yīng)的法規(guī)制度尚不健全，實(shí)行確定繳費(fèi)型有利于減少因道德風(fēng)險而可能給個人帶來的損失。

　　3.規(guī)范養(yǎng)老金會計處理。養(yǎng)老金計劃實(shí)施的一個重要內(nèi)容就是對養(yǎng)老金費(fèi)用進(jìn)行正確的會計處理，從而在企業(yè)會計報表中正確反映各期養(yǎng)老金成本以及相應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債。在這方面，可以借鑒西方國家養(yǎng)老金會計的理論架構(gòu)，同時結(jié)合我國的具體情況，盡快制定適合我國國情的養(yǎng)老金會計準(zhǔn)則、構(gòu)建養(yǎng)老金會計體系，從制度上規(guī)范養(yǎng)老金會計處理。