一、我國
企業(yè)會計準則制訂的背景
我國于1992年11月頒布了第一個企業(yè)會計準則，它是在這樣的背景下出臺的：建國后不久，即從1951年下半年起，我國就實行了分部門、分行業(yè)、分所有制一統(tǒng)到底的會計制度。它與當時的計劃經(jīng)濟是適應的，在維護財經(jīng)紀律、保證財政收入、促進增產(chǎn)節(jié)約等方面，曾起過積極作用。但在改革開放后，它就逐漸暴露了與社會主義市場經(jīng)濟不相適應的缺陷。這種缺陷可以從兩個方面看:對內(nèi),由于實行部門、行業(yè)和所有制三個分割，使不同部門、行業(yè)和所有制的企業(yè)的會計信息缺乏可比性；同時，由于會計制度一統(tǒng)到底，使企業(yè)運用會計制度規(guī)范自己的行為時，沒有靈活性。對外，我國統(tǒng)一會計制度從賬戶設置、會計處理，到會計報表，都同國際慣例存在著很大的差距，所產(chǎn)生的會計信息，不可能成為國際通用商業(yè)語言的一部分，從而也就不可能在對外交流中起到應有的媒介作用。1992年開始的用會計準則取代統(tǒng)一會計制度的改革，把我國會計改革推進到一個嶄新的軌道。
近五年來，我國的會計改革，仍以建立企業(yè)會計準則為中心而繼續(xù)走向深入。五年中，共完成了約30個具體會計準則征求意見稿并反復進了修改。根據(jù)需要,財政部在1997年5月22日又出臺了繼1992年11月份以來的第二份企業(yè)會計準則，也是第一個具體會計準則--《關聯(lián)方關系及其交易的披露》，同時還公布了這份準則的指南，要求上市公司從1998年1月1日起執(zhí)行。
上述舉措，消除了國內(nèi)外可能產(chǎn)生的疑慮：中國的會計準則是否由于遇到什么困難和阻力而停止制訂了？其實，會計準則的制訂，是一項嚴肅而細致的工作，不可能一蹴而就。它需要深入的調(diào)查、細致的研究，需要反復征求意見，不斷修改和完善。這當然需要時間甚至恰當?shù)某雠_時機。每一個國家制訂會計準則都走過這樣的道路。我相信，不久，我國更多的具體會計準則將會陸續(xù)出臺。
二、我國應建立的企業(yè)會計準則體系結構
從我國會計準則制訂開始到現(xiàn)在,我國會計界有一點是沒有分歧的,那就是：我們將建立一個在《會計法》的指導下，以會計準則為核心,以會計準則指南為補充（當然,在過渡時期還應同時采用相關的行業(yè)會計制度）的既符合國際慣例，又有中國特色的會計準則體系。在我們的會計準則體系中，將包括三個層次：第一層是基本會計準則，它是用來指導方向的，內(nèi)容包括會計準則所要運用到的基本概念、基本原則和基本方法。第二層是具體會計準則， 它是準則體系的主體，是財務會計確認、計量和披露的恰當規(guī)范 。用英國會計準則委員會（ASB）的話來說,它才是“應當如何在財務報表上反映具體種類的交易和其他事項的權威表述”。第三層是會計準則指南，它是用來說明具體會計準則的各個部分，加上必要的舉例，以提高操作性。
三、基本會計準則的性質及財務會計與概念框架的關系
我國1992年11月頒布的企業(yè)會計準則，一般都認為它是一份基本會計準則。確實，今天看來，它具備了基本會計準則的雛型，但需要修改與完善。
講到基本會計準則，人們會想到西方的概念框架。這里需要研究說明兩個問題：第一，基本會計準則是什么性質的準則？第二，基本會計準則與概念結構有什么關系？
關于第一個問題，我認為，基本會計準則是準則的準則。如果說，《會計法》是整個會計規(guī)范體系中的基本法。那么，基本會計準則就是整個準則體系中的基本法，它通過假設、目標、要素、確認、計量、披露等基本概念和一般原則，指導具體會計準則的制訂，評估已制訂的會計準則，并可據(jù)以對在沒有具體準則的領域中所發(fā)生的一些交易和事項，進行恰當?shù)臅嬏幚�。所以，我國的基本會計準則，既是理論，又是準則。在我國的準則體系中，處于第一個層次，而不是最后層次。
關于第二個問題，西方的概念結構，包括兩種設想，一是60年代的設想，把基本假設一般原則作為規(guī)范，如
美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）所屬的會計研究部于1961和1962年分別發(fā)布的會計研究論文集（ARS）第一和第三號。另一種是美國財務會計準則委員會（FASB）于1978年開始提出、現(xiàn)在較為流行的概念結構，它以目標為導向,包括目標、信息質量、要素、要素的確認與計量,以及1995年12月英國會計準則委員會在"原則公告"征求意見稿中所討論的財務報表的編報思路。西方關于概念結構的研究，大多數(shù)人認為，概念結構是理論而不是準則的一部分。比如，美國財務會計準則委員會在所發(fā)布的概念公告前都作此申明；同樣，國際會計準則委員會的概念框架（1989）的引言部分也有類似的闡述。其實，準則和評估與發(fā)展準則的理論并沒有不可逾越的鴻溝,所以美國
注冊會計師協(xié)會在1992年發(fā)布的第69號審計準則公告(SAS)中，把概念框架列為“公認會計原則”（GAAP）的第四個層次（最后一個層次）也是有道理的。盡管如此，西方的概念結構主要是用來評估現(xiàn)有準則和發(fā)展新的準則的，而不是直接用來指導會計實務的，這是很明確的。我認為，“理論”不存在什么新舊的問題，只要它科學地反映客觀世界，代表真理，有創(chuàng)造性，就經(jīng)得起時間的檢驗，就有生命力。美國會計研究論文集第一和第三號等會計文獻，今天看來，并不陳舊，甚至還有新意。因此，包括60年代所頒布的一些屬于概念結構的文件和現(xiàn)今關于概念結構的一系列文件，都值得我們借鑒和參考。
1992年所發(fā)布的基本會計準則，實際上已參考了上述兩個方面，并以第一種設想為主。如總則、基本原則就是借鑒第一種設想，而要素部分才是借鑒第二種設想。
四、關于修訂我國基本會計準則的設想
這里想就三個問題談談個人看法：關于基本會計準則的總體安排；關于基本會計準則如何突出財務報表的目標以及關于英國會計準則委員會在1995年SP中提出的關于報表的內(nèi)容、披露等方面的要求應否也列入我國的基本會計準則。
1．關于基本會計準則的總體安排。根據(jù)上面所說的,我們應該既借鑒西方概念結構中現(xiàn)在的框架，也應該借鑒過去已提出而被遺忘的部分，特別是美國注冊會計師協(xié)會60年代所發(fā)布的第一、三兩號會計研究論文集中所討論的一些會計基本假設和基本會計原則。下面我著重談談會計基本假設應否列入我國基本會計準則的問題
我是傾向于把會計基本假設作為基本會計準則的第一部分的，因為基本假設是財務會計的前提和基礎。比如，不考慮主體假設，就無法核算每一個企業(yè)的盈虧，如此一來，我們就應當承認沒有會計主體的國民經(jīng)濟會計、社會會計等等；如果不考慮持續(xù)經(jīng)營，那么，現(xiàn)在建立在權責發(fā)生制之上的會計方法，就在徹底改變（即使改變了,也還是要建立在其它某假設之上,如清算假設等）；如果沒有會計分期，就無法定期編制財務報表；如果不承認貨幣為基本計量單位，我們就不可能把企業(yè)作為一個整體來總括反映它的財務狀況、經(jīng)營成果和財務狀況的變動。甚至可以說，美國會計研究論文集第一號提出的交換價格假設以及第三號提出的計量屬性應考慮過去、現(xiàn)在和未來的交換價格等設想，現(xiàn)在都可以加以考慮。過去大家不重視、甚至加以否定（會計原則委員會在Statement NO.1中就否決了它們），有那時的歷史原因。今天不同了，目前出現(xiàn)的許多新問題如衍生金融工具、人力資源、知識產(chǎn)權和其他軟資產(chǎn)的確認與計量,很可能回過來要參考當年被APB所否決的美國第一第三號會計研究論文集！
對會計這樣一個人造經(jīng)濟信息系統(tǒng)來說，目標當然很重要。但目標實際上也是一個假設，并以基本假設為前提，是對信息使用者和使用者所需求的信息作出的推定或假定。不管人們關于財務會計目標的研究，調(diào)查多么廣泛、深入，最后形成的結論也不能說就是充分的、確定的，因為，使用者和使用者的需求是隨動態(tài)的市場經(jīng)濟環(huán)境而不斷變化著的。這樣，目標的提出，始終是一個假設。 據(jù)上所述,我對今后基本會計準則的總體框架的構想是：第一部分，仍然是基本假設，名稱最好不要回避國際上普遍認可的"基本假設"的術語；第二部分是會計目標；第三部分是一般原則，因為"信息質量特征"一詞不如"一般原則"通俗易懂、容納面廣；第四部分是會計要素、要素的確認與計量；第五部分是財務報表的內(nèi)容、表述和表外信息披露。
2． 關于財務會計的目標。1992年頒布的我國企業(yè)會計準則的一個重大缺點是沒有提出、至少沒有明確提出我國財務會計的目標,它對假設是突出了,但對目標是忽略了。每個國家的會計目標都應該適合自己的國情。西方國家的經(jīng)濟體制大多數(shù)都是高度發(fā)達的市場經(jīng)濟。所以，在財務會計目標的提法上只是大同小異，或基本相同：（1）評估管理當局對受托資源的責任的履約情況；（2）為外部使用者的投資、信貸等決策提供依據(jù)我國實行的是社會主義市場經(jīng)濟。社會主義市場經(jīng)濟不能完全等同于西方的市場經(jīng)濟，因此，我國財務會計的目標與西方國家的目標既有相同之處，又應有相異之處。相同點在于上述的目標在我國基本上也可適用，不同點是我們要考慮我國還有更重要的信息使用者，他們對會計信息有著特殊的需求，那就是社會主義國家。國家至少在三個方面要求企業(yè)提供會計信息：第一，國家作為社會管理者（宏觀調(diào)控者），在制訂與社會資源配置、產(chǎn)業(yè)結構、企業(yè)改組及其它與企業(yè)有關的重大經(jīng)濟政策時,需要會計信息；第二,國家在收取各項稅收時，要以企業(yè)的會計記錄和會計報表為依據(jù)；第三，國家作為國有資產(chǎn)的所有者（國有經(jīng)濟是我國經(jīng)濟的主體），需要時刻注意國有資產(chǎn)的保值、增值，同樣離不開會計信息。我國企業(yè)的基本會計準則對此應有所規(guī)定。
3． 關于財務報表的內(nèi)容、表述和表外披露。實際上，美國財務會計準則委員會在1981年11月16日就發(fā)布過一個財務會計概念公告的建議稿，內(nèi)容主要涉及有關財務報告內(nèi)容和表述的概念，但后來卻沒有形成一份概念公告。因此，嚴格地說，美國現(xiàn)有的概念結構是不完整的，因為它缺少了財務報告本身這一塊內(nèi)容。英國會計準則委員會1995年發(fā)布的原則公告征求意見稿，彌補了美國財務會計準則委員會和國際會計準則委員會的共同缺陷。我認為，這是概念結構研究方面的新發(fā)展，值得我們借鑒。況且，我國的基本會計準則作為準則的準則，涵蓋面應當廣一些，財務報表是財務會計最重要的部分，財務會計的最終目的就是要提供財務報表，對它的內(nèi)容、形式、項目分類、要求、表內(nèi)表外的關系、確認與披露的關系，以及個別企業(yè)報表與合并報表的關系等問題，都應該在基本會計準則中進行原則性、概念性地規(guī)定。
總之，后來居上。我們應該盡量吸收各國有關這方面的研究成果，博采眾長，在一個較高起點上，結合中國的實際，加以借鑒和發(fā)展，修改我國的基本會計準則�，F(xiàn)在，我們尚未見到英國正式的原則公告，我建議，我國準則機構應密切注意其發(fā)展；此外，國際會計準則委員會理事會也開始把"報表表述"列入它的議題了，已在1995年3月通過"籌劃小組"提出"原則公告"（Draftstatement of Principles: Presentation of Financial Statements，1995）。國際會計準則委員會的這一動向，也十分值得我們關注。我希望，隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展和會計改革的深入，修訂基本會計準則的工作能盡快提到議事日程上來。
--------------------------
�。ㄗⅲ罕疚南祻B門大學葛家澍教授于1997年在中國會計教授會第三次年會所作主題報告的整理稿）
