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基于賬務(wù)處理理解所得稅新準(zhǔn)則

來源: 顧艷 編輯: 2008/08/12 14:48:27  字體:

  國務(wù)院、財政部于2006年2月15日發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和38項具體準(zhǔn)則。修訂后的會計準(zhǔn)則于2007年1月1日起在上市公司實施,并在不久后涵蓋到我國大中型企業(yè)。新會計準(zhǔn)則體系結(jié)合了我國的實際,同時也與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同,增加了國際國內(nèi)會計信息的可比性。在38項具體準(zhǔn)則中,《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》準(zhǔn)則是變動較大、處理起來較復(fù)雜,也是較難理解的一個準(zhǔn)則,國內(nèi)已有許多學(xué)者對所得稅會計準(zhǔn)則進行了研究,取得了大量研究成果。但是絕大部分學(xué)者是從概念的角度進行研究的,理解起來還是比較抽象。本文結(jié)合簡單的實例從賬務(wù)處理的角度探討所得稅新準(zhǔn)則的變化,以求能給會計人員理解所得稅新準(zhǔn)則提供幫助。

  一、所得稅會計的基本賬務(wù)處理

  所得稅新準(zhǔn)則的會計處理方法進行了變革,使用了國際通行的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,并引進了暫時性差異的概念。這種方法側(cè)重于資產(chǎn)負(fù)債表,以“資產(chǎn)/負(fù)債”觀為收益確定理論,即基于資產(chǎn)和負(fù)債的變動來計量收益,當(dāng)資產(chǎn)的價值增加或負(fù)債的價值減少時會產(chǎn)生收益。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下進行所得稅會計處理,分成四個步驟:首先確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值和計稅基礎(chǔ);其次確認(rèn)產(chǎn)生的暫時性差異;再次計算遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的期末余額;最后根據(jù)應(yīng)納所得稅及遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債的發(fā)生額倒擠當(dāng)期所得稅費用。

 ?。ㄒ唬┐_定資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)

  賬面價值是從會計法規(guī)的角度來確定的。資產(chǎn)的賬面價值是各項資產(chǎn)的賬面凈值扣除減值準(zhǔn)備后的余額。資產(chǎn)的賬面凈值是資產(chǎn)原值扣除累計折舊后的余額。負(fù)債的賬面價值是在資產(chǎn)負(fù)債表日反映在資產(chǎn)負(fù)債表中的金額。

  計稅基礎(chǔ)是從稅法的角度來確定的,是稅法認(rèn)可的資產(chǎn)、負(fù)債的價值。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是企業(yè)在收回資產(chǎn)賬面價值的過程中,計算應(yīng)納稅利潤時能抵扣應(yīng)稅經(jīng)濟利益的金額。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是按稅法規(guī)定在未來使用或處置資產(chǎn)時作為成本費用可予稅前列支的金額。例如,一項存貨原值為100 000元,已計提的減值準(zhǔn)備是4 000元,則存貨的賬面價值為96 000元。稅法上卻并不確認(rèn)計提的減值準(zhǔn)備,認(rèn)為存貨在將來使用過程中價值減少,計入成本費用,該存貨計稅基礎(chǔ)是100 000元。負(fù)債的計稅基礎(chǔ)是各項負(fù)債賬面價值減去其在未來期間計算應(yīng)稅利潤時可予抵扣的金額。例如本期賬面金額為6 000元的應(yīng)付職工薪酬,在發(fā)生時已計入成本費用,未來支付時不能再計入成本費用造成重復(fù)抵減收入,所以在未來期間稅前可抵扣金額為0,計稅基礎(chǔ)為6 000元。此時負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)一致。又如,企業(yè)計提產(chǎn)品保修費發(fā)生了金額為50萬元的預(yù)計負(fù)債,而按稅法規(guī)定該項負(fù)債需要在未來實際發(fā)生時進行稅前扣除,即在未來期間稅前可抵扣金額為50萬元。則該負(fù)債賬面價值為50萬元,減去在未來期間稅前可抵扣金額50萬元,計稅基礎(chǔ)為0萬元。

 ?。ǘ┟鞔_暫時性差異

  資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不相符,其差額即為暫時性差異。根據(jù)該差額對未來期間應(yīng)稅金額的影響不同,可分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

  資產(chǎn)賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)或負(fù)債賬面價值小于其計稅基礎(chǔ),說明計入會計成本費用的金額小于稅法規(guī)定可予稅前抵扣的金額,會計利潤大于應(yīng)稅所得,所得稅費用大于應(yīng)交所得稅,產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。資產(chǎn)賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)或負(fù)債賬面價值大于其計稅基礎(chǔ),說明計入會計成本費用的金額大于稅法規(guī)定可予稅前抵扣的金額,會計利潤小于應(yīng)稅所得,所得稅費用小于應(yīng)交所得稅,產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。

  (三)計算遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債期末余額

  企業(yè)應(yīng)以可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限,確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn),其余額為期末可抵扣暫時性差異余額與適用所得稅稅率的乘積。除明確規(guī)定不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況外,企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所有應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債,其余額為期末應(yīng)納稅暫時性差異余額與適用稅率的乘積。

 ?。ㄋ模┐_定當(dāng)期所得稅費用

  根據(jù)當(dāng)期應(yīng)納所得稅及遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額,倒擠出當(dāng)期所得稅費用。當(dāng)期所得稅費用=當(dāng)期應(yīng)納所得稅稅額+(期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債)―(期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn))

  此外,《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》明確規(guī)定,適用稅率發(fā)生變化的,應(yīng)對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債重新進行計量,除直接在權(quán)益中確認(rèn)的交易或事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外,應(yīng)將所得稅稅率變動的影響數(shù)計入稅率變化當(dāng)期的所得稅費用。

  下面我們結(jié)合案例說明所得稅新準(zhǔn)則下的賬務(wù)處理。

  例1,N企業(yè)于2000年12月購入一套生產(chǎn)設(shè)備,當(dāng)月安裝完畢,投入使用,原始價值為800萬元。該企業(yè)采用平均年限法分二年計提折舊,預(yù)計凈殘值率為0,而按現(xiàn)行稅法的規(guī)定,該套設(shè)備的平均折舊年限應(yīng)為四年。假設(shè)N企業(yè)從2001—2004年每年實現(xiàn)的會計利潤都是1 000萬元,現(xiàn)行所得稅率為33%.又假如從2003年年初開始企業(yè)所得稅稅率調(diào)整為30%,所得稅于年末一次交納,則企業(yè)每年如何進行所得稅賬務(wù)處理?

  2001年,會計上計提折舊為:800÷2=400萬元,稅法上計提折舊為:800÷4=200萬元;該設(shè)備賬面價值為:800-400=400萬元,計稅基礎(chǔ)為:800-200=600萬元。設(shè)備的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差額:600-400=200萬元,為可抵扣暫時性差異,確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)余額:200×33%=66萬元,期初遞延所得稅資產(chǎn)余額為0萬元,則本期遞延所得稅資產(chǎn)為66萬元,2001年應(yīng)交所得稅:(1000+400-200)×33%=396萬元。

  2001年會計分錄為:

  借:所得稅費用330萬,遞延所得稅資產(chǎn)66萬

    貸:應(yīng)交稅費-應(yīng)交所得稅396萬

  2002年,會計上計提折舊為:800÷2=400萬元,稅法上計提折舊為:800÷4=200萬元;該設(shè)備賬面價值為:400-400=0萬元,計稅基礎(chǔ)為:600-200=400萬元。設(shè)備的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差額:400-0=400萬元,為可抵扣暫時性差異,確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)余額:400×33%=132萬元,期初遞延所得稅資產(chǎn)余額為66萬元,則本期遞延所得稅資產(chǎn)為66萬元,2002年應(yīng)交所得稅:(1000+400-200)×33%=396萬元。

  2002年會計分錄為:

  借:所得稅費用330萬,遞延所得稅資產(chǎn)66萬

    貸:應(yīng)交稅費-應(yīng)交所得稅396萬

  2003年,會計上800元折舊已計提完,當(dāng)期折舊為0萬元,稅法上計提折舊為:800÷4=200萬元;該設(shè)備賬面價值為0萬元,計稅基礎(chǔ)為:400-200=200萬元。設(shè)備的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差額:200-0=200萬元,為可抵扣暫時性差異,同時本年所得稅稅率變?yōu)?0%,確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)余額:200×30%=60萬元,期初遞延所得稅資產(chǎn)余額為132萬元,則本期應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)72萬元,2003年應(yīng)交所得稅:(1000-200)×30%=240萬元。

  2003年會計分錄為:

  借:所得稅費用312萬

    貸:遞延所得稅資產(chǎn)72萬

      應(yīng)交稅費-應(yīng)交所得稅240萬

  2004年,會計上800元折舊已計提完,當(dāng)期折舊為0萬元,稅法上計提折舊為:800÷4=200萬元;該設(shè)備賬面價值為0萬元,計稅基礎(chǔ)為:200-200=0萬元。設(shè)備的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差額為0萬元,年末應(yīng)保留的遞延所得稅資產(chǎn)余額為0萬元,期初遞延所得稅資產(chǎn)余額為60萬元,則本期應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)60萬元,2004年應(yīng)交所得稅:(1000-200)×30%=240萬元。

  2004年會計分錄為:

  借:所得稅費用300萬

    貸:遞延所得稅資產(chǎn)60萬

      應(yīng)交稅費-應(yīng)交所得稅240萬

  二、遞延所得稅資產(chǎn)減值賬務(wù)處理

  遞延所得稅資產(chǎn)是一項可抵扣暫時性差異對本期所得稅的影響金額,以后轉(zhuǎn)回時是通過抵減應(yīng)交所得稅的金額來實現(xiàn)的,從而能夠減少以后時期應(yīng)納稅金額。但以后轉(zhuǎn)回時需要具備會計利潤大于應(yīng)稅所得的前提條件,即若預(yù)計未來會計利潤將不再大于應(yīng)納稅所得額,那么資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)就是虛增資產(chǎn),少計了費用。因此,《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》明確規(guī)定,資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復(fù)核。若未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益,應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值,在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時,減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。所以,若有證據(jù)表明,遞延所得稅資產(chǎn)的部分或全部有多半可能不能實現(xiàn)時,企業(yè)應(yīng)在每個年度末對其部分或全部計提減值準(zhǔn)備,并進行相應(yīng)賬戶調(diào)整以反映當(dāng)前有關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)可實現(xiàn)情況。

  例2,2004年12月31日,K企業(yè)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值為30萬元,經(jīng)復(fù)核,企業(yè)在未來可能獲得的用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益只有18萬元,企業(yè)應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)減值12萬元。

  2004年12月31日會計分錄為:

  借:資產(chǎn)減值損失12萬

    貸:遞延所得稅資產(chǎn)減值準(zhǔn)備12萬

  2005年12月31日,經(jīng)復(fù)核,企業(yè)在未來可能獲得的用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益有40萬元。企業(yè)應(yīng)在原減值的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回其減值。

  2005年12月31日分錄為:

  借:遞延所得稅資產(chǎn)減值準(zhǔn)備12萬

    貸:資產(chǎn)減值損失12萬

  三、確認(rèn)可抵扣虧損產(chǎn)生的遞延所得稅賬務(wù)處理

  《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》規(guī)定,企業(yè)對于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減,應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應(yīng)納稅所得額為限,確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。因此,企業(yè)應(yīng)當(dāng)對可抵扣虧損和稅款抵減能否在五年經(jīng)營期內(nèi)的應(yīng)納稅所得額全部轉(zhuǎn)回作出判斷。若不能,則不應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)的遞延所得稅資產(chǎn)。

  例3,M公司在2006年虧損200萬元,預(yù)計2007年至2011年每年的應(yīng)稅收益都為30萬元,企業(yè)所得稅稅率為33%,無其他暫時性差異。

  2006年,企業(yè)虧損200萬元,但預(yù)計未來五年中只有150萬元應(yīng)稅收益可用來彌補虧損,不用納所得稅,則2006年只能確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)為:150×33%=49.5萬元。

  2006年會計分錄為:

  借:遞延所得稅資產(chǎn)49.5萬

    貸:所得稅費用-遞延所得稅費用49.5萬

  2007年產(chǎn)生應(yīng)稅收益30萬元可用來彌補2006年虧損。

  2007年會計分錄為:

  借:所得稅費用-遞延所得稅費用9.9萬

    貸:遞延所得稅資產(chǎn)9.9萬

  2008年至2011年每年產(chǎn)生應(yīng)稅收益30萬元時,會計分錄同2007年會計分錄。

  若2011年實際產(chǎn)生應(yīng)稅收益50萬元,除了用于彌補2006年未彌補虧損30萬元,剩余的20萬元應(yīng)交納企業(yè)所得稅6.6萬元(20×33%),應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)9.9萬元(30×33%)。

  2011年會計分錄為:

  借:所得稅費用-遞延所得稅費用9.9萬,當(dāng)期所得稅費用6.6萬

    貸:遞延所得稅資產(chǎn)9.9萬

      應(yīng)交稅費-應(yīng)交所得稅6.6萬

  從以上所舉例題的賬務(wù)處理可見,資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法不僅考慮了所得稅計量的特殊性,而且從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā),從遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的定義出發(fā),保證了資產(chǎn)、負(fù)債的合理性,也符合權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基本假設(shè)。

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