「摘　　　要」從無形資產(chǎn)的定義、研究與開發(fā)費用的確認(rèn)、無形資產(chǎn)的初始計量和后續(xù)計量等方面比較新舊會計準(zhǔn)則的規(guī)定，并與國際會計準(zhǔn)則相比較，得出我國會計準(zhǔn)則已經(jīng)趨同于國際會計準(zhǔn)則的結(jié)論。

　　「關(guān)　鍵　詞」會計準(zhǔn)則；無形資產(chǎn)；國際會計準(zhǔn)則

　　一、無形資產(chǎn)的定義舊準(zhǔn)則將無形資產(chǎn)定義

　　為企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租，或為管理企業(yè)集團財務(wù)目的而持有的、無實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。無形資產(chǎn)可分為可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)?？杀嬲J(rèn)無形資產(chǎn)包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等；不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)指商譽[1].

　　新準(zhǔn)則將無形資產(chǎn)定義為企業(yè)擁有或控制的無實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)[2].資產(chǎn)在符合下列條件時，滿足無形資產(chǎn)定義中的可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)：（1）能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換；（2）源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。舊準(zhǔn)則中沒有定義可辨認(rèn)性，只是籠統(tǒng)的認(rèn)為可辨認(rèn)資產(chǎn)以及不可辨認(rèn)資產(chǎn)應(yīng)該包括的種類，新版中定義了可辨認(rèn)性，并且刪除了“企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人，或為管理目的而持有的”而這些修改正是國際會計準(zhǔn)則2004年所修改的內(nèi)容，從而新的會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則在無形資產(chǎn)的定義上保持一致。

　　二、研究與開發(fā)費用

　　舊準(zhǔn)則規(guī)定自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應(yīng)于發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費用[1].這種會計處理方法符合會計的穩(wěn)健性原則且核算簡單便于會計人員操作，同時也體現(xiàn)了國家對企業(yè)進行研究與開發(fā)活動的政策支持使企業(yè)獲得了稅收優(yōu)惠，有利于企業(yè)進行更多的研究與開發(fā)。但是也存在一定的問題，如不符合真實性原則、違反了會計核算應(yīng)合理劃分收益性支出與資本性支出原則以及不符合配比原則。目前國際上對研究與開發(fā)費用的處理有三種不同的意見：國際會計準(zhǔn)則認(rèn)為研究費用應(yīng)當(dāng)計入損益，而開發(fā)費用則應(yīng)資本化；英國會計準(zhǔn)則認(rèn)為，研究與開發(fā)費用在符合一定條件時可以資本化；而美國會計準(zhǔn)則主張將其計入當(dāng)期損益。

　　新準(zhǔn)則依照國際會計準(zhǔn)則做了修改，即企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分為研究階段支出和開發(fā)階段支出[2].企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益，而企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿足一定條件時，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。所滿足的條件與國際會計準(zhǔn)則也是一致的。

　　三、初始計量

　　1、外購的無形資產(chǎn)。舊準(zhǔn)則規(guī)定購入的無形資產(chǎn)以實際支付的價款作為入賬價值[1].新準(zhǔn)則規(guī)定外購無形資產(chǎn)的成本包括購買價款、進口關(guān)稅和其他稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付的，無形資產(chǎn)的成本為其等值現(xiàn)金價格。實際支付的價款與確認(rèn)的成本之間的差額，除按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號%D%D借款費用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)確認(rèn)為利息費用[2].很顯然，根據(jù)新準(zhǔn)則，實際支付的價款并不一定全部作為無形資產(chǎn)的成本。而國際會計準(zhǔn)則〗對于主體單獨取得的無形資產(chǎn)的規(guī)定是一致的[3].

　　2、自行開發(fā)的無形資產(chǎn)。舊準(zhǔn)則規(guī)定自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應(yīng)于發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費用[1].根據(jù)新準(zhǔn)則，自行開發(fā)的無形資產(chǎn)的成本包括自滿足無形資產(chǎn)確認(rèn)的三個條件和追加的確認(rèn)條件后至達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額[2].無形資產(chǎn)確認(rèn)的條件由兩個改為三個即增加了滿足無形資產(chǎn)的定義，這一點與國際會計準(zhǔn)則也是一致的，而[3]追加的確認(rèn)條件即開發(fā)產(chǎn)生的無形資產(chǎn)應(yīng)予確認(rèn)的條件也是國際會計準(zhǔn)則中規(guī)定的情形，在這里，各個國家的GAAP的處理有所不同。

　　3、其他渠道取得的無形資產(chǎn)。舊準(zhǔn)則規(guī)定了投資者投入的、非貨幣性交易換入的、通過債務(wù)重組取得的無形資產(chǎn)和接受捐贈的無形資產(chǎn)的計量[1].新準(zhǔn)則除了規(guī)定了以上述的方式取得無形資產(chǎn)的計量外，同時還規(guī)定了企業(yè)合并取得的和政府補助取得的無形資產(chǎn)的計量。但新準(zhǔn)則沒有規(guī)定接受捐贈的無形資產(chǎn)如何計量[2].而國際會計準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)取得的情形分為單獨取得、作為企業(yè)合并的一部分取得、以政府補助形式取得、資產(chǎn)交換、自創(chuàng)商譽以及內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)[3].新版的會計準(zhǔn)則在無形資產(chǎn)的取得形式上與國際會計準(zhǔn)則更加趨同。

　　四、關(guān)于無形資產(chǎn)的后續(xù)計量

　　舊準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)在確認(rèn)后發(fā)生的支出，應(yīng)在發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費用。無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計使用年限內(nèi)分期平均攤銷。如果預(yù)計使用年限超過了相關(guān)合同規(guī)定的受益年限或法律規(guī)定的有效年限，無形資產(chǎn)的攤銷年限按一定原則確定。[1]新準(zhǔn)則在這點上有如下幾點變化[2]：

　　1、企業(yè)應(yīng)于取得無形資產(chǎn)時分析其使用壽命，如為有限的，應(yīng)當(dāng)估計該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計量單位數(shù)量；無法預(yù)見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的期限的，應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。用使用壽命取代了“攤銷年限”，從而無形資產(chǎn)分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。并且特別強調(diào)使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷。國際會計準(zhǔn)則規(guī)定[3]主體應(yīng)評估一項資產(chǎn)的使用壽命是有限的還是不確定的，并且也規(guī)定不攤銷不確定使用壽命的無形資產(chǎn)。

　　2、在攤銷方法上，對準(zhǔn)則的分期平均攤銷做了改變，使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。企業(yè)攤銷無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自無形資產(chǎn)可供使用時起，至不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時止。企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)預(yù)期消耗該項無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益的方式，無法可靠確定消耗方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。從而企業(yè)可以選擇多種攤銷方法，而不是只是限定于直線法攤銷。國際會計準(zhǔn)則規(guī)定在無形資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地分?jǐn)偲鋺?yīng)折舊金額，存在多種方法[3].這些方法包括直線法、余額遞減法和生產(chǎn)總量法。對某項資產(chǎn)所選擇的方法與我國規(guī)定相同。

　　3、在確定應(yīng)攤銷金額時應(yīng)考慮殘值，[2]新版準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額為其入賬價值扣除殘值后的金額，已經(jīng)計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)扣除已經(jīng)提取的減值準(zhǔn)備金額。除以下任一情況外，使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當(dāng)視為零。（1）有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)果時購買該無形資產(chǎn)；（2）可以根據(jù)活躍市場得到殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時很可能存在。國際會計準(zhǔn)則對于應(yīng)攤銷金額也是按照“無形資產(chǎn)應(yīng)攤銷金額=入賬價值-殘值-已提減值準(zhǔn)備”規(guī)定的[3].

　　4、攤銷期限和攤銷方法的復(fù)核。新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)于期末對使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命以及未來經(jīng)濟利益的消耗方式進行復(fù)核，若預(yù)計使用壽命以及未來經(jīng)濟利益的消耗方式與以前的估計不同，應(yīng)改變攤銷期限和攤銷方法[2].并且企業(yè)應(yīng)在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的使用壽命進行復(fù)核。如果有證據(jù)表明無形資產(chǎn)的使用壽命是有限的，應(yīng)估計其使用壽命，并按規(guī)定進行攤銷。國際會計準(zhǔn)則規(guī)定[3]對于有限使用壽命的無形資產(chǎn)，其攤銷期和攤銷方法至少應(yīng)在每個財務(wù)年度進行復(fù)核。如果資產(chǎn)的預(yù)期使用壽命與以前的估計不同，攤銷期應(yīng)作相應(yīng)的改變。如果該資產(chǎn)產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益的預(yù)期消耗方式發(fā)生變化，攤銷方法應(yīng)予改變以反映這種變化。還規(guī)定主體應(yīng)在每個期間對不進行攤銷的無形資產(chǎn)的有用壽命進行復(fù)核，以判斷事項和環(huán)境是否支持該資產(chǎn)具有不確定使用壽命的評估。若否，使用壽命的評估從不確定變?yōu)橛邢蓿瑧?yīng)當(dāng)作為一項會計估計變更進行會計處理。

　　五、結(jié)論

　　在全面分析了無形資產(chǎn)新舊會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，不難看出我國的新準(zhǔn)則已經(jīng)趨同于國際會計準(zhǔn)則，這是符合潮流的，因為隨著國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）改組的完成，會計準(zhǔn)則的全球趨同似乎已成定局。不過，實施新會計準(zhǔn)則的挑戰(zhàn)依然不容輕視。對于中國的企業(yè)管理層而言，接受新準(zhǔn)則首先意味著需要評估準(zhǔn)則的變更可能產(chǎn)生的影響，從而做出關(guān)鍵的決策，制定相應(yīng)的適合企業(yè)自身會計政策體系，此后才是新的準(zhǔn)則真正融入企業(yè)的財務(wù)報告流程和日常經(jīng)營管理活動中。在此基礎(chǔ)上，中國將在幾年后出現(xiàn)真正意義上的跨國公司，而這在現(xiàn)行會計準(zhǔn)則下很難實現(xiàn)。新會計準(zhǔn)則也將助推中國“走出去”的步伐，尤其將加快國內(nèi)企業(yè)海外上市的步伐。

　　「參考文獻」

　　[1]中華人民共和國財政部 《企業(yè)會計準(zhǔn)則———無形資產(chǎn)》[M] 北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2001

　　[2]中華人民共和國財政部 《企業(yè)會計準(zhǔn)則———無形資產(chǎn)》[M] 北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2006

　　[3]中華人民共和國財政部組織翻譯。國際財務(wù)報告準(zhǔn)則2004[M] 北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2005

　　[4]中華人民共和國財政部編 《企業(yè)會計制度》[M] 北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2001

　　[5]曲曉輝 我國會計國際化進程芻議[J] 會計研究，2001，（09）