［摘 要］會計(jì)準(zhǔn)則制定的過程，既是一個(gè)技術(shù)創(chuàng)新的過程，也是一個(gè)利益相關(guān)各方力量相互權(quán)衡較量的過程。本文從利益相關(guān)者角度分析了會計(jì)準(zhǔn)則制定的目標(biāo)、機(jī)制及程序等方面存在的問題，從準(zhǔn)則制定的歷史變遷及國際比較中發(fā)現(xiàn)其優(yōu)劣得失，從而對經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期我國的會計(jì)制度建設(shè)做出有益的探索。

　?。坳P(guān)鍵詞］ 會計(jì)準(zhǔn)則；利益相關(guān)者；博弈

　　會計(jì)準(zhǔn)則是由特定的制定機(jī)構(gòu)和專門的制定人員通過一定的制定程序制定，適用于一定范圍的會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)。一方面，會計(jì)準(zhǔn)則的“經(jīng)濟(jì)后果”特征使相關(guān)的利益主體必然試圖積極參與會計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)博弈；另一方面，在我國，會計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)高度集中于政府機(jī)構(gòu)及制定過程的高封閉性尷尬現(xiàn)狀，在很大程度上拒絕了其他利益相關(guān)者的參與熱情，從而導(dǎo)致上市公司管理當(dāng)局等其他利益相關(guān)者在這場“智豬博弈”游戲中無奈地扮演起搭便車的小豬的角色。

　　一、會計(jì)準(zhǔn)則制定的目標(biāo)

　　研究會計(jì)準(zhǔn)則制定目標(biāo)的問題，實(shí)質(zhì)上也是在回答會計(jì)準(zhǔn)則制定為誰服務(wù)的問題。雖然從理論上講，我們可以將不同所有制結(jié)構(gòu)下企業(yè)的準(zhǔn)則制定目標(biāo)抽象為個(gè)體利益、共同利益、政府利益和民眾利益4種情形；但是，準(zhǔn)則制定目標(biāo)的融合，無論是在理論上還是在實(shí)踐方面都很難行得通。這就迫使我們對會計(jì)準(zhǔn)則制定目標(biāo)的研究還必須進(jìn)一步拓寬思路。如果我們退后一步，把《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中所確立的準(zhǔn)則制定目標(biāo)作抽象化的分解，那么，它便可拆解為“政府利益”和“民眾利益”這兩個(gè)不同的目標(biāo)。如果我們能夠把這兩個(gè)目標(biāo)分別應(yīng)用于不同的準(zhǔn)則體系，那么，上述問題便可以得到部分的解決。不過，要明確這個(gè)問題，首先還得從誰擁有對財(cái)務(wù)信息的最初要求權(quán)這一最基本的問題談起。

　　對適用于國有企業(yè)規(guī)范的會計(jì)準(zhǔn)則來說，我們將其目標(biāo)定位在政府利益上，集中體現(xiàn)政府對企業(yè)財(cái)務(wù)信息揭示的要求，其信息使用者主要為政府部門。

　　對適用于公司制企業(yè)規(guī)范的會計(jì)準(zhǔn)則來說，我們將其目標(biāo)定位在民眾利益上，集中體現(xiàn)市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)作機(jī)制的要求，突出財(cái)務(wù)信息揭示的真實(shí)與公允。因?yàn)閷局破髽I(yè)而言，企業(yè)對于任何資源委托人的待遇都應(yīng)當(dāng)是平等的。無論是投資者還是債權(quán)人，它們都是企業(yè)資源的委托人，它們都有權(quán)力要求得到平等的利益。

　　不同的會計(jì)準(zhǔn)則，適用于不同類型的企業(yè)，本文重點(diǎn)分析上市公司的會計(jì)準(zhǔn)則制定問題。

　　二、利益相關(guān)者問題

　　麥克尼爾的關(guān)系契約論（1994）認(rèn)為，企業(yè)本質(zhì)上是一組關(guān)系契約，是由利益相關(guān)者簽訂的一系列契約，而非拘泥于股東、經(jīng)理人員和債權(quán)人。契約背后的產(chǎn)權(quán)主體平等性和獨(dú)立性要求企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的主體之間是平等、獨(dú)立的關(guān)系，這些相互關(guān)聯(lián)的主體組成了“利益相關(guān)者”。

　　利益相關(guān)者理論最根本的意義在于使管理者認(rèn)識到，他應(yīng)當(dāng)為所有利益相關(guān)者獲取最大化的合法利益回報(bào)而努力。利益相關(guān)者必須在法律上享有應(yīng)有的地位，以抑制管理者自利最大化的道德風(fēng)險(xiǎn)，因此禁止任何不當(dāng)?shù)膫€(gè)體自身利益最大化是實(shí)現(xiàn)利益相關(guān)者理論目標(biāo)的關(guān)鍵。遺憾的是，目前，利益相關(guān)者理論未能徹底推翻股東主導(dǎo)的契約理論，因?yàn)檫€存在些許爭議。但是，利用利益相關(guān)者理論作為基礎(chǔ)探討會計(jì)準(zhǔn)則制定問題，卻不失為一種有益的嘗試。這就要求制度制定必須平等地對待每個(gè)利益相關(guān)者，這具體表現(xiàn)在利益相關(guān)者的參與意識以及會計(jì)準(zhǔn)則制定的人員組成、制定程序等方面。

　　三、會計(jì)準(zhǔn)則制定的制度缺陷分析

　　1. 準(zhǔn)則制定過程的高封閉性，抑制了利益相關(guān)各方的參與熱情

　　會計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果特點(diǎn)，使相關(guān)的利益主體必然積極參與會計(jì)準(zhǔn)則的制定。然而，在會計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)發(fā)展了10年有余的中國，上市公司的管理當(dāng)局這樣一個(gè)重要的利益相關(guān)者卻似乎對會計(jì)準(zhǔn)則的制定抱著“袖手旁觀”的態(tài)度。通過查閱財(cái)政部會計(jì)準(zhǔn)則委員會所保存的第一、二批具體準(zhǔn)則征求意見稿的反饋意見檔案，未見到直接來自上市公司的反饋意見，似乎上市公司管理當(dāng)局并沒有認(rèn)識到會計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果，會計(jì)準(zhǔn)則也沒有對管理當(dāng)局產(chǎn)生影響。然而，在一項(xiàng)針對準(zhǔn)則利益相關(guān)者對準(zhǔn)則制定態(tài)度的調(diào)查中，發(fā)現(xiàn)只有不到5%的被調(diào)查者是真的沒有意見，而絕大多數(shù)被調(diào)查者并不是沒有意見，而是由于種種原因而未能直接發(fā)表意見。另一項(xiàng)研究則表明利益相關(guān)者缺乏合適的渠道來參與會計(jì)準(zhǔn)則的制定。

　　綜觀我國會計(jì)準(zhǔn)則制定的歷程，可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)管理當(dāng)局的另一種“參與”方式。我國資本市場上的許多獨(dú)特的現(xiàn)象，如鄭百文案、銀廣夏案、顧雛軍案等，就是由于上市公司管理當(dāng)局對會計(jì)準(zhǔn)則缺陷和不足的利用。

　　這就形成了每當(dāng)這樣的狀況出現(xiàn)時(shí)，制定機(jī)構(gòu)就不得不馬上對準(zhǔn)則進(jìn)行修訂和完善。會計(jì)準(zhǔn)則的形成路徑是政府制定制度到經(jīng)濟(jì)主體利用其不足機(jī)會行事到完善制度。在我國目前的實(shí)際情況下，這是一種痛苦的缺乏經(jīng)濟(jì)效率的制度形成過程，因?yàn)槠髽I(yè)的機(jī)會主義行為必然帶來社會資本的巨大損失。

　　2. 準(zhǔn)則制定機(jī)制不能有效降低制度變遷的成本

　　我國目前正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時(shí)期，市場經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，使得新的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象層出不窮，新的業(yè)務(wù)不斷出現(xiàn)。新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的上市公司不斷進(jìn)行各類復(fù)雜經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，進(jìn)行各類業(yè)務(wù)創(chuàng)新。兼并重組、資產(chǎn)置換、交換持股等特殊業(yè)務(wù)出現(xiàn)頻率不斷加大，涉及金額不斷增加；共同控制以及交叉控制下的企業(yè)合并問題日益增多；作為資本市場主體的國有股和法人股占有較大比重的股權(quán)結(jié)構(gòu)，往往會導(dǎo)致國有企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)交易占相當(dāng)大的比重。這些現(xiàn)象會引發(fā)出許多新的特殊的會計(jì)問題，使會計(jì)準(zhǔn)則變遷日趨復(fù)雜。

　　在這種狀態(tài)下，如果會計(jì)準(zhǔn)則是一種正式化的內(nèi)在制度，由于其在正式化前得到了大多數(shù)人的認(rèn)可而形成了普遍的行為準(zhǔn)則，那么在面對新問題和新環(huán)境時(shí)則不需要做出太大調(diào)整，從而將轉(zhuǎn)軌時(shí)期所面對的制度變遷成本降至最低。而我國的實(shí)際情況是，會計(jì)準(zhǔn)則是純粹的外在制度，不但本身存在一定的問題，更無法有效降低制度變遷的成本。

　　四、政策建議

　　1. 對準(zhǔn)則制定機(jī)制、人員構(gòu)成的建議

　　無論IASB、FASB還是我國的會計(jì)準(zhǔn)則委員會，盡管準(zhǔn)則制定人員的構(gòu)成形式多種多樣，但其人員構(gòu)成都具有專業(yè)性、代表性。制定人員的專業(yè)性，是由會計(jì)準(zhǔn)則的科學(xué)性與技術(shù)性決定的。會計(jì)準(zhǔn)則的科學(xué)性是會計(jì)理論科學(xué)性的自然延伸。制定人員的代表性，是由會計(jì)準(zhǔn)則的橋梁地位決定的，同時(shí)也是由會計(jì)準(zhǔn)則客觀上涉及各方利害關(guān)系決定的。

　　據(jù)筆者的了解，我國的會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)似乎缺少各類頗富實(shí)際經(jīng)驗(yàn)的各方面技術(shù)咨詢專家。為此，筆者建議會計(jì)司應(yīng)當(dāng)設(shè)立一個(gè)兼職的會計(jì)準(zhǔn)則專家咨詢組。專家咨詢小組人員的構(gòu)成應(yīng)該是有代表性的，學(xué)術(shù)界、企業(yè)界、證券交易所、政府、財(cái)務(wù)分析師等與準(zhǔn)則的研究和運(yùn)用相關(guān)的重要部門都應(yīng)該有所考慮，會計(jì)準(zhǔn)則的征求意見階段應(yīng)該首先在這些專家中展開，使他們能夠從自己專業(yè)的角度及時(shí)發(fā)表有價(jià)值和負(fù)責(zé)任的意見，從而保證會計(jì)準(zhǔn)則的普適性。

　　此外，將制定具體準(zhǔn)則的各項(xiàng)目小組納入統(tǒng)一的團(tuán)隊(duì)中，以促進(jìn)他們的交流與合作，從而增強(qiáng)具體準(zhǔn)則之間的協(xié)調(diào)性，以及適當(dāng)增強(qiáng)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性等。這些都是完善準(zhǔn)則制定機(jī)制、人員構(gòu)成的重要措施。

　　2. 對準(zhǔn)則制定程序的建議

　　按照財(cái)政部會計(jì)司的文件，制定會計(jì)準(zhǔn)則的過程是在借鑒其他國家和國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會的經(jīng)驗(yàn)和做法的基礎(chǔ)上確定的，它可分為4個(gè)階段：計(jì)劃階段、研究階段、起草階段、征求意見階段。這種制定程序具有一定的現(xiàn)實(shí)性，但仍然有許多尚需改進(jìn)的地方。為此，筆者建議：

　　為克服我國準(zhǔn)則形成過程的高隱藏性缺陷，會計(jì)準(zhǔn)則委員會在制定會計(jì)準(zhǔn)則過程中，應(yīng)遵循“充分程序”，并且從準(zhǔn)則立項(xiàng)開始，直到準(zhǔn)則的最后發(fā)布，全過程都處于“攝像機(jī)的監(jiān)控”之下。

　　計(jì)劃階段，具體立項(xiàng)程序要更加詳細(xì)、更具可操作性。

　　起草階段，公開征求意見的具體會計(jì)準(zhǔn)則，向社會提供的討論備忘錄要存檔備案，以供以后查對佐證。

　　征求意見階段，一方面以討論備忘錄和揭示草案的方式公開征求書面意見，另一方面以公眾聽證會的方式公開征求公眾的意見，而不是被動地以座談會的形式，在很小的范圍內(nèi)征詢口頭意見。

　　總之，完善會計(jì)準(zhǔn)則制定的機(jī)制程序是一個(gè)漫長而曲折的過程，政府機(jī)構(gòu)只有充分調(diào)動利益相關(guān)各方的積極性和創(chuàng)造力來參與準(zhǔn)則的制定與實(shí)施過程，才能使我國的會計(jì)理論、實(shí)務(wù)和準(zhǔn)則在盡可能短的時(shí)間內(nèi)走上國際化軌道，使會計(jì)在經(jīng)濟(jì)管理中發(fā)揮更大的作用。

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