摘要：會計制度因會計環(huán)境的需要而產(chǎn)生，也因會計環(huán)境的不斷變化而發(fā)展。隨著我國經(jīng)濟體制的轉(zhuǎn)變和經(jīng)濟發(fā)展水平的提高，我國的會計制度改革經(jīng)歷了一個漫長的歷程，遵循了具有中國特色的改革模式和改革方式。2001年11月12日，我國正式加入WTO，這必將對我國的會計環(huán)境產(chǎn)生重大影響，也必然會引發(fā)我國會計制度改革的深化。

　　關(guān)鍵詞：會計制度；制度變遷；WTO；國際化

　　一、我國會計制度改革的歷程及分析

　　從我國會計制度的產(chǎn)生開始，會計規(guī)范體制就形成了財政制度決定財務(wù)制度、財務(wù)制度決定會計制度的格局，乃至于今天，會計制度的改革始終沒有完全跳出這種模式。會計制度的制定和形成主要由國務(wù)院財政部門負責(zé)管理，會計不但要履行核算的職能，還要履行監(jiān)督的職能，不但要為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營服務(wù)，更要為國家的經(jīng)濟計劃、經(jīng)濟發(fā)展服務(wù)。雖然經(jīng)過了由計劃經(jīng)濟向社會主義市場經(jīng)濟的經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)變，但這種模式并沒有發(fā)生多大變化，這一點可以通過1993年我國會計制度改革的總目標(biāo)體現(xiàn)出來，該總目標(biāo)規(guī)定“建立適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟需要的新的會計管理、會計核算模式”。中國會計制度改革從1978年到現(xiàn)在，大致可以分為兩個階段：第一個階段從1978年到1991年。1985年正式頒布了《中外合資企業(yè)會計制度》，1992年以《外商投資企業(yè)會計制度》代替，第一次參照國際慣例設(shè)計了會計制度，主要是為了吸引國外資本，加快經(jīng)濟發(fā)展；第二階段從1992年到現(xiàn)在。1992年5月頒布了《股份制試點企業(yè)會計制度》，同年12月又頒發(fā)了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》。為了貫徹準(zhǔn)則的規(guī)定，又先后頒布了《工業(yè)企業(yè)會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》等13個行業(yè)會計制度，1999年又修訂了《會計法》，2000年12月正式發(fā)布了適用于大多數(shù)行業(yè)和企業(yè)的《企業(yè)會計制度》。在此期間，先后發(fā)布了16個具體會計準(zhǔn)則，逐步形成了由會計法、會計基本準(zhǔn)則、會計具體準(zhǔn)則、企業(yè)會計制度等構(gòu)成的會計制度體系。

　　在特定的路徑依賴下，會計制度最初主要是供給主導(dǎo)型變遷方式，因為這種制度變遷方式具有縱向推進、增量改革、試點推廣，利用已有組織資源推進改革等特點，它在以較低的摩擦成本啟動市場化改革方面發(fā)揮了重要的作用。權(quán)力中心主導(dǎo)型制度創(chuàng)新范式中這種非正規(guī)合約和制度的存在導(dǎo)致了制度創(chuàng)新的壟斷租金效應(yīng)，即權(quán)力中心在組織和實施制度創(chuàng)新時，不僅具有通過降低交易費用實現(xiàn)社會福利最大化的動機，而且，總是力圖獲取最大化的壟斷租金，從而導(dǎo)致制度創(chuàng)新和改革的相對不足，不能滿足經(jīng)濟發(fā)展的需要

　　從邊際成本等于邊際收益的一般經(jīng)濟學(xué)分析來看，在權(quán)力中心供給主導(dǎo)型模式中，一項制度創(chuàng)新的實施與否，不但取決于社會的收益，還取決于權(quán)力中心能否取得壟斷租金，這實際上增加了整個社會制度創(chuàng)新的成本，從而，使制度創(chuàng)新的數(shù)量和速度低于社會最優(yōu)水平，即X1

　　當(dāng)然，會計制度變遷的方式是由一國特殊的經(jīng)濟、政治、法律、文化、教育等環(huán)境因素決定的。因此，不論是按政治制度、經(jīng)濟制度亦或是法律制度分類，各國的會計體系都存在著某些難以克服的缺陷。雖然各國會計體系“都奠定在一些共同的會計原理和方法的基礎(chǔ)上”，但是一個國家的會計規(guī)則“是該國經(jīng)濟、政治以及其他環(huán)境因素的產(chǎn)物，這些環(huán)境因素決定了會計體系的性質(zhì)”。與其他國家相比，我國會計制度的發(fā)展和演變既面臨著來自外部的會計理論革命的挑戰(zhàn)，又受到來自內(nèi)部的傳統(tǒng)和體制的約束?？梢哉f，中國會計制度變遷的模式是一種權(quán)力中心的供給主導(dǎo)型和外部環(huán)境變化的被動適應(yīng)型相結(jié)合的混合模式。如果外部環(huán)境發(fā)生了變化，必將產(chǎn)生新的外生變量，促成中國會計制度的誘致型變遷。

　　因此，我國的會計制度改革是隨著會計環(huán)境的變化不斷向前推進的，它既體現(xiàn)了中國特色，也在一定程度上考慮了與國際慣例的協(xié)調(diào)。從總體上來看，我國會計制度改革采取了逐步推進、分步到位的改革模式；在改革中，政府發(fā)揮了主導(dǎo)性作用，是一種強制性制度變遷下的誘致性制度變遷；會計制度高度依賴于其他制度安排，會計制度改革是一種制度適應(yīng)變遷，是對整個經(jīng)濟制度改革的適應(yīng)，是和整個社會過渡中其他經(jīng)濟制度的變遷相協(xié)調(diào)的。

　　二、加入WTO對我國會計環(huán)境的影響

　　會計制度的改革要反映社會環(huán)境的要求，而特定的社會環(huán)境往往決定著會計制度改革的進程和特征。我國加入WTO后，社會環(huán)境必將發(fā)生進一步的發(fā)展和變化。

　　1.對社會政治環(huán)境的影響。中國加入WTO后，隨著市場經(jīng)濟的逐步完善和經(jīng)濟的國際化，政府職能將不斷轉(zhuǎn)變，政府在市場經(jīng)濟中所起的作用將更加符合國際慣例，政府工作的中心和國家的一些重大經(jīng)濟方針將有所轉(zhuǎn)移和變化。更加民主的政治環(huán)境和連續(xù)穩(wěn)定的政策將會改善會計環(huán)境，為會計制度改革模式的轉(zhuǎn)變奠定了基礎(chǔ)。

　　2.對社會法律環(huán)境的影響。從我國會計制度的現(xiàn)狀來看，我國在總體上屬于“立法會計”模式，這與德、法等大陸法系國家的會計模式非常相似。英美法系國家的會計制度大多屬于“民間會計”模式，它與“立法會計”模式之間尚存在很大差異。隨著加入WTO后我國經(jīng)濟的國際化，資本流動的國際化，我國的會計模式不可避免地會受到“民間會計”模式的沖擊。更值得注意的是，隨著會計準(zhǔn)則的國際化以及不同國家對制定權(quán)的爭奪，哪種會計模式會成為主流尚不得而知，這更增加了我國會計制度改革方向的不確定性。

　　3.對社會經(jīng)濟環(huán)境的影響。中國加入WTO后，將會進一步促進國有企業(yè)改革的力度和步伐，給我國民族經(jīng)濟的發(fā)展帶來巨大的機遇。但是，GATS（服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定）強調(diào)國民待遇，即在貿(mào)易條約或協(xié)定中，締約國之間相互保證給予另一方公民、法人在本國境內(nèi)從事民事商事活動權(quán)利方面與本國公民、法人同等的待遇。因此，我國的民族經(jīng)濟必將面對來自世界各國大型跨國公司的激烈競爭，而且在激烈的國際競爭中產(chǎn)生的新的業(yè)務(wù)、新的經(jīng)營方式、新的組織方式等也必然會對我國會計產(chǎn)生重要影響，提出挑戰(zhàn)，尤其是對會計服務(wù)的質(zhì)量、類型和能力提出新的要求。

　　4.對科技教育環(huán)境的影響。中國加入WTO后，我們將直面以網(wǎng)絡(luò)化為特征的新經(jīng)濟的沖擊，直面國外先進技術(shù)和教育的影響。這一方面可以大大豐富我國會計理論和實務(wù)的內(nèi)容，為我國會計制度的改革和發(fā)展提供推動力和物質(zhì)基礎(chǔ)，同時也對我國會計人員的素質(zhì)，即會計的服務(wù)能力提出了更高的要求。會計人員必須是一種復(fù)合型人才，不但要懂得會計專業(yè)知識，還要懂得外語、法律、計算機、國際商務(wù)慣例等知識，才能適應(yīng)中國加入WTO后經(jīng)濟國際化的要求。

　　5.對社會文化環(huán)境的影響。中國加入WTO后，隨著我國經(jīng)濟的國際化，西方的社會文化觀念必將對我國傳統(tǒng)的文化觀念產(chǎn)生沖擊，必將對人們的文化理念、價值觀、道德觀產(chǎn)生影響，從而會直接影響到我國會計人員的職業(yè)操守和職業(yè)道德的形成，影響到我國會計人員的管理方式和管理方法，影響到我國會計制度的改革進程。

　　中國加入WTO對我國的政治、經(jīng)濟、法律和文化環(huán)境都產(chǎn)生了很大的影響和沖擊，會計環(huán)境將會發(fā)生很大的變化。這不但會對會計制度的內(nèi)容和形式產(chǎn)生重要影響，而且更會對會計制度的改革模式、改革方式產(chǎn)生重大影響。

　　三、我國會計制度改革的策略選擇

　　1.會計標(biāo)準(zhǔn)“國際化”的思辨

　　在關(guān)于中國加入WTO的很多論述中，一說到會計的“國際化”，很多人認為就是“我國的會計制度要和國際會計慣例接軌，即要和國際會計準(zhǔn)則以及一些發(fā)達國家如美、英、日、法、德、加、澳等國的會計規(guī)范接軌”。筆者認為，這種論述很有誤導(dǎo)之嫌。

　　首先，會計標(biāo)準(zhǔn)的表現(xiàn)形式不是惟一的，會計標(biāo)準(zhǔn)也不存在絕對的優(yōu)劣之分，其判斷標(biāo)準(zhǔn)只能是“是否適應(yīng)本國經(jīng)濟的發(fā)展；企業(yè)根據(jù)這套標(biāo)準(zhǔn)提供的會計信息是否能夠真實而完整地反映其財務(wù)狀況和經(jīng)營成果；政府監(jiān)督部門依據(jù)這套標(biāo)準(zhǔn)是否能夠達到監(jiān)督的目的；注冊會計師依據(jù)這套標(biāo)準(zhǔn)是否能夠發(fā)揮其對企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的鑒證作用”，而不是惟西方、惟“國際”為尊。

　　其次，會計標(biāo)準(zhǔn)除了具有專業(yè)性和技術(shù)性的一面外，它還具有經(jīng)濟后果，關(guān)系到資源的配置和財富的分配。會計標(biāo)準(zhǔn)的制定不僅是一個技術(shù)過程，同時還是一種政治程序，“國際會計準(zhǔn)則”制定權(quán)的競爭，反映了不同利益集團和政治勢力的利益之爭。因此，世界上絕大多數(shù)國家都沒有直接采用美國或國際會計準(zhǔn)則的做法，都有本國的會計標(biāo)準(zhǔn)制定機構(gòu)，并借鑒國際會計準(zhǔn)則，制定、實施本國的會計標(biāo)準(zhǔn)。一個國家執(zhí)行本國會計標(biāo)準(zhǔn)，既是為了與其法律體系相適應(yīng)，同時也是該國主權(quán)的一種體現(xiàn)。即使美國自己對于直接采用國際會計準(zhǔn)則目前也持謹慎態(tài)度。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）認為：缺乏全球性財務(wù)會計報告基礎(chǔ)設(shè)施；國際會計準(zhǔn)則的質(zhì)量有待于進一步驗證；接受外國公司按國際會計準(zhǔn)則編制的財務(wù)報表會增加投資者成本；缺乏全球性管理和解釋機制。所以，美國公司不宜直接采用國際會計準(zhǔn)則，也不接受在美國上市的外國公司按國際會計準(zhǔn)則編制的財務(wù)報表。

　　再次，WTO的相關(guān)協(xié)議本身并沒有要求什么都要“國際化”，國內(nèi)規(guī)章也沒有必要一定要向國際看齊，只要遵循“合理、客觀、公正”的原則即可。在GATS的前言中指出“所有締約方為了達到國內(nèi)政策目標(biāo)，有權(quán)在其境內(nèi)對服務(wù)的提供制定并采用新的規(guī)定，考慮到不同國家在制定服務(wù)貿(mào)易法規(guī)方面發(fā)展程度不同，發(fā)展中國家可根據(jù)其特殊需要實施此項權(quán)力”，即“不對稱原則”。GATS的第四條還規(guī)定，為了使發(fā)展中國家能在世界服務(wù)貿(mào)易中更多的參與，在市場準(zhǔn)人方面，發(fā)展中國家可以有一定的靈活性，即“逐步自由化原則”。而且，GATS中的“保障條款”、“例外條款”和“安全條款”允許一國為會計市場的對外開放建立安全閘門。如果某項服務(wù)的進口規(guī)模劇增，從而對國內(nèi)相同服務(wù)及其提供者造成嚴重損害或有此威脅時使用，用來控制市場的開放程度，形成對外開放的安全閘門。還有防止外國企業(yè)在國內(nèi)出現(xiàn)壟斷的情況，如第8條“壟斷及專營服務(wù)提供者”。因此，即使我國的會計制度與所謂的國際標(biāo)準(zhǔn)存在差異也是允許的，我們沒有必要片面追求我國會計標(biāo)準(zhǔn)的“美國化”或者“國際化”，以免與我國的經(jīng)濟發(fā)展現(xiàn)狀不相協(xié)調(diào)，阻礙經(jīng)濟的發(fā)展。

　　總之，會計國際化并不代表會計制度的完全“國際慣例化”，它是相對的。所以，在實施會計國際化的同時，必須充分考慮我國的經(jīng)濟體制體制和經(jīng)濟發(fā)展水平，在適應(yīng)我國經(jīng)濟發(fā)展需要的基礎(chǔ)上，借鑒國際規(guī)范的合理成分。鑒于會計的雙重屬性，可以考慮在技術(shù)方面實現(xiàn)國際化，在社會性方面實現(xiàn)會計的國家化。當(dāng)然，會計制度內(nèi)容和形式上的國際接軌是淺層次的、外延上的改革，會計制度的源發(fā)和主動適應(yīng)性改革模式的國際接軌才是解決會計制度改革問題的根本策略。

　　2.實現(xiàn)會計制度改革由誘變、派生、被動向源發(fā)、自生、主動的轉(zhuǎn)變

　　正如我們在前面的分析中提出的，縱觀我國會計制度的改革歷程，不難發(fā)現(xiàn)，我國的會計體系不屬于源發(fā)的、內(nèi)生的、主動的發(fā)展模式，而是屬于遲到的、派生的、被動的發(fā)展模式。我們是在西方企業(yè)會計已經(jīng)相當(dāng)成熟和自身原有會計制度不適應(yīng)環(huán)境的變化出現(xiàn)弊端和危機時開始改革的。會計的發(fā)展始終依賴于經(jīng)濟的發(fā)展，會計制度高度依存于其他制度安排，可以說，中國會計制度的改革是一種制度適應(yīng)性改革，是對整個經(jīng)濟制度和經(jīng)濟模式發(fā)展、變革的適應(yīng)。正是這種派生性、誘變性和被動適應(yīng)性使得我國會計制度總是落后于我國經(jīng)濟發(fā)展的需要，總是在不斷地、不停地進行“改革”，這一點可以從1978年到目前的發(fā)展歷程看得到。而且，這種改革缺乏連續(xù)性，缺乏系統(tǒng)性，當(dāng)我們試圖構(gòu)建一個系統(tǒng)、合理、有效的會計制度體系的時候，我們才發(fā)現(xiàn)是那么的困難。也正是因為這種被動的適應(yīng)性和派生性使得我國的會計制度改革始終是一種外延性的變革，總是在修修補補，總是疲于應(yīng)付來自各個方面的問題，盡管一些深層次的矛盾已經(jīng)凸現(xiàn)出來，但卻難以得到根本性的解決。如果這種被動適應(yīng)在以往我國經(jīng)濟環(huán)境不斷變化、經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)軌的條件下是一個無奈的選擇的話，那么，當(dāng)我國加入WTO后我國市場經(jīng)濟日益趨于完善，經(jīng)濟環(huán)境日趨穩(wěn)定的情況下，我們就必須拋棄這個無奈的選擇，進行源發(fā)的、自生的、主動適應(yīng)的制度創(chuàng)新和改革。

　　當(dāng)然，這種轉(zhuǎn)變首先要擺脫長期形成的“路徑依賴”問題，需要我國的會計工作者深入研究會計的基本理論，尋求會計自身發(fā)展的基本規(guī)律，結(jié)合我國會計環(huán)境的變化預(yù)測會計實務(wù)發(fā)展的趨勢，構(gòu)建系統(tǒng)、合理、有效的會計制度體系。并結(jié)合國際、國內(nèi)的最新發(fā)展及時地進行制度完善和制度創(chuàng)新，實現(xiàn)會計制度改革由誘變、派生、被動的適應(yīng)向源發(fā)、自生、主動適應(yīng)的轉(zhuǎn)變。

　　3.實現(xiàn)會計制度改革型由供給主導(dǎo)型向需求引致型的轉(zhuǎn)變

　　正如前面所述，我國的會計制度改革是一種權(quán)力中心的供給主導(dǎo)型和外部環(huán)境變化的被動適應(yīng)型相結(jié)合的混合模式，而且，這種制度變革的模式由于壟斷租金的存在容易導(dǎo)致制度創(chuàng)新的不足和低效。制度變遷方式的轉(zhuǎn)變與經(jīng)濟體制模式的轉(zhuǎn)變具有內(nèi)在的關(guān)聯(lián)性，體制模式的轉(zhuǎn)變要求制度變遷方式做出相應(yīng)的轉(zhuǎn)變。中國加入WTO后，隨著我國政治、經(jīng)濟環(huán)境的變化，社會主義市場經(jīng)濟日趨完善，這種供給主導(dǎo)型的制度變遷模式必然會向符合市場經(jīng)濟內(nèi)在要求的需求引致型模式轉(zhuǎn)變。即個人或一群人在給定的約束條件下，為確立預(yù)期能導(dǎo)致自身利益最大化的制度安排和權(quán)力界定而自發(fā)實施制度創(chuàng)新，在會計制度創(chuàng)新中引入市場機制，擺脫單純的權(quán)力中心供給主導(dǎo)型模式。

　　隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制的完善，政治體制改革步伐的加快，利益獨立的微觀主體具有利用下放的決策權(quán)捕捉潛在制度收益的動機。然而，在權(quán)力中心供給主導(dǎo)型制度變遷的條件下，微觀主體的制度需求能否轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)實的制度安排，依賴于能否從權(quán)力中心獲得制度創(chuàng)新的特權(quán)，或者能否憑借其討價還價的能力突破進入壁壘。制度創(chuàng)新存在的外部性、不確定性等因素，也往往使微觀主體很難達成一致同意，所以，在我國目前的情況來看，實現(xiàn)這種制度變遷的模式上存在很大困難。但是，我國既然已經(jīng)加入了WTO，經(jīng)濟發(fā)展模式和經(jīng)濟體制必然向國際化靠攏，社會主義市場經(jīng)濟必將進一步完善和發(fā)展，因此，我們相信，隨著環(huán)境條件的逐步成熟，會計制度改革必將實現(xiàn)由供給主導(dǎo)型向需求引致型的轉(zhuǎn)變。因為這是市場經(jīng)濟的必然要求，也是大多數(shù)市場經(jīng)濟國家的慣例。

　　4.創(chuàng)新會計理論和實務(wù)，實現(xiàn)會計制度的不斷完善

　　創(chuàng)新是保持生命力的源泉。會計理論和實務(wù)的不斷創(chuàng)新是會計保持永久生命力的源泉，也是會計制度改革和完善的前提和必然要求。因此，我國加入WTO后，為了保持我國會計制度的先進性和與我國經(jīng)濟發(fā)展的適應(yīng)性，我們應(yīng)當(dāng)積極創(chuàng)新會計理論和實務(wù)，保持會計理論和實務(wù)的前瞻性和先進性。研究和開辟會計新領(lǐng)域，如環(huán)境會計、人力資源會計、衍生金融工具會計、金融會計、社會保障會計等，對國際會計、稅務(wù)會計、法務(wù)會計、網(wǎng)絡(luò)會計的研究與發(fā)展給予應(yīng)有的重視，建立健全相應(yīng)的會計制度和操作規(guī)范。積極進行加入WTO后會計模式的研究，從會計核算、會計方式、會計手段等方面探索新型會計制度模式，深化會計制度改革。

　　5.積極參加國際交流與合作，爭取“國際化”的主動權(quán)

　　推進會計標(biāo)準(zhǔn)的國際化，減少各國會計標(biāo)準(zhǔn)之間的差異，可以提高各國企業(yè)所提供會計信息的可比性，從而降低那些在國際資本市場上投融資的企業(yè)和國際資本提供者的資金成本以及國際貿(mào)易參與者的交易成本。所以，從長期來看，會計標(biāo)準(zhǔn)國際化是一個必然發(fā)展趨勢，不容忽視。同時，由于會計標(biāo)準(zhǔn)的國際化不僅是一個技術(shù)過程，也是一個政治過程，涉及到經(jīng)濟利益的分配問題，所以，各國都對未來“國際會計標(biāo)準(zhǔn)”的制定權(quán)展開了爭奪，通過各種途徑施加影響，以維護自身利益。從國外的情況來看，歐美等國家加入WT0的時間較長，其會計制度經(jīng)過新會計環(huán)境的鍛煉，已基本趨于成熟，但近年來也在根據(jù)國內(nèi)、國際經(jīng)濟形勢的變化不斷做出修訂和調(diào)整，并借助經(jīng)濟全球化大力推廣其會計模式和會計制度，擴大在國際會計領(lǐng)域的影響。因此，在這種國際大趨勢下，我國應(yīng)當(dāng)通過積極的國際交流與合作，認真地了解、學(xué)習(xí)和分析國際會計準(zhǔn)則以及其他國家的會計理論與方法。同時更要充分利用這種交流與合作推出、介紹我國的會計制度，參與到國際化會計標(biāo)準(zhǔn)的制定中，實現(xiàn)雙向的協(xié)調(diào)，把握“國際化”的主動權(quán)，維護我國的經(jīng)濟利益。

　　中國剛剛加入WTO，這對我國社會政治、經(jīng)濟、法律、文化教育等環(huán)境的影響剛剛開始，至于最終會產(chǎn)生什么影響，產(chǎn)生多大的影響，尚需拭目以待。盡管筆者對我國會計制度改革進行了“大膽”的預(yù)測和分析，但由于我國會計環(huán)境的變化處于一個不確定的狀態(tài)，所以，我國的會計制度改革將是一個長期的、復(fù)雜的過程。如何有效地根據(jù)我國市場經(jīng)濟的發(fā)展，積極探索、研究會計制度改革的規(guī)律，達到促進經(jīng)濟發(fā)展和實現(xiàn)國際協(xié)調(diào)的雙重目的，將是我國加入WTO后會計制度改革的首要任務(wù)。

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