新頒布的具體會計準(zhǔn)則體系無論從方法導(dǎo)向還是從具體內(nèi)容上都與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則更加陷于一致。本文對長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的要點、難點進行闡述，希望對會計實務(wù)工作者有所幫助。

　　一、長期股權(quán)投資初始成本按企業(yè)合并與其他方式分別確認

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)合并情況下視投資方與被投資方是否屬于同一控制分別確認

　　1.同一控制下的企業(yè)合并時，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

　　合并方以發(fā)行權(quán)益性證券（如換股合并）作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

　　2.非同一控制下的企業(yè)合并時，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)以按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》確定的合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。

　?。ǘζ渌绞将@得的長期股權(quán)投資初始成本的確認引入了公允價值概念，這與舊會計準(zhǔn)則明顯不同。體現(xiàn)在以下幾個方面：

　　1.以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本。

　　2.投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值，作為初始投資成本；若合同或協(xié)議約定價值不公允，則應(yīng)使用公允價值。

　　3.通過非貨幣性資產(chǎn)交換和通過債務(wù)重組取得的長期股權(quán)投資，按《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《債務(wù)重組》會計準(zhǔn)則的規(guī)定處理，即：其初始投資成本的確認均使用公允價值。

　　二、成本法與權(quán)益法的適用范圍以及兩者間的轉(zhuǎn)換

　?。ㄒ唬┏杀痉ê蜋?quán)益法的適用范圍界定

　　新準(zhǔn)則規(guī)定，長期股權(quán)投資的成本法適用于兩種情況：①投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資；②對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍的市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。新準(zhǔn)則明確規(guī)定：對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，采用權(quán)益法來核算。

　　可見，新準(zhǔn)則將投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的情況由原來采用權(quán)益法核算改為采用成本法來核算，但編制合并報表時應(yīng)按照權(quán)益法進行調(diào)整。在權(quán)益法下，若初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額，該差額不調(diào)整初始投資成本；若相反，則該差額需調(diào)整股權(quán)投資成本，并計入當(dāng)期損益。

　　新準(zhǔn)則要求在確定能否對被投資單位實施控制或施加重大影響時，應(yīng)當(dāng)考慮投資企業(yè)和其他方持有的被投資單位當(dāng)期可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認股權(quán)證潛在的表決權(quán)因素，更加關(guān)注投資企業(yè)對被投資企業(yè)實際控制能力的大小，而不僅以投資份額的一定比例（20％或50％）作為劃分標(biāo)準(zhǔn)。可以說，長期股權(quán)投資成本法、權(quán)益法及其適用范圍是該準(zhǔn)則最主要的變化。

　　（二）成本法與權(quán)益法的相關(guān)會計處理

　　1.成本法：新準(zhǔn)則對舊準(zhǔn)則的規(guī)定予以沿用。長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計價。追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額；所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分，即清算股利，作為初始投資成本的收回。

　　2.權(quán)益法：新準(zhǔn)則較之舊準(zhǔn)則有較大的變化，體現(xiàn)在：

　　（1）引入可辨認凈資產(chǎn)公允價值的概念。舊準(zhǔn)則中長期股權(quán)投資的初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額進行比較來判斷是否該計入當(dāng)期損益、調(diào)整成本等，而在新準(zhǔn)則中則是與應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額相比較。

　?。?）長期股權(quán)投資差額的處理。新準(zhǔn)則不再確認長期股權(quán)投資差額，相應(yīng)地取消了有關(guān)股權(quán)投資差額攤銷的規(guī)定。

　　長期股權(quán)投資的初始投資成本>應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值時，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始成本，也不單獨確認差額。

　　長期股權(quán)投資的初始投資成本<應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值時，其差額應(yīng)計入當(dāng)期損益，并調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。

　?。?）投資賬面價值的調(diào)整。投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價值。這一處理原則與舊準(zhǔn)則相同。

　　除非投資企業(yè)負有承擔(dān)額外損失的義務(wù)，否則被投資單位發(fā)生虧損的處理與原準(zhǔn)則也基本相同，即：投資企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限。被投資單位以后實現(xiàn)凈利潤的，投資企業(yè)在其收益分享額彌補未確認的虧損分擔(dān)額后，恢復(fù)確認收益分享額。

　　但有一點需要注意，新準(zhǔn)則要求，投資企業(yè)在確認應(yīng)享有被投資單位的凈損益份額時，應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位的可辨認資產(chǎn)的公允價值為的分享以公允價值為基礎(chǔ)。當(dāng)被投資單位采用會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的，新準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)當(dāng)按照投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的財務(wù)報表進行調(diào)整，其差額作為投資損益處理。對于被投資企業(yè)除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，投資企業(yè)應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值并計入所有者權(quán)益，這一點與舊準(zhǔn)則相同。

　　（三）成本法與權(quán)益法相互轉(zhuǎn)換

　　1.權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法：當(dāng)投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)改按成本法核算，并以權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本。

　　2.成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法：因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算，并以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價值或按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認和計量》中關(guān)于金融工具的規(guī)定確定的投資賬面價值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本。

　　這項規(guī)定，運用的是未來適用法，不需要對長期股權(quán)投資進行追溯調(diào)整。同舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則簡化了此種情況下長期股權(quán)投資的會計處理。按舊準(zhǔn)則規(guī)定，成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時，需要對股權(quán)投資的賬面價值進行追溯調(diào)整。

　　三、長期股權(quán)投資的減值及處置

　　（一）長期股權(quán)投資減值的處理

　　根據(jù)《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則規(guī)定：當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減值至可收回金額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。這一點與舊準(zhǔn)則基本相同，不同的是，新準(zhǔn)則規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。

　?。ǘ╅L期股權(quán)投資的處置

　　處置長期股權(quán)投資，其賬面價值與實際取得價款的差額，應(yīng)當(dāng)記入當(dāng)期損益。在采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資的情況下，處置該項投資時還應(yīng)將原已計入所有者權(quán)益的部分（即按被投資單位除凈損益以外的所有者權(quán)益變動調(diào)整長期股權(quán)投資的部分）按轉(zhuǎn)讓該項投資的比例一并轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。這一處理原則與舊準(zhǔn)則基本相同。

　　以上是我們的簡單分析，僅在于使讀者了解和掌握長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的核心思想，并不是指南。需要注意的是，長期股權(quán)投資的會計應(yīng)用遠非本文所述那么容易，尤其是公允價值的計量以及對投資是否應(yīng)用權(quán)益法的判斷，需要讀者認真閱讀財政部日后發(fā)布的準(zhǔn)則指南。