在美國(guó)安然事件后，又連接發(fā)生了世通、施樂(lè)等著名大公司財(cái)務(wù)舞弊案。人們將這些財(cái)務(wù)丑聞歸咎于美國(guó)的“規(guī)則基礎(chǔ)”會(huì)計(jì)，認(rèn)為美國(guó)“規(guī)則基礎(chǔ)”會(huì)計(jì)僅強(qiáng)調(diào)遵循法律文件的要求，沒(méi)有很好地體現(xiàn)立法精神。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)著重于滿(mǎn)足概念框架的要求，而不僅僅是對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)做出具體的處理規(guī)范。美國(guó)《2002年薩班納斯—奧克斯萊法案》盡管沒(méi)有明確規(guī)定美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持以“原則”為基礎(chǔ)，但是從該法案要求美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）具體研究美國(guó)如何采用以“原則”為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)體系的規(guī)定來(lái)看，已經(jīng)預(yù)示著美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定將發(fā)生方向性的轉(zhuǎn)變。

　　一、“原則基礎(chǔ)”會(huì)計(jì)還是“規(guī)則基礎(chǔ)”會(huì)計(jì)

　　美國(guó)的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則包括至今仍生效的會(huì)計(jì)研究公報(bào)（ARB），31個(gè)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）意見(jiàn)書(shū)，150個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）公告和大量的解釋及技術(shù)公告，美國(guó)執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）發(fā)布的會(huì)計(jì)政策推薦公告和指南。另外還有其他相關(guān)的文獻(xiàn)，例如，租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就有許多解釋、修正的內(nèi)容。在許多情況下，這些文獻(xiàn)避免了一些問(wèn)題，但又產(chǎn)生了一些新問(wèn)題。經(jīng)過(guò)這幾十年，美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則成了“規(guī)則基礎(chǔ)”。

　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）的前身，它意圖明確，不復(fù)制別人的東西，而是堅(jiān)持自己的邏輯，提供總的指導(dǎo)而不是對(duì)每一經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)頒布具體準(zhǔn)則。IASC不遺余力地堅(jiān)持“原則基礎(chǔ)”的另一原因是缺乏制定一系列具體準(zhǔn)則的財(cái)力。

　　安然事件后，IASB對(duì)“原則基礎(chǔ)”的準(zhǔn)則制定模式更是充滿(mǎn)信心。2002年2月IASB主席David Tweedie在評(píng)價(jià)IASB與FASB準(zhǔn)則制定模式的優(yōu)劣時(shí)指出，F(xiàn)ASB之所以選擇“規(guī)則基礎(chǔ)”模式，完全是環(huán)境使然：公司需要詳細(xì)的規(guī)則，以減少交易設(shè)計(jì)的不確定性；注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要詳細(xì)的規(guī)則，以減少與客戶(hù)的紛爭(zhēng)并在訴訟中尋求自我保護(hù)；證券監(jiān)管部門(mén)需要詳細(xì)的規(guī)則，以便于監(jiān)督實(shí)施。但David Tweedie認(rèn)為，“規(guī)則基礎(chǔ)”模式下的詳細(xì)規(guī)則往往被別有用心的公司和個(gè)人通過(guò)交易策劃所規(guī)避。此外，“規(guī)則基礎(chǔ)”模式不利于公司會(huì)計(jì)師和注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)揮專(zhuān)業(yè)判斷，可能誘使他們過(guò)分關(guān)注會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的細(xì)節(jié)規(guī)定，而忽略了對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體公允性的判斷。David Tweedie認(rèn)為，“原則基礎(chǔ)”模式有助于營(yíng)造一種以專(zhuān)業(yè)判斷取代機(jī)械套用準(zhǔn)則的氛圍，但他也承認(rèn)，采用“原則基礎(chǔ)”模式是有前提條件的：公司會(huì)計(jì)師和注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須能夠以維護(hù)公眾利益為己任進(jìn)行專(zhuān)業(yè)判斷。

　　按照國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理（或者將其作為財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)），公司會(huì)計(jì)師和注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以把握住具體的經(jīng)濟(jì)交易事實(shí)，因此國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則在一定程度上比美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更能經(jīng)受交易創(chuàng)新的考驗(yàn)。但“原則基礎(chǔ)”會(huì)計(jì)要求公司會(huì)計(jì)師和注冊(cè)會(huì)計(jì)師有良好的職業(yè)判斷能力、很強(qiáng)的中立性和職業(yè)道德觀。如果我們承認(rèn)西方經(jīng)濟(jì)學(xué)所普遍認(rèn)可的自利經(jīng)濟(jì)人假定，我們就有理由推測(cè)：“規(guī)則基礎(chǔ)”的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是企業(yè)和會(huì)計(jì)職業(yè)界需求的產(chǎn)物。即便美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換為“原則基礎(chǔ)”，也會(huì)因?yàn)閷?shí)踐的需要而逐漸修訂、過(guò)渡到“規(guī)則基礎(chǔ)”。很難說(shuō)將來(lái)的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則與美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則完全以“原則”為基礎(chǔ)，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則與美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間可能是互動(dòng)發(fā)展的關(guān)系。有些地方，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將向國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則靠攏，IASB與FASB的聯(lián)系也將會(huì)更加緊密，一體化的步伐將加快。

　　2002年6月初高盛公司的全球CEO亨利。保爾森在接受《財(cái)經(jīng)》雜志專(zhuān)訪時(shí)提出：國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也有缺陷，因?yàn)榻⒃凇霸瓌t”基礎(chǔ)上的標(biāo)準(zhǔn)在解釋時(shí)可能存在許多分歧。這也可以被管理層所利用。美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要在原有的規(guī)則上加入一些基本的原則，是否違反標(biāo)準(zhǔn)不但要看是否違反規(guī)則，還要看是否違反原則（比如說(shuō)財(cái)務(wù)報(bào)表要真實(shí)地反映收入和風(fēng)險(xiǎn)的原則）。美國(guó)標(biāo)準(zhǔn)體系今后的建設(shè)需要和歐洲標(biāo)準(zhǔn)體系相互取長(zhǎng)補(bǔ)短。

　　IASB在2002年年度報(bào)告中指出：①由安然公司的倒閉和其他企業(yè)的失敗引發(fā)的財(cái)務(wù)報(bào)告問(wèn)題不僅震驚了財(cái)會(huì)界，也導(dǎo)致了對(duì)曾經(jīng)被認(rèn)為非常完善的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的重新評(píng)價(jià)。2002年之前，被質(zhì)疑的不僅有安然公司，還有其他許多家喻戶(hù)曉的公司，這類(lèi)公司的數(shù)量之多令人擔(dān)憂(yōu)。②安然倒閉后對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的部分批評(píng)意見(jiàn)是錯(cuò)誤的。2002年報(bào)導(dǎo)的財(cái)務(wù)報(bào)告問(wèn)題從根本上看是公司治理失敗的結(jié)果。實(shí)際上，2002年有330家美國(guó)上市公司為了遵守美國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)則而重新編制它們的財(cái)務(wù)報(bào)告，這一數(shù)字超過(guò)了過(guò)去270年的總和。許多企業(yè)的失敗源于執(zhí)行董事、非執(zhí)行董事、審計(jì)委員會(huì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、分析師、監(jiān)管者、投資銀行和新聞?dòng)浾叩膰?yán)重失誤。貪婪、欺騙和過(guò)分關(guān)注個(gè)人喜惡而非公眾要求是許多問(wèn)題的癥結(jié)所在。③全世界的立法者們開(kāi)始審視公司治理，就像準(zhǔn)則制定者關(guān)注公司倒閉事件背后的問(wèn)題。由于IASB的管理權(quán)限不包括公司治理，因此透明的會(huì)計(jì)報(bào)告對(duì)于公司建立高效的監(jiān)督機(jī)制顯得尤為重要。準(zhǔn)則制定者的調(diào)研得出的三個(gè)需要馬上注意的問(wèn)題是關(guān)聯(lián)方交易、收入確認(rèn)和表外（特殊目的）工具。關(guān)聯(lián)方交易的問(wèn)題早已提上議事日程，而另兩個(gè)問(wèn)題正由IASB與FASB共同考慮。

　　二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則高質(zhì)量與高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息

　　1.什么是高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。1996年4月11日，SEC發(fā)布了關(guān)于IASC“核心準(zhǔn)則”的聲明。在該聲明中，SEC提出了三項(xiàng)評(píng)價(jià)“核心準(zhǔn)則”的要素，其中第二項(xiàng)是“高質(zhì)量”。SEC對(duì)“高質(zhì)量”的具體解釋是，準(zhǔn)則必須高質(zhì)量——它們必須具有可比性和明晰性，并且必須充分揭示信息。1998年12月，F(xiàn)ASB發(fā)表了一份題為《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定：未來(lái)的一種設(shè)想》的研究報(bào)告，對(duì)高質(zhì)量的準(zhǔn)則提出了比較全面的看法。每一份高質(zhì)量的準(zhǔn)則必須做到：①同基本的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架所提供的指導(dǎo)原則相一致。②只允許有最低限度的（最好沒(méi)有）備選會(huì)計(jì)程序（包括明確的或默許的）。因?yàn)榭杀刃院鸵回炐允菚?huì)計(jì)信息具備有用性的前提，而備選方案的存在就很難保證信息的可比性和一貫性。③清晰（不含糊的）而全面，使準(zhǔn)則容易被編報(bào)者和審計(jì)師（他們必須應(yīng)用準(zhǔn)則）、監(jiān)管機(jī)構(gòu)及會(huì)計(jì)信息使用者所理解。

　　2.什么是高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息。FASB的第二號(hào)概念公告《會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征》提出了兩條最基本的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征：相關(guān)性與可靠性。按照FASB的定義，相關(guān)性是會(huì)計(jì)信息具有預(yù)測(cè)價(jià)值、反饋價(jià)值和及時(shí)性；可靠性是信息如實(shí)反映、具有可驗(yàn)證性和中立性。

　　3.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息必須要有高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作保障，但在高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的環(huán)境中同樣會(huì)存在會(huì)計(jì)信息的失真。高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息之間的關(guān)系是：存在一個(gè)高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的環(huán)境，這是產(chǎn)生高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的必要條件。高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息披露有賴(lài)于企業(yè)高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)與高質(zhì)量的注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)。其中，企業(yè)會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)是企業(yè)會(huì)計(jì)師在企業(yè)經(jīng)營(yíng)者領(lǐng)導(dǎo)下，依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（會(huì)計(jì)制度），利用會(huì)計(jì)手段對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行如實(shí)反映。若將經(jīng)營(yíng)者對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)工作的蓄意干擾、企業(yè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)素質(zhì)低這兩個(gè)因素?cái)R置不論，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的高低在很大程度上就取決于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

　　4.如何提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量。在資本流動(dòng)國(guó)際化的時(shí)代，國(guó)家的經(jīng)濟(jì)繁榮需要一套高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其核心作用是通過(guò)提供高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息來(lái)吸引投資者投資。究竟是先發(fā)展與完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，還是先考慮國(guó)際融資的需求呢？這里可能存在一個(gè)“雞生蛋，蛋生雞”的問(wèn)題：一個(gè)貧窮的國(guó)家很可能無(wú)力建起一套良好的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但沒(méi)有一套良好的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，又會(huì)阻礙向國(guó)外融資。如果沒(méi)有外國(guó)資本的流入，也不會(huì)有對(duì)會(huì)計(jì)改革的強(qiáng)烈需要。因此，國(guó)際資本的流動(dòng)能夠刺激對(duì)會(huì)計(jì)改革的需求，并且為會(huì)計(jì)改革提供必要的幫助。

　　為創(chuàng)建高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在一開(kāi)始對(duì)會(huì)計(jì)改革的投入巨大，反倒可能會(huì)消耗過(guò)多的經(jīng)濟(jì)資源，進(jìn)而扼殺整個(gè)改革?？紤]到這種情況，謹(jǐn)慎的選擇應(yīng)該是推遲進(jìn)行那些代價(jià)昂貴而又雄心勃勃的會(huì)計(jì)改革，代之以漸進(jìn)式的制度變遷。這樣能夠促進(jìn)一個(gè)良性循環(huán)，即最初對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變革能適度促進(jìn)融資及提高經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)率，隨后的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)則能為更進(jìn)一步的會(huì)計(jì)改革提供所需的資源。我國(guó)在提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量方面所走的道路是正確的。資本市場(chǎng)的發(fā)展推動(dòng)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的總體思路就是采用漸進(jìn)的方式向高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系發(fā)展。

　　三、公司治理的完善

　　完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)是，有效抑制利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的缺陷進(jìn)行利潤(rùn)操縱的現(xiàn)象。但正如IASB2002年在年度報(bào)告中所呼吁的：在完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的同時(shí)，全世界的立法者們加強(qiáng)公司治理同樣顯得重要。

　　SEC要求上市公司、金融公司、證券經(jīng)紀(jì)公司、投資公司等在2003年7月前，對(duì)本公司在2003年1月1日 ～ 2003年6月30日的治理規(guī)則評(píng)級(jí)。等級(jí)從低到高分為0 ～ 5級(jí)。提供的資料包括：公司董事會(huì)的組成、管理政策、控制的組織與程序、獨(dú)立審計(jì)機(jī)制等。我們現(xiàn)在雖然無(wú)法得知SEC的這項(xiàng)規(guī)定的執(zhí)行效果，但其執(zhí)行必將導(dǎo)致相關(guān)公司對(duì)公司治理的重視。我國(guó)這幾年在公司治理方面也取得了較大成績(jī)。2001年8月，我國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布了《關(guān)于在上市公司建立獨(dú)立董事制度的指導(dǎo)意見(jiàn)》，要求所有在我國(guó)境內(nèi)上市的公司聘任適當(dāng)人員擔(dān)任獨(dú)立董事，其中至少包括一名會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)人士。在2002年6月30日前，董事會(huì)成員中應(yīng)當(dāng)至少包括兩名獨(dú)立董事；在2003年6月30日前，董事會(huì)成員中應(yīng)當(dāng)至少包括三分之一的獨(dú)立董事。為提高上市公司的治理水平，我國(guó)于2002年1月發(fā)布了《上市公司治理準(zhǔn)則》。該準(zhǔn)則的內(nèi)容包括：上市公司治理的基本原則、投資者權(quán)利保護(hù)的實(shí)現(xiàn)方式，以及上市公司董事、監(jiān)事、經(jīng)理等高級(jí)管理人員所應(yīng)當(dāng)遵守的基本行為準(zhǔn)則和職業(yè)道德等。

　　世界各國(guó)公司治理模式不同，各有其所長(zhǎng)和所短。模式的形成或選擇主要取決于相對(duì)應(yīng)的組織資源與市場(chǎng)資源的狀況和可利用度。除此之外，也受文化、歷史、理念、理論方面的影響。雖然各國(guó)的公司治理可能朝相同的方向發(fā)展，但不可能完全相同。長(zhǎng)期以來(lái)我們?cè)谒枷肷嫌幸粋€(gè)誤區(qū)，希望找到一種能集現(xiàn)存不同選擇的長(zhǎng)處、摒棄它們短處的公司治理模式，這在理論上是荒謬的，在現(xiàn)實(shí)中是不存在的。正確的方法是在權(quán)衡利弊的基礎(chǔ)上做出選擇，以確保所得大于所失。更為重要的是尋求和建立一種有自我調(diào)節(jié)功能的機(jī)制，可以根據(jù)外界和企業(yè)自身的變化對(duì)利弊得失不斷地進(jìn)行判定并做出相應(yīng)的調(diào)整。如同世界上許多問(wèn)題一樣，解決問(wèn)題的方式、途徑有諸多選擇，并不存在一個(gè)最優(yōu)的被普遍接受的答案。只要投資者（或利益相關(guān)者）的權(quán)益受到保護(hù)而不被公司管理層和有控制權(quán)的大股東侵害，就是有效的公司治理。