長(zhǎng)期以來(lái)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中盡管出現(xiàn)各種各樣的爭(zhēng)論，但規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向之爭(zhēng)，只是安然事件之后出現(xiàn)的，并隨著“薩班斯-奧克斯利法案”（Sarbanes Oxley Act of 2002，以下簡(jiǎn)稱SOX法案）的出臺(tái)而引起實(shí)務(wù)界和學(xué)術(shù)界的普遍關(guān)注。2006年2月，我國(guó)一次性發(fā)布了39項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這些準(zhǔn)則的發(fā)布和隨后的執(zhí)行過(guò)程，同樣也會(huì)遇到規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向的問(wèn)題。因此，本文擬對(duì)這一問(wèn)題加以討論，所不同的是，本文從國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在其中的角色來(lái)看這場(chǎng)爭(zhēng)論，并期望能對(duì)我們更全面地認(rèn)識(shí)這一問(wèn)題提供一個(gè)補(bǔ)充。

　　一、原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向之爭(zhēng)的源起

　　歷史地看，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中曾經(jīng)出現(xiàn)多種爭(zhēng)論，最典型的莫過(guò)于20世紀(jì)70年代有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)后果和政治程序的爭(zhēng)論。這種爭(zhēng)論與當(dāng)時(shí)國(guó)會(huì)的兩項(xiàng)針對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)界以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的調(diào)查有關(guān)。但是，盡管出現(xiàn)這種爭(zhēng)論，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由民間制定這一持續(xù)了將近半個(gè)世紀(jì)的傳統(tǒng)仍然得以延續(xù)下來(lái)。

　　進(jìn)入20世紀(jì)90年代，有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的一項(xiàng)重大爭(zhēng)論就是高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題。按照有關(guān)學(xué)者的資料整理與文獻(xiàn)分析，這實(shí)際上只是美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定部門及其直接管制機(jī)構(gòu)——美國(guó)證券交易所用來(lái)抵制國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)擴(kuò)張壓力的一種策略。實(shí)際上，正是由于美國(guó)的反對(duì)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)被迫在2000年進(jìn)行改組，采用了與美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)幾乎相同的結(jié)構(gòu)模式，同時(shí)，也讓美國(guó)在新的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)中占據(jù)了重要的地位。

　　就在美國(guó)會(huì)計(jì)界自認(rèn)為其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量“高人一等”時(shí)，安然事件爆發(fā)。盡管導(dǎo)致安然事件爆發(fā)的因素有很多，但會(huì)計(jì)在其中的負(fù)面作用不可否認(rèn)。安達(dá)信全球總裁為了推卸安達(dá)信在其中不可推卸的責(zé)任，提出導(dǎo)致安然事件的四條理由，第一條就是美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則越來(lái)越細(xì)致，容易讓人更重視形式而非實(shí)質(zhì)。這一指責(zé)也引起了美國(guó)國(guó)會(huì)的關(guān)注。因此，在美國(guó)國(guó)會(huì)參議院和眾議院就安然事件所分別舉行的聽(tīng)證會(huì)上，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則成為兩院共同關(guān)注的話題。

　　2002年2月14日，美國(guó)參議院召開(kāi)的安然事件聽(tīng)證會(huì)，邀請(qǐng)了曾任美聯(lián)儲(chǔ)主席、現(xiàn)任國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)管理委員會(huì)主席的Paul Volker和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)主席David Tweedie作為專家證人出席。

　　Paul Volker在出任國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)主席后，就利用其在美國(guó)國(guó)會(huì)的人脈關(guān)系，不遺余力地向美國(guó)國(guó)會(huì)“兜售”國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這一次，安然事件提供了絕好的機(jī)會(huì)。因此，在美國(guó)國(guó)會(huì)的聽(tīng)證會(huì)上，長(zhǎng)期負(fù)責(zé)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)具體運(yùn)作的David Tweedie婉轉(zhuǎn)地提出，不采納國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，可能是安然事件失敗的重要原因之一，“國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)認(rèn)為，一套詳盡的指南（經(jīng)常被稱為”具體數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)測(cè)試“）往往鼓勵(lì)那種規(guī)則大全式的操作（a rule-book mentality），‘哪兒說(shuō)了我不能這么做？’我們認(rèn)為，這種方式效率低下，并助長(zhǎng)了那些刻意尋找規(guī)避準(zhǔn)則的行為，而不是力圖應(yīng)用準(zhǔn)則來(lái)提供有用信息。簡(jiǎn)言之，增加詳盡的操作指南，可能會(huì)使準(zhǔn)則本身更模糊，而不是更具體、明確。這會(huì)導(dǎo)致人們只遵守準(zhǔn)則的外在形式，而不是其內(nèi)在實(shí)質(zhì)。正是由于Tweedie的證詞，引發(fā)了有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向的爭(zhēng)論。更嚴(yán)重的是，美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)SOX法案，要求美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)研究如何過(guò)渡到原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

　　如果說(shuō)，美國(guó)會(huì)計(jì)界通過(guò)高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則成功地阻擊了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的擴(kuò)張的話，那么，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)通過(guò)原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向的概念，成功地反擊了美國(guó)會(huì)計(jì)界，并迫使美國(guó)證監(jiān)會(huì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在接受國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上不得不做出重大讓步。

　　二、規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是如何形成的？

　　按照一些學(xué)者的討論，美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則總體是建構(gòu)在概念框架基礎(chǔ)之上的，因而，認(rèn)為美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)則導(dǎo)向，可能并不妥當(dāng)。但是，如果回顧美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的歷史，將能夠幫助我們了解：為什么美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)逐步形成現(xiàn)在的規(guī)則導(dǎo)向。

　　眾所周知，美國(guó)有組織制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則歷史開(kāi)始于1929-1933年的經(jīng)濟(jì)危機(jī)后；最早的準(zhǔn)則是由George May所負(fù)責(zé)的小組提出來(lái)的，內(nèi)容只有六條。這六條主要是針對(duì)大危機(jī)期間暴露出來(lái)的一些現(xiàn)象所進(jìn)行的規(guī)定。而第一個(gè)正式制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的機(jī)構(gòu)——會(huì)計(jì)程序委員會(huì)一一在其早期制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過(guò)程中，也是從一些基本問(wèn)題入手的。如果按照今天原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向的討論，它們總體上應(yīng)當(dāng)符合原則導(dǎo)向的。但是，隨著實(shí)務(wù)中所暴露的問(wèn)題越來(lái)越多，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者受到的壓力就越來(lái)越大，最終準(zhǔn)則也就自然越來(lái)越細(xì)。這一點(diǎn)，從有關(guān)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)規(guī)則規(guī)定中也可得到印證。

　　按照相關(guān)文獻(xiàn)，早期美國(guó)并不存在“購(gòu)買法”與“權(quán)益結(jié)合法”之爭(zhēng)的問(wèn)題。但是，當(dāng)證券交易委員會(huì)和會(huì)計(jì)原則委員會(huì)先后在20世紀(jì)40年代和50年代發(fā)文不允許直接沖銷商譽(yù)后，企業(yè)開(kāi)始尋求各種方式來(lái)規(guī)避合并價(jià)差問(wèn)題。正由于企業(yè)界的壓力，會(huì)計(jì)原則委員會(huì)不得不于1970年發(fā)布了著名的第16號(hào)意見(jiàn)書(shū)“企業(yè)合并”，提出了同時(shí)滿足12項(xiàng)條件才能采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行合并。但是，即便如此，還是有很多企業(yè)設(shè)法“創(chuàng)造”條件來(lái)滿足這些要求。美國(guó)證券交易委員會(huì)的官員曾經(jīng)抱怨說(shuō)，每年都有大量的企業(yè)就其并購(gòu)行為采用權(quán)益結(jié)合法爭(zhēng)取美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）的個(gè)案批準(zhǔn)，SEC為此耗費(fèi)了大量的時(shí)間和精力。也有學(xué)者研究表明，一些企業(yè)為了“創(chuàng)造”條件滿足采用權(quán)益結(jié)合法的要求，而耗費(fèi)不必要的成本開(kāi)支。

　　事實(shí)上，很多會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最初都只是一些簡(jiǎn)單的原則性判斷，但在企業(yè)的不斷規(guī)避之下而變得日趨復(fù)雜。另外一個(gè)可以類比的例子是收入確認(rèn)的原則問(wèn)題。最初的準(zhǔn)則其實(shí)非常簡(jiǎn)單，收入的標(biāo)準(zhǔn)為：收入的賺取過(guò)程已經(jīng)完成、已經(jīng)收取貨款或取得收取貨款的權(quán)利。其中，收入的賺取過(guò)程實(shí)質(zhì)上是否已經(jīng)完成，成為判斷是否應(yīng)當(dāng)在賬面上確認(rèn)收入的最重要的原則。但是，企業(yè)總是設(shè)法在這一問(wèn)題上做文章，比如，售后回租或回購(gòu)就是一種典型地在賬面上“創(chuàng)造”收入的交易安排；又如，分期付款、代銷、寄銷等方式不僅是應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的一種交易創(chuàng)新，它在一定程度也是一種會(huì)計(jì)創(chuàng)新：滿足在賬面上盡可能多地確認(rèn)收入的要求。針對(duì)這種種情況，理論上，最基本的原則——收入的賺取過(guò)程實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成——當(dāng)然能夠滿足收入確認(rèn)的要求，但是，這無(wú)形中增加了審計(jì)師的壓力，同時(shí)，也有可能造成收入確認(rèn)實(shí)質(zhì)上沒(méi)有標(biāo)準(zhǔn)。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)針對(duì)具體的業(yè)務(wù)不斷發(fā)布補(bǔ)充規(guī)定，從而使得收入確認(rèn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐步從原則導(dǎo)向變成規(guī)則導(dǎo)向。

　　可以說(shuō)，正是由于實(shí)踐中存在著普遍的“需求”，才使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從原則導(dǎo)向逐步走向規(guī)則導(dǎo)向。

　　有趣的是，原則導(dǎo)向問(wèn)題是由SOX法案提出來(lái)的。如果仔細(xì)推敲，SOX法案本身也不乏規(guī)則導(dǎo)向，即：針對(duì)現(xiàn)實(shí)生活中所出現(xiàn)的問(wèn)題“補(bǔ)缺補(bǔ)漏”，并給定了一些“具體數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)測(cè)試”。比如，針對(duì)安達(dá)信銷毀檔案，明確規(guī)定所有審計(jì)檔案必須保存7年；針對(duì)安然很多高級(jí)雇員來(lái)自安達(dá)信，規(guī)定如果審計(jì)單位的雇員在被審計(jì)單位擔(dān)任高管，必須要有5年的“冷卻期”：事務(wù)所對(duì)同一個(gè)審計(jì)客戶，其簽約合伙人強(qiáng)制輪換，其標(biāo)準(zhǔn)是5年；等等。實(shí)際上，這些規(guī)定的核心是：保證審計(jì)師的充分獨(dú)立，而充分獨(dú)立本身也是一種原則導(dǎo)向。如果援引原則導(dǎo)向鼓吹者對(duì)規(guī)則導(dǎo)向的批評(píng)，我們是否也可以認(rèn)為：SOX法案本身是規(guī)則導(dǎo)向的，它也有可能將人們的視線引向條文本身，而不是基礎(chǔ)原則。如果這種推測(cè)成立，那么，我們也有理由預(yù)計(jì)：SOX法案本身的發(fā)布，將無(wú)助于解決問(wèn)題。

　　三、原則導(dǎo)向能解決問(wèn)題嗎？

　　按照Tweedie的觀點(diǎn)，是規(guī)則導(dǎo)向鼓勵(lì)了相關(guān)執(zhí)行人員不斷地尋找可以規(guī)避的空間。言下之意，如果采用原則導(dǎo)向，將能夠有效解決實(shí)務(wù)中執(zhí)行人員刻意規(guī)避現(xiàn)象，從而提供更有用的信息。

　　如果說(shuō)規(guī)則導(dǎo)向的出現(xiàn)，是因應(yīng)了各方面的需求，那么，強(qiáng)制推行原則導(dǎo)向可能不會(huì)收到預(yù)期功效。原因在于：會(huì)計(jì)信息被賦予了特別的含義，與會(huì)計(jì)信息提供、評(píng)價(jià)、使用、監(jiān)管的相關(guān)各方，都會(huì)在會(huì)計(jì)信息上設(shè)法獲取最大化自我利益的結(jié)果。在各方較量的壓力下，任何看起來(lái)非常完美的原則都會(huì)變得“漏洞百出”。具體而言，如果企業(yè)對(duì)外公開(kāi)提供的會(huì)計(jì)信息只是一組數(shù)據(jù)，不會(huì)產(chǎn)生任何經(jīng)濟(jì)后果，那么，無(wú)論是原則導(dǎo)向，還是規(guī)則導(dǎo)向，都有可能生成最理想的結(jié)果——真實(shí)，公允地反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)的數(shù)據(jù)。但是，實(shí)際經(jīng)濟(jì)生活中，會(huì)計(jì)信息擔(dān)負(fù)了很多使命：委托人考核管理層的主要評(píng)價(jià)指標(biāo)、審計(jì)人員責(zé)任是否確當(dāng)履行的重要標(biāo)志、資本市場(chǎng)上股價(jià)變動(dòng)的重要影響因素之一。投資者能否獲得股利的決定性因素、監(jiān)管當(dāng)局規(guī)避監(jiān)管責(zé)任的重要工具之一等等。一方面，由于不同利益方在會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)上所期望獲得的利益是不同的，各方都期望最大化自己的利益；另一方面，原則導(dǎo)向使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在使用過(guò)程中更多地依賴相關(guān)當(dāng)事人的主觀判斷，這容易導(dǎo)致在各方利益博弈過(guò)程中出現(xiàn)“贏者通吃”的現(xiàn)象：那些在各方利益較量過(guò)程中占優(yōu)勢(shì)地位的人具有解釋、應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)的話語(yǔ)權(quán)。還是回到銷售收入確認(rèn)的例子上。按照“收入的賺取過(guò)程實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成”為標(biāo)準(zhǔn)，那么，分期付款銷售收入究竟是在銷售發(fā)生時(shí)確認(rèn)收入，還是在全部收回貨款后確認(rèn)收入，更多地取決于對(duì)購(gòu)買方支付能力的判斷。如果購(gòu)買方不存在支付風(fēng)險(xiǎn)，那么，在分期銷售合同簽訂、貨物已經(jīng)交付給購(gòu)買方時(shí)，“收入的賺取過(guò)程”無(wú)疑已經(jīng)完成了，在賬上全額確認(rèn)銷售收入應(yīng)當(dāng)是有依據(jù)的。但是，不同的主體在判斷購(gòu)買方的支付能力與支付風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，顯然存在較大的差異。管理層通常期望提前確認(rèn)收入，當(dāng)然傾向于樂(lè)觀判斷：審計(jì)師為了最大限度地避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，更傾向于穩(wěn)健判斷；債權(quán)人希望利潤(rùn)能最大限度地留在企業(yè)、而不是通過(guò)股利分配出去，因而，更傾向于悲觀判斷。為了平衡各方利益，降低日常經(jīng)濟(jì)生活中各參與方討價(jià)還價(jià)的成本，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)不得不對(duì)此作出詳盡的規(guī)定，從而將一個(gè)原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐步逼近到規(guī)則導(dǎo)向。

　　當(dāng)原則性的準(zhǔn)則在應(yīng)用到實(shí)踐中時(shí)，需要大量的主觀判斷。而人們的主觀判斷往往會(huì)受到個(gè)人利益傾向的影響，很難做到真正意義上的“不偏不倚”，這使得一些理論上非常完美的準(zhǔn)則，在實(shí)務(wù)操作中并不能滿足需要。因此，期望會(huì)計(jì)準(zhǔn)則回歸到“原則導(dǎo)向”時(shí)代，并認(rèn)為以此可以解決會(huì)計(jì)信息生成過(guò)程中的“刻意濫用”的行為，是值得懷疑和商榷的。