摘　要：加入WTO以后，我國經(jīng)濟迅速融入世界經(jīng)濟體系之中，經(jīng)濟的繁榮發(fā)展和市場的全面開放，必將對企事業(yè)單位的會計系統(tǒng)產(chǎn)生新的推動。文章對如何確定具體會計準(zhǔn)則事項的原則與分類進行了探討。

　　關(guān)鍵詞：完善　會計準(zhǔn)則　研究

　　在我國會計準(zhǔn)則和制度的形成過程中，有關(guān)部門在兼顧我國國情和國際慣例方面已作了不懈的努力，這些準(zhǔn)則的頒布和實施進一步提高了會計信息的質(zhì)量，也將對今后更加完善的會計準(zhǔn)則的形成產(chǎn)生重要影響。

　　一、會計準(zhǔn)則發(fā)展的歷史規(guī)律

　　客觀事物的發(fā)展總是從無到有，從低級到高級，從不完善到逐步完善的。會計準(zhǔn)則的發(fā)展也是如此。不論中外各國，在20世紀(jì)30年代前，任何國家都沒有會計原則，更談不到公認(rèn)會計原則一詞。但每個國家都有會計工作，各行各業(yè)也都有關(guān)于會計處理方法程序的規(guī)定和習(xí)慣，只是各國各地的會計處理方法以及會計報告的內(nèi)容、形式和編制原則都有各自的特點而互有差異。會計準(zhǔn)則就是由于經(jīng)濟發(fā)展要求盡可能縮小以至消滅這種差異而產(chǎn)生的。最初的會計理論是從實踐中抽象歸納出來的，即先有會計通用的方法然后有會計原則。國外多是先依據(jù)會計慣例，后形成會計原則，這些原則先適用于某行業(yè)，逐步推行到全國，最后影響到全世界。

　　二、我國會計準(zhǔn)則的制定

　　會計準(zhǔn)則具有經(jīng)濟后果，對不同利益集團有著不同的影響，因而導(dǎo)致社會財富的重新分配。因此會計準(zhǔn)則制定中要達到一種微妙的平衡，準(zhǔn)則制定機構(gòu)應(yīng)包含不同的利益關(guān)系人以及傾聽不同利益方對征求意見稿的意見并提供機會讓他們評論。

　　會計準(zhǔn)則制定中的不同利益集團包括政府、普通投資者、債權(quán)人、經(jīng)營者等。政府希望制定的會計準(zhǔn)則有利于國家實施宏觀經(jīng)濟管理的需要，普通投資者和債權(quán)人則要求在會計準(zhǔn)則規(guī)范下提供的財務(wù)信息有助于他們作出合理的投資、信貸等決策，會計準(zhǔn)則應(yīng)保證會計信息具有相關(guān)性、真實性及可比性，由于企業(yè)激勵與約束機制的不完善，經(jīng)營者希望會計準(zhǔn)則規(guī)范下的會計方法與程序具有可選擇性，通過選擇會計方法達到自身的一定目的。由于大企業(yè)的政治敏感性和所承受的財富轉(zhuǎn)移額（政治成本）均大于小企業(yè)，它的管理人員越有可能選擇那些能夠?qū)?dāng)期盈利延續(xù)到下期的會計程序，在企業(yè)存在報酬計劃時，經(jīng)營者為獲取當(dāng)期現(xiàn)實報酬，往往會選擇將以后期間的收益轉(zhuǎn)換到本期的會計方法，而當(dāng)存在債務(wù)限制時，為避免技術(shù)性違約等，經(jīng)營者也往往會選擇將未來期間收益提前到本期確認(rèn)的會計程序。為了防止企業(yè)以上不合理行為，必須通過一系列的契約來對經(jīng)營者行為加以約束，所以現(xiàn)代企業(yè)又被看作是一系列契約的結(jié)合體。

　　由于會計準(zhǔn)則具有經(jīng)濟后果，不同利益集團往往都會想方設(shè)法去影響會計準(zhǔn)則的制定，在準(zhǔn)則制定之間及制定過程中進行競爭與協(xié)調(diào)。要參與這一準(zhǔn)則制定過程的競爭必須要付出非零值的信息，以及和相同利益集團聯(lián)盟的成本。這些成本的規(guī)模及在不同利益集團中的分配決定著準(zhǔn)則制定的結(jié)果。會計準(zhǔn)則實質(zhì)上是各種利益集團間競爭與妥協(xié)的產(chǎn)物，此時形成的會計準(zhǔn)則是一種靜態(tài)博弈下的納什均衡。

　　我國學(xué)術(shù)界近年來多主張實行穩(wěn)健主義會計原則以保全國營企業(yè)的實力。然而基于企業(yè)承包的現(xiàn)實情況，又難于貫徹審慎原則，這是我國當(dāng)前在制定會計準(zhǔn)則中值得進一步探討的問題。因此，會計準(zhǔn)則的制定，首先要在本國內(nèi)集思廣益，力求使各方面的合理意見能夠協(xié)調(diào)一致，然后再參考國際會計準(zhǔn)則，使各國之間的差異減少到最低限度，以利國際經(jīng)濟的共同繁榮。這是會計準(zhǔn)則發(fā)展的必然趨勢。

　　中國會計學(xué)會為研究會計原則問題，在1987年年會后成立了一個“會計原則及會計基本理論研究組”，并于1988年1月在上海舉行了第一次會議，確定了本組的宗旨是“組織會計原則和基本理論的研究，并以一定的形式發(fā)表研究成果，提供國家會計事務(wù)管理機構(gòu)決策參考”。1990年4月13日財政部會計事務(wù)管理司發(fā)出了《中華人民共和國會計準(zhǔn)則（草案）》提綱。征求意見稿經(jīng)過修改以后，其主要內(nèi)容除前言外，包括10章78條，其各章分別為：總則，基本準(zhǔn)則，資產(chǎn)，負(fù)債，投資者權(quán)益，收入，成本和費用，利潤和利潤分配，會計報告，附則。以上《提綱》前言中明確規(guī)定，會計準(zhǔn)則是進行會計核算工作的規(guī)范，是會計法規(guī)的重要組成部分，是制定會計制度的主要依據(jù)。它們的關(guān)系是：會計法指導(dǎo)會計準(zhǔn)則，會計準(zhǔn)則統(tǒng)馭會計制度。準(zhǔn)則分為基本準(zhǔn)則和應(yīng)用準(zhǔn)則兩個層次。在提綱中有企業(yè)主體、持續(xù)經(jīng)營、會計期間、記賬本位幣四項，都屬于基本假設(shè)性質(zhì)，寫在總則部分。第二章基本準(zhǔn)則有合法性、統(tǒng)一性、相關(guān)性、可靠性、及時性、明晰性、重要性、一致性、配比、權(quán)責(zé)發(fā)生制、實際成本和收益支出與投資支出區(qū)分共12條原則。第三章至第八章是對各項會計要素（包括資產(chǎn)、負(fù)債、投資者權(quán)益、收入、成本和費用、利潤和利潤分配）的定義和說明。第九章規(guī)定會計報告由會計報表和財務(wù)情況說明書組成。附則中說明會計準(zhǔn)則的解釋權(quán)和修訂權(quán)屬于財政部。有關(guān)特殊會計核算問題處理方法的應(yīng)用準(zhǔn)則已陸續(xù)制定和發(fā)布，并將隨著經(jīng)濟的發(fā)展而逐步完善。

　　三、如何確定具體會計準(zhǔn)則立項的原則與分類

　　1.原則。準(zhǔn)則立項直接關(guān)系到準(zhǔn)則的體系化。在準(zhǔn)則制定之初，財政部會計司確定了“先一般后特殊、先急后緩”的立項原則。另一方面，對于我國法律沒有作出規(guī)定或規(guī)定不允許的業(yè)務(wù)，如應(yīng)收款的出售等，具體會計準(zhǔn)則暫不涉及。有關(guān)學(xué)者通過問卷調(diào)查發(fā)現(xiàn)，“先一般后特殊、先急后緩”的立項原則本身是矛盾的，可取的只是“先急后緩”的立項原則。從發(fā)達國家和國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）的準(zhǔn)則立項來看，也遵循了這樣的原則。我國正式發(fā)布的具體會計準(zhǔn)則同樣體現(xiàn)了“先急后緩”的原則。從理論上講，按照“先急后緩”原則立項，既容易導(dǎo)致忙中出錯，也可能影響各項準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)性。但是，我國近年來經(jīng)濟發(fā)展相當(dāng)迅速，出現(xiàn)了許多新的會計問題，都要求盡快加以解決。為了適應(yīng)現(xiàn)實需要，采取“先急后緩”的立項原則也是一種無奈之舉。

　　2.分類。對具體會計準(zhǔn)則進行分類，是體現(xiàn)其體系化的一種重要方法。一般認(rèn)為，具體會計準(zhǔn)則可分為三類：一是各行業(yè)共同經(jīng)濟業(yè)務(wù)的準(zhǔn)則，二是有關(guān)特殊經(jīng)濟業(yè)務(wù)的準(zhǔn)則，三是有關(guān)會計報表的準(zhǔn)則。也有提出按“一般（或通用）會計準(zhǔn)則”和“特殊（或?qū)Ｓ茫嫓?zhǔn)則”兩個系列分類的意見。

　　筆者認(rèn)為，具體會計準(zhǔn)則分類宜粗不宜細(xì)。否則，有的準(zhǔn)則項目可能既可歸為此類，又可歸為彼類，而“此”與“彼”區(qū)分的實際意義并不大。而且，特殊行業(yè)、特殊經(jīng)營方式、特殊企業(yè)組織形式等，實際上是特殊經(jīng)濟業(yè)務(wù)的表現(xiàn)形式。在不同的“特殊”企業(yè)中，也并非所有經(jīng)濟業(yè)務(wù)都特殊。比如，對于應(yīng)收、應(yīng)付款項的會計核算，在銀行保險業(yè)（特殊行業(yè)）或合伙制企業(yè)（特殊的企業(yè)組織形式）還是與一般企業(yè)相同。因此，僅將具體會計準(zhǔn)則分為通用準(zhǔn)則和特殊準(zhǔn)則兩類即可。

　　四、中國會計國際協(xié)調(diào)過程中存在的問題

　　由于我國實行的是一條漸進式的市場經(jīng)濟改革道路，現(xiàn)在我國仍是一個轉(zhuǎn)換中的發(fā)展中國家。在國際協(xié)調(diào)過程中，我們既面臨許多發(fā)達國家會計國際化進程中同樣面臨的共性問題，也面臨著許多發(fā)展中國家所遇到的特殊矛盾。正確認(rèn)識和有效地解決這些矛盾，才能保證中國會計改革事業(yè)的健康發(fā)展。

　　1.會計準(zhǔn)則的發(fā)達市場經(jīng)濟背景與中國市場經(jīng)濟初級階段的矛盾。我們的會計準(zhǔn)則建設(shè)，無疑存在諸多矛盾，像會計準(zhǔn)則實施快與慢的問題，會計準(zhǔn)則粗與細(xì)的問題，會計準(zhǔn)則實施中的監(jiān)管問題，股份公司、上市公司的會計信息需求與國有企業(yè)的信息需求之間的差異問題等等。但其中的主要矛盾則是會計準(zhǔn)則的發(fā)達市場經(jīng)濟背景與中國市場經(jīng)濟所處初級階段這樣一對矛盾。會計準(zhǔn)則這一概念首先是從西方國家引進的，它代表著一套與市場經(jīng)濟相適應(yīng)的會計目標(biāo)、會計原則、會計程序和會計理念。與發(fā)達國家和發(fā)達市場相比，中國的現(xiàn)狀是多元化的，多種經(jīng)營方式、多種所有制形式、多層次的發(fā)展程度、多層次的技術(shù)水平、多層次的教育狀況并存，市場要素的發(fā)育，資源配置方式、市場監(jiān)管水平以及市場理念的建立等等，均還處于初級階段。因此，要將會計準(zhǔn)則這個概念所代表的一整套市場經(jīng)濟會計慣例與中國會計規(guī)范、會計實務(wù)有機結(jié)合起來，還需要一個相當(dāng)長的磨合過程。

　　2.國際會計慣例生長背景與中國法律傳統(tǒng)的矛盾。無論從國際會計準(zhǔn)則所依據(jù)的概念和假設(shè)看，還是從中國會計準(zhǔn)則的形成過程看，國際會計準(zhǔn)則都是以英美國家的會計模式為藍本的。比如，會計目標(biāo)的界定，強調(diào)滿足投資者和債權(quán)人經(jīng)濟決策需要，而不是其他國家所側(cè)重的考核管理責(zé)任和政府監(jiān)管；在會計準(zhǔn)則的實施上，更多地依賴于會計師的職業(yè)判斷，而不是法律條文的對照和解釋；在會計政策的選擇上，傾向于公允價值計量、未來現(xiàn)金流量的測定、實質(zhì)重于形式等會計原則；在會計要素的定義方面，資產(chǎn)的確認(rèn)主要強調(diào)其帶來未來經(jīng)濟利益的能力，對于不能或者帶來未來經(jīng)濟利益能力下降的資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)減值；收入確認(rèn)強調(diào)風(fēng)險和報酬是否轉(zhuǎn)移。上述會計理念的形成與英美屬于普通法系、遵從判例法不無關(guān)系。從我國會計實踐來看，中國是一個發(fā)展中國家、發(fā)展中的市場，從法律傳統(tǒng)看，我們更接近于成文法，幾乎沒有依賴律師和會計師職業(yè)判斷的傳統(tǒng)?，F(xiàn)實中，會計準(zhǔn)則中某些需要職業(yè)判斷的會計事項，往往成為一些企業(yè)濫用會計政策、進行盈余管理的工具。因此，在中國，引入職業(yè)判斷是一項與制定會計準(zhǔn)則同樣重要的事情。

　　3.中國會計準(zhǔn)則面臨著發(fā)展與協(xié)調(diào)的矛盾。國際會計協(xié)調(diào)，其實質(zhì)是發(fā)達市場經(jīng)濟背景條件下所形成的會計慣例的協(xié)調(diào)。對于發(fā)達國家而言，國際會計協(xié)調(diào)是他們相互之間協(xié)調(diào)，而對于發(fā)展中國家來說，國際會計協(xié)調(diào)則意味著將不發(fā)達的會計慣例向發(fā)達國家會計慣例看齊。從這個意義上講，我國會計準(zhǔn)則的建設(shè)同時面臨著發(fā)展和協(xié)調(diào)的雙重任務(wù)，這就使中國會計準(zhǔn)則制定過程更為復(fù)雜一些。這是因為，我國會計準(zhǔn)則制定的歷史不長，會計師經(jīng)驗積累和監(jiān)管工作也有一個逐步提高的問題。所以，我國會計準(zhǔn)則的制定，首先面臨的是會計準(zhǔn)則的發(fā)展問題，沒有會計準(zhǔn)則的發(fā)展，就沒有會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)和對象。如果沒有會計師經(jīng)驗的積累，再好的會計準(zhǔn)則也不能貫徹執(zhí)行到位。如果沒有嚴(yán)格、成熟的市場監(jiān)管，制定再好的會計準(zhǔn)則，也一樣不能發(fā)揮其應(yīng)有的作用。而會計師有關(guān)現(xiàn)代會計理念的形成和市場監(jiān)管經(jīng)驗的積累，需要有一個發(fā)展的過程。

　　五、進一步推進中國會計準(zhǔn)則國際化

　　1.進一步推進會計準(zhǔn)則建設(shè)，盡快建立中國會計準(zhǔn)則體系。近年來，我國一直以積極的姿態(tài)促進中國會計標(biāo)準(zhǔn)的國際協(xié)調(diào)。截至目前，我國已制定、發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》和中期報告等16項具體準(zhǔn)則，并頒布了《企業(yè)會計制度》和《金融企業(yè)會計制度》。應(yīng)當(dāng)說，既與國際慣例相協(xié)調(diào)又適合中國國情的會計標(biāo)準(zhǔn)體系初步形成并日臻完善，在社會各界產(chǎn)生了很大反響，對于規(guī)范企業(yè)行為、提高會計信息質(zhì)量、維護市場經(jīng)濟秩序起了積極作用。我們應(yīng)當(dāng)在此基礎(chǔ)上，進一步推進會計準(zhǔn)則的建設(shè)，要建立合理的會計準(zhǔn)則制定機制，加快會計準(zhǔn)則制定速度；要服從財務(wù)信息的基本目標(biāo)，突出市場經(jīng)濟主體，尤其是投資人和債權(quán)人的信息需求；要完善準(zhǔn)則制定機制，吸收財務(wù)信息主要相關(guān)者積極參與準(zhǔn)則的制定過程，提高準(zhǔn)則的權(quán)威性和可接受性；要擺正會計準(zhǔn)則和傳統(tǒng)會計制度的關(guān)系，避免準(zhǔn)則與制度關(guān)系的混亂；要建立多層次的準(zhǔn)則體系，拓展準(zhǔn)則的深度與廣度，提高準(zhǔn)則的可操作性；要加快準(zhǔn)則的制定速度，及時解決實務(wù)中暴露出來的可能嚴(yán)重影響財務(wù)會計數(shù)據(jù)質(zhì)量的問題，適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展的需要。

　　2.積極參與國際協(xié)調(diào)事務(wù)。實現(xiàn)我國會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)，不能采取被動的態(tài)度，而應(yīng)爭取主動，在國際協(xié)調(diào)中取得講話權(quán)。我國1997年加入國際會計師聯(lián)合會和國際會計準(zhǔn)則委員會，并成為國際會計準(zhǔn)則委員會的觀察員，為我國參與國際會計準(zhǔn)則的制定提供了空間。2001年1月1日，改組后的國際會計準(zhǔn)則理事會開始運轉(zhuǎn)。以往以注冊會計師為代表、按地域形成的理事會的政治化決策過程為專家決策程序所代替。也就是說，包括中國在內(nèi)的發(fā)展中國家在國際會計準(zhǔn)則制定過程中的發(fā)言權(quán)將大打折扣。如何在新的體制下體現(xiàn)發(fā)展中國家的條件和利益，是新的國際會計準(zhǔn)則形成機制對發(fā)展中國家的挑戰(zhàn)。我們應(yīng)通過咨詢委員會這一渠道，了解、跟蹤、研究國際會計準(zhǔn)則的發(fā)展動態(tài)，爭取在制定國際會計準(zhǔn)則過程中體現(xiàn)發(fā)展中國家的現(xiàn)實，降低我國會計準(zhǔn)則國家協(xié)調(diào)的成本。

　　3.國際會計協(xié)調(diào)與證券市場監(jiān)管等措施同步進行。會計準(zhǔn)則如果不能有效地貫徹執(zhí)行，也只能是一紙空文，更不用說實現(xiàn)國際會計協(xié)調(diào)。中國會計準(zhǔn)則的有效實施需要通過建立現(xiàn)代企業(yè)制度、建立和完善市場體系、保持會計師的職業(yè)獨立、完善證券市場監(jiān)管、倡導(dǎo)理性投資理念等綜合配套措施同步進行。建立現(xiàn)代企業(yè)制度，就是按照“產(chǎn)權(quán)明晰、權(quán)責(zé)明確、政企分開、管理科學(xué)”的要求，對國有大中型企業(yè)實行規(guī)范的公司制改造，對國有企業(yè)實行改組，使企業(yè)真正成為適應(yīng)市場經(jīng)濟的法人實體和競爭主體。同時，公司還應(yīng)通過建立科學(xué)的、具有健全的激勵約束機制的公司治理結(jié)構(gòu)，保護投資者特別是中、小投資者的利益，提高企業(yè)的經(jīng)營效率。這樣，經(jīng)典會計理念所揭示的會計審計作用才能發(fā)揮作用。

　　發(fā)展包括商品、股票、債券、勞動力等在內(nèi)的要素市場體系，轉(zhuǎn)變政府管理職能，充分發(fā)揮市場在社會資源配置中的基礎(chǔ)作用，對于提高會計信息使用者運用會計信息進行經(jīng)濟決策的能力具有重要意義?，F(xiàn)代會計的目的是為會計信息使用者提供經(jīng)濟決策相關(guān)的信息，這一目標(biāo)的實現(xiàn)主要取決于市場經(jīng)濟發(fā)展程度，特別是會計信息使用者進行經(jīng)濟決策對會計信息的依賴程度。因此，中國會計準(zhǔn)則國際化協(xié)調(diào)程度，也依賴于中國市場經(jīng)濟國際化的程度。