近期頻發(fā)的美國(guó)財(cái)務(wù)造假案引發(fā)了會(huì)計(jì)理論界對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定是以基本會(huì)計(jì)原則還是以具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為導(dǎo)向的爭(zhēng)論。在美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的歷史上，曾經(jīng)采取過(guò)“假設(shè)—原則”的制定模式，如今美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）正在醞釀?dòng)梢?guī)則導(dǎo)向轉(zhuǎn)為原則導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定模式的變革。會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)規(guī)則與公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的關(guān)系如何，兩種導(dǎo)向模式曾經(jīng)對(duì)美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的制定產(chǎn)生過(guò)怎樣的影響，對(duì)上述問(wèn)題的理解能使我們更好地從這場(chǎng)變革中吸取教訓(xùn)，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)。

　　一、會(huì)計(jì)原則與會(huì)計(jì)規(guī)則的區(qū)別與聯(lián)系

　　會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)規(guī)則均為會(huì)計(jì)理論的基礎(chǔ)概念，準(zhǔn)確把握二者的含義及其相互間的聯(lián)系，是理解兩種準(zhǔn)則制定模式的前提。

　　1、區(qū)別

　　二者的區(qū)別首先體現(xiàn)在其含義不同：

　　會(huì)計(jì)原則（accounting principle）從廣義看是指處理會(huì)計(jì)事項(xiàng)所依據(jù)的規(guī)范觀念和規(guī)則。從理論上說(shuō)，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)該有一些原則可用來(lái)指導(dǎo)會(huì)計(jì)方法、程序或有關(guān)準(zhǔn)則，這些原則通常被稱為基本會(huì)計(jì)原則。亨利·伍奧克在《會(huì)計(jì)理論》一書中將會(huì)計(jì)原則分為輸入導(dǎo)向性原則和輸出導(dǎo)向性原則，輸入導(dǎo)向性原則包括通用業(yè)務(wù)規(guī)則如收入確認(rèn)原則、配比原則和限制性規(guī)則如穩(wěn)健性原則、重要性原則、客觀性原則，輸出導(dǎo)向性原則包括可比性原則和一致性原則。會(huì)計(jì)規(guī)則（accounting rules）指處理某項(xiàng)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的操作規(guī)則。它是依據(jù)會(huì)計(jì)原則制定的。會(huì)計(jì)程序也是依據(jù)會(huì)計(jì)原則制定的，其中包括記錄、分類、匯總、分析等。從性質(zhì)上看，會(huì)計(jì)規(guī)則介于會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)程序、方法之間。

　　從與會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的關(guān)系來(lái)看：

　　會(huì)計(jì)原則是根據(jù)會(huì)計(jì)假設(shè)和會(huì)計(jì)概念引申出來(lái)的，它與會(huì)計(jì)概念，會(huì)計(jì)假設(shè)和會(huì)計(jì)目標(biāo)共同構(gòu)成了會(huì)計(jì)理論的內(nèi)容，對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定起指導(dǎo)作用。會(huì)計(jì)規(guī)則來(lái)源于會(huì)計(jì)理論，在具體運(yùn)用中更貼近會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的范疇。會(huì)計(jì)規(guī)則所涉及的范圍要窄于會(huì)計(jì)原則，具體的會(huì)計(jì)規(guī)則是針對(duì)實(shí)務(wù)中某項(xiàng)具體業(yè)務(wù)而言的，對(duì)其他業(yè)務(wù)缺乏普遍適用性。

　　會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)規(guī)則的以上的區(qū)別表明，以會(huì)計(jì)原則為基礎(chǔ)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)了會(huì)計(jì)研究基本方法的演繹法，而規(guī)則基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是歸納法的應(yīng)用結(jié)果。

　　2、聯(lián)系

　　會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)規(guī)則的聯(lián)系可從會(huì)計(jì)原則的早期定義中得到答案。被頻繁使用的會(huì)計(jì)原則的定義來(lái)自于1970年會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）的第4號(hào)公報(bào)《企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)概念和會(huì)計(jì)原則》，該公報(bào)中也對(duì)原則與假設(shè)的關(guān)系進(jìn)行了描述，并對(duì)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則劃分為三個(gè)制約的層次：普遍性原則、廣泛業(yè)務(wù)原則與具體規(guī)則。公認(rèn)會(huì)計(jì)原則中的最高層次——普遍性原則主要指具有普遍運(yùn)用性的一些會(huì)計(jì)原則，即本文探討的會(huì)計(jì)原則，如權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比原則、可比性原則等，它們并不是具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或程序，但又是制定準(zhǔn)則或選擇特定程序的必要依據(jù)。可見，會(huì)計(jì)原則是會(huì)計(jì)規(guī)則產(chǎn)生的基礎(chǔ)，對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)具有普遍指導(dǎo)意義。

　　二、會(huì)計(jì)原則在歷史上對(duì)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的影響

　　首先要明確的是，美國(guó)會(huì)計(jì)界的“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”（GAAP）是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的一個(gè)技術(shù)術(shù)語(yǔ)，包括了在特定時(shí)間為了確定認(rèn)可的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)所必需的慣例、規(guī)則和程序等。GAAP的準(zhǔn)則不僅包括了廣泛的一般應(yīng)用指南，而且還包括了具體的實(shí)務(wù)和程序。會(huì)計(jì)原則委員會(huì)繼會(huì)計(jì)程序委員會(huì)后，負(fù)責(zé)制定和解釋公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，它試圖將美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的實(shí)用主義方法和美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)的邏輯嚴(yán)密的會(huì)計(jì)原則方法結(jié)合起來(lái)，形成一個(gè)較為完善的假設(shè)—原則模式。會(huì)計(jì)原則委員會(huì)1960年和1961發(fā)表的會(huì)計(jì)研究報(bào)告《基本會(huì)計(jì)假設(shè)》（ARSNo.1）和《試論企業(yè)廣泛使用的會(huì)計(jì)原則》（ARSNo.2）反映了當(dāng)時(shí)對(duì)概念框架的設(shè)想，它先從會(huì)計(jì)基本假設(shè)推導(dǎo)出會(huì)計(jì)的基本原則，然后再用以指導(dǎo)具體準(zhǔn)則的制定。會(huì)計(jì)原則委員會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)原則的研究，打破了過(guò)去在理論上支離破碎的研究方式，從此對(duì)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的研究從無(wú)序轉(zhuǎn)為有序。

　　“假設(shè)—原則”這一思路的特點(diǎn)是純粹地使用演繹法。完全使用演繹法的缺點(diǎn)在于，如果前提假設(shè)沒(méi)有證明具有科學(xué)和現(xiàn)實(shí)意義，那么根據(jù)這個(gè)前提制定的準(zhǔn)則就缺乏合理性和實(shí)用性。會(huì)計(jì)原則委員會(huì)沒(méi)有接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）的特別委員會(huì)的建議——將會(huì)計(jì)研究部的研究報(bào)告作為制定意見書的參考，演繹的結(jié)果和當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)有一定的差距，脫離了當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)能夠接受的限度，由于假設(shè)未被經(jīng)驗(yàn)所證明，會(huì)計(jì)原則委員會(huì)不得不抵御針對(duì)前提假設(shè)先驗(yàn)性的攻擊。因而1962年5月注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和會(huì)計(jì)原則委員會(huì)否定了它們對(duì)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的指導(dǎo)作用。另外“假設(shè)—原則”模式完全沒(méi)有考慮財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)，也沒(méi)有明確的研究用來(lái)形成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息基礎(chǔ)的報(bào)表框架，與后來(lái)日盛的會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究極不相稱，隨著日后會(huì)計(jì)原則委員會(huì)的終止運(yùn)作，假設(shè)—原則法在1970年后逐步走向衰弱。

　　雖然由于諸多缺陷而倍受指責(zé)，“假設(shè)—原則”模式所假定和推導(dǎo)的會(huì)計(jì)基本假設(shè)和墓本原則有著重要的理論創(chuàng)新，并經(jīng)受了時(shí)間的考驗(yàn)。ARSNo.1和ARSNo.3中的合理意見在八十年代FASB制定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告的要素的定義、確認(rèn)、計(jì)量等方面有很多體現(xiàn)。

　　三、長(zhǎng)期以來(lái)規(guī)則導(dǎo)向成為公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的制定模式

　　在否定了演繹法的研究成果后，會(huì)計(jì)原則委員會(huì)基于對(duì)現(xiàn)實(shí)處理的需要，采用歸納法制定準(zhǔn)則，所允許的處理方法是對(duì)現(xiàn)行實(shí)務(wù)的妥協(xié)和調(diào)和。會(huì)計(jì)原則委員會(huì)的第4號(hào)公報(bào)指出：當(dāng)前的GAAP是慣例性的，主要來(lái)自對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的觀察。也就是說(shuō)，它們并不是由一套假設(shè)或基本概念正式派生出來(lái)，而是根據(jù)經(jīng)驗(yàn)、理由、習(xí)慣、慣例以及很大程度的實(shí)際需要發(fā)展起來(lái)并因?yàn)橐恢乱庖姡ㄍǔＪ且驗(yàn)槟酰┒还J(rèn)的。以上定義表明GAAP是一種達(dá)成“一致意見”的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，并沒(méi)有說(shuō)明GAAP是以在特定情況下最恰當(dāng)或最合理的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)為基礎(chǔ)的。會(huì)計(jì)原則委員會(huì)的這種定義遭到不少非議，其中受抨擊最多的是第4號(hào)公告只是將GAAP看作會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的歸納，否定規(guī)范理論的演繹指導(dǎo)，也沒(méi)有說(shuō)清財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)、基本要素、以及普遍原則與具體原則之間的關(guān)系。

　　為了擺脫“缺乏理論性”和“受外部利益集團(tuán)影響過(guò)大”的批評(píng)，1973年6月AICPA宣告成立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）取代會(huì)計(jì)原則委員會(huì)，并以“準(zhǔn)則”代替“原則”一詞，以會(huì)計(jì)目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。FASB宣稱如果能在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架上取得一致意見，可以（1）指導(dǎo)FASB負(fù)責(zé)制定準(zhǔn)則的工作（2）在缺少具體的已公布準(zhǔn)則的地方為會(huì)計(jì)問(wèn)題的解決提供一個(gè)可供參考的框架（3）在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)決定一個(gè)判斷的界限（4）增加財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的理解和信任（5）增加可比性。

　　然而事與愿違。問(wèn)題就出在FASB根本無(wú)法制定出一套既能指導(dǎo)準(zhǔn)則制定又能為各方共同接受和認(rèn)可的概念結(jié)構(gòu)。由于用以規(guī)范會(huì)計(jì)處理方法的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果，作為指導(dǎo)準(zhǔn)則制定的概念結(jié)構(gòu)越具體，越有可能引發(fā)利益集團(tuán)對(duì)概念結(jié)構(gòu)的干預(yù)。另一個(gè)不容忽視的原因是：FASB的權(quán)威來(lái)自證券交易委員會(huì)（SEC），但SEC保留了對(duì)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的監(jiān)督權(quán)和否決權(quán)，無(wú)形中增加了利益團(tuán)體對(duì)準(zhǔn)則制定進(jìn)行游說(shuō)的空間。于是在準(zhǔn)則中允許采用對(duì)現(xiàn)行做法進(jìn)行了妥協(xié)和調(diào)和的會(huì)計(jì)處理方法（“石油天然氣勘探成本的會(huì)計(jì)處理”和“認(rèn)股權(quán)證”準(zhǔn)則就是例證），即仍然延續(xù)早期的歸納法制定公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，成為FASB的現(xiàn)實(shí)選擇。規(guī)則導(dǎo)向成為公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的制定模式，試圖總結(jié)實(shí)務(wù)中可能出現(xiàn)的各種情形，并對(duì)準(zhǔn)則的各個(gè)運(yùn)用方面做出極其詳盡的規(guī)定，以減少實(shí)務(wù)中不同利益各方的沖突。

　　四、從規(guī)則導(dǎo)向到原則導(dǎo)向的轉(zhuǎn)變及其借鑒意義

　　規(guī)則導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定模式體現(xiàn)的是歸納法的思想，將會(huì)計(jì)理論研究形成的結(jié)論或總結(jié)出的概念建立在大量現(xiàn)象觀察的基礎(chǔ)上，準(zhǔn)則制定者和報(bào)表編制者很可能被觀察對(duì)象的范圍限制，得出以偏概全的結(jié)論。以規(guī)則為基礎(chǔ)制定準(zhǔn)則，很容易為企業(yè)精心策劃的非常規(guī)交易所規(guī)避，因?yàn)榭此仆晟频臏?zhǔn)則只是對(duì)存在的業(yè)務(wù)的規(guī)范，而不可能覆蓋那些未預(yù)料的可以制造出的事物。而且，強(qiáng)調(diào)詳細(xì)的規(guī)定而不是廣泛的原則影響了指南頒布的及時(shí)性，并限制了報(bào)表編制者和審計(jì)人員的職業(yè)判斷。隨著美國(guó)公司一系列財(cái)務(wù)欺詐案的揭露，以具體規(guī)則為基礎(chǔ)制定準(zhǔn)則的種種弊端令FASB無(wú)法回避。FASB于2002年10月發(fā)布了《關(guān)于美國(guó)以原則為導(dǎo)向制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的方法和建議》，針對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的轉(zhuǎn)變廣泛征求社會(huì)意見。

　　從美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的制定歷史可以看出：演繹法和歸納法是會(huì)計(jì)理論研究中優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)的兩種基本方法，與其對(duì)應(yīng)，原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向在準(zhǔn)則制定過(guò)程中也應(yīng)互為補(bǔ)充，不可走向極端。規(guī)則導(dǎo)向法下，準(zhǔn)則的制定運(yùn)用了概念框架，原則導(dǎo)向下財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的作用不應(yīng)削弱，而應(yīng)使其更加完整、明確并內(nèi)在一致。若要保證原則基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有效實(shí)施，應(yīng)該（1）完善的概念框架的作用不容忽視，它在一定程度上可以保證準(zhǔn)則的邏輯性和一慣性，并且可以降低準(zhǔn)則制定中的相關(guān)利益各方的壓力。（2）準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)加強(qiáng)抵制制定詳細(xì)指南的要求的能力（3）監(jiān)管機(jī)構(gòu)在一定程度上能夠接受原則應(yīng)用帶來(lái)的差異并及時(shí)制定出有效的監(jiān)管方法（4）審計(jì)人員職業(yè)是必須站在公眾利益的角度恰當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷。這些對(duì)我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的完善和具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定具有重大的啟發(fā)意義。我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》目前也未對(duì)具體準(zhǔn)則的制定起到理想的指導(dǎo)作用，應(yīng)考慮制定類似LASI《財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》的整體性報(bào)告框架，重視從理論的角度對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)進(jìn)行探討，提供解決會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告問(wèn)題的必要工具。

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