企業(yè)在海外成功上市的條件之一是通過(guò)向公眾報(bào)告經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、陳述發(fā)展藍(lán)圖、預(yù)測(cè)投資回報(bào)而吸引投資者。但由于我國(guó)會(huì)計(jì)制度在某些新興業(yè)務(wù)領(lǐng)域方面相對(duì)滯后，或某些事項(xiàng)的規(guī)范與上市目的地國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不一致，致使企業(yè)在上市的過(guò)程中遇到一些需要予以協(xié)調(diào)的問(wèn)題。本文擬從上市審計(jì)實(shí)踐的角度，針對(duì)產(chǎn)品銷售收入確認(rèn)等問(wèn)題進(jìn)行一些探討，希望能起到拋磚引玉的作用。

    我國(guó)行業(yè)會(huì)計(jì)制度關(guān)于產(chǎn)品銷售收入的確認(rèn)原則是：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在商品已發(fā)出、勞務(wù)已提供，同時(shí)收訖價(jià)款或取得收取價(jià)款的憑據(jù)時(shí)，確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入。對(duì)于長(zhǎng)期工程合同，一般應(yīng)根據(jù)完工百分比法或者完成合同法合理確認(rèn)收入。我國(guó)目前的這種產(chǎn)品銷售收入確認(rèn)原則，使得執(zhí)行行業(yè)會(huì)計(jì)制度的中國(guó)企業(yè)在海外上市時(shí)遇到兩個(gè)基本問(wèn)題：

    1、我國(guó)行業(yè)會(huì)計(jì)制度與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或上市目的地會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同而產(chǎn)生大量的調(diào)賬和執(zhí)業(yè)判斷上的歧義。我國(guó)行業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)于銷售收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，強(qiáng)調(diào)貨款已經(jīng)收到，或者貨款雖沒(méi)有收到，但只要存在銷售合同，或者銷售方已經(jīng)辦理了收款手續(xù)，亦可確認(rèn)銷售收入。但沒(méi)有考慮各種銷售的具體性質(zhì)，例如是否是有條件的銷售，或者與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益在多大程度上能夠流入企業(yè)等。

    國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)一收入中，產(chǎn)品銷售收入只有在滿足以下所有條件時(shí)才能被確認(rèn)：①企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；②企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已經(jīng)售出的商品實(shí)施實(shí)際控制；③收入的金額可以可靠地計(jì)量；④與交易相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本可以可靠地計(jì)量。而美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第5號(hào)“企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的確認(rèn)和計(jì)量”中，收入的確認(rèn)必須符合以下兩個(gè)條件：①已實(shí)現(xiàn)或可實(shí)現(xiàn)。指對(duì)于產(chǎn)品（貨物或勞務(wù)）、商品或其他資產(chǎn)，在其已經(jīng)轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金或收取現(xiàn)金的權(quán)利時(shí)，才可確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)；②已贏得。指當(dāng)某個(gè)體實(shí)際完成了它為享有收入所代表的利益而必須完成的工作時(shí)，才可確認(rèn)相應(yīng)的收入。

    由上面的表述可以看出，在確認(rèn)銷售收入實(shí)現(xiàn)時(shí)，不論是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，還是美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則都注重交易的實(shí)質(zhì)，比如需確認(rèn)是否存在與銷售產(chǎn)品所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬在實(shí)質(zhì)上已經(jīng)轉(zhuǎn)移，為實(shí)現(xiàn)銷售收入所必備的工作是否已經(jīng)完成，是否具有收取現(xiàn)金的權(quán)利等事實(shí)。這里“為實(shí)現(xiàn)銷售收入所必備的工作是否已經(jīng)完成”代表著供需雙方對(duì)已銷售的產(chǎn)品不存在重大異議，也不存在為完成該銷售而必須的后續(xù)工作等。而我國(guó)行業(yè)會(huì)計(jì)制度關(guān)于收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)更注重取得銷售收入的手續(xù)是否完成，例如，產(chǎn)品是否發(fā)出，是否已經(jīng)收取現(xiàn)金或已經(jīng)辦理收取現(xiàn)金的手續(xù)，沒(méi)有考慮交易在實(shí)質(zhì)上是否已經(jīng)完成。正是由于我國(guó)的行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則在確認(rèn)銷售收入是否實(shí)現(xiàn)上的出發(fā)點(diǎn)有所不同，致使計(jì)劃在美國(guó)上市的中國(guó)企業(yè)往往要根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或者上市目的地會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重新確認(rèn)本公司的銷售收入及其收益，由此產(chǎn)生大量的調(diào)整事項(xiàng)。

    2、缺乏新興業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)規(guī)范。無(wú)論是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，目前關(guān)于產(chǎn)品銷售收入的判斷標(biāo)準(zhǔn)，主要是針對(duì)傳統(tǒng)行業(yè)制定的。對(duì)于目前涌現(xiàn)出來(lái)的新型產(chǎn)業(yè)，特別是計(jì)算機(jī)軟件行業(yè)，現(xiàn)存判定標(biāo)準(zhǔn)就顯得過(guò)于抽象，無(wú)法涵蓋計(jì)算機(jī)軟件行業(yè)的銷售特征。例如，就國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“與產(chǎn)品所有權(quán)相聯(lián)系的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移”的定義而言，對(duì)于那些允許客戶從公司網(wǎng)站下載軟件的銷售行為，如何判定“與產(chǎn)品所有權(quán)相聯(lián)系的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移”的時(shí)間？再如，對(duì)于以軟件集成方式實(shí)現(xiàn)的銷售而言，該集成可能既包括系統(tǒng)軟件，也包括服務(wù)支持，甚至相關(guān)的配套硬件。那么，對(duì)于此種銷售行為，我們是在主要產(chǎn)品已經(jīng)提供的情況下，還是全部產(chǎn)品均已提供時(shí)，確認(rèn)本交易中“與產(chǎn)品所有權(quán)相聯(lián)系的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移？對(duì)于企業(yè)通過(guò)中間商進(jìn)行的交易行為，確認(rèn)企業(yè)的銷售收入是應(yīng)該在中間商向客戶發(fā)出商品時(shí)，還是在中間商向客戶收取現(xiàn)金時(shí)？等等。由于目前我國(guó)計(jì)劃在海外上市的企業(yè)中的相當(dāng)部分，特別是民營(yíng)企業(yè)多為計(jì)算機(jī)軟件企業(yè)，而我國(guó)目前尚未制定計(jì)算機(jī)軟件行業(yè)銷售收入確認(rèn)的具體標(biāo)準(zhǔn)。這樣，審計(jì)師在為海外上市的國(guó)內(nèi)公司提供審計(jì)服務(wù)的時(shí)候就容易產(chǎn)生銷售收入確認(rèn)問(wèn)題。由于現(xiàn)存國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不能對(duì)計(jì)算機(jī)軟件公司的銷售收入的確認(rèn)提出較具體的判斷標(biāo)準(zhǔn)，因而在上市公司、報(bào)表使用者、審計(jì)師和市場(chǎng)監(jiān)管部門之間易產(chǎn)生理解或職業(yè)判斷上的分歧，從而影響上市公司按時(shí)間表完成上市進(jìn)程。

    早在1997年10月，美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）就頒布了SOP97－2“軟件收入確認(rèn)”。其后，隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，新的銷售模式不斷涌現(xiàn)，很多公司利用不同手段，玩弄數(shù)字游戲，以達(dá)其目的。有鑒于此，美國(guó)SEC主席發(fā)表了一篇題為“Number Game”（數(shù)字游戲）的意義深遠(yuǎn)的講話。于是，在1999年底，美國(guó)證券交易委員會(huì)又針對(duì)收入確認(rèn)實(shí)際操作中出現(xiàn)的問(wèn)題，發(fā)布了SAB第101號(hào)，進(jìn)一步對(duì)收入確認(rèn)中的已實(shí)現(xiàn)或可實(shí)現(xiàn)以及已贏得的定義進(jìn)行了細(xì)化，該準(zhǔn)則中規(guī)定企業(yè)只有在以下四個(gè)條件均得到滿足時(shí)，才能確認(rèn)收入：①有關(guān)交易事項(xiàng)特定條件的最終理解已有了具有說(shuō)服力的證據(jù)；②產(chǎn)品已經(jīng)發(fā)出或服務(wù)已經(jīng)提供；③交易金額已經(jīng)固定或可確定；④交易價(jià)款的回收已得到合理的保證。

    雖然SAB101不是專門針對(duì)計(jì)算機(jī)軟件行業(yè)的，但它對(duì)收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的細(xì)化，為計(jì)算機(jī)軟件行業(yè)的銷售收入的確認(rèn)提供了現(xiàn)實(shí)較具體的判斷依據(jù)。依據(jù)我們的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)以及對(duì)計(jì)算機(jī)軟件行業(yè)的了解，為適應(yīng)我國(guó)計(jì)算機(jī)軟件企業(yè)與國(guó)際慣例接軌的要求，同時(shí)也為我國(guó)加入WTO做必要的準(zhǔn)備，我們認(rèn)為，我國(guó)計(jì)算機(jī)軟件企業(yè)有關(guān)銷售收入的會(huì)計(jì)制度應(yīng)從下面兩個(gè)方面進(jìn)行考慮：

    1、盡快在國(guó)內(nèi)企業(yè)中推廣與國(guó)際會(huì)計(jì)難準(zhǔn)則相一致的收入準(zhǔn)則。我國(guó)已經(jīng)制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一收入》準(zhǔn)則，并于1999年1月1日生效。該準(zhǔn)則在確認(rèn)收入的判斷標(biāo)準(zhǔn)上，既考慮了交易的實(shí)質(zhì)，也考慮了交易所產(chǎn)生收入的過(guò)程及其所代表的經(jīng)濟(jì)利益流入的可能性，在總體上是與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致的。但由于目前該準(zhǔn)則僅對(duì)上市公司適用，因此對(duì)于準(zhǔn)備上市的公司而言，在其上市的過(guò)程中需要對(duì)銷售收入中因其適用的行業(yè)會(huì)計(jì)制度與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一收入》準(zhǔn)則之間的不同而形成的差異進(jìn)行調(diào)整。如果該會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠盡快在所有企業(yè)中推廣使用，可以在一定程度上減少由于適用準(zhǔn)則的不同所帶來(lái)的問(wèn)題。

    2、在建立了收入確認(rèn)一般標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)建立并推廣針對(duì)特殊業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，包括計(jì)算機(jī)軟件銷售收入的確認(rèn)原則。對(duì)于計(jì)算機(jī)軟件銷售收入的確認(rèn)，我們建議從以下幾個(gè)方面考慮：

    （1）軟件銷售收入的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)依據(jù)軟件的特性不同而有不同的確認(rèn)方法。例如可區(qū)分為不需要進(jìn)行大量生產(chǎn)、修改或用戶化的軟件和需要進(jìn)行大量生產(chǎn)、修改或用戶化的軟件。通常，如果銷售軟件時(shí)不需要進(jìn)行大量生產(chǎn)、修改或?qū)④浖脩艋瑒t說(shuō)明該軟件的通用化程度較高，可按照標(biāo)準(zhǔn)合同進(jìn)行生產(chǎn)和交貨，因而與生產(chǎn)性企業(yè)的產(chǎn)品銷售收入確認(rèn)原則基本一致：不論該軟件是客戶從企業(yè)網(wǎng)站下載，還是由企業(yè)通過(guò)一定的載體轉(zhuǎn)移產(chǎn)品，只要這種行為有相關(guān)的協(xié)議支持，已經(jīng)提交主產(chǎn)品（或首份拷貝），具有固定或可確定的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，且該收入所代表的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)，則可認(rèn)為該軟件的銷售收入已經(jīng)實(shí)現(xiàn)。而對(duì)于需要進(jìn)行大量生產(chǎn)、修改或用戶化的軟件來(lái)說(shuō)，由于該軟件具有客戶化特性，其開(kāi)發(fā)過(guò)程具有特殊性，并視客戶的要求而有所不同。因此，在對(duì)這種軟件的銷售收入采用完工百分比法或完成合同法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的基本前提下，同時(shí)還要考慮該軟件售出后是否具有調(diào)試期或測(cè)試期。只有在收入確有保證的基礎(chǔ)上才可以確認(rèn)銷售收入。

    （2）軟件銷售收入的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)區(qū)分軟件銷售的不同形式。軟件銷售可由企業(yè)直接進(jìn)行，也可由中間商代為進(jìn)行。在代銷方式下，由于軟件從中間商傳遞至最終用戶之間存在許多不確定因素，因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在銷售合同的相關(guān)條款中明確規(guī)范買賣雙方的權(quán)利、義務(wù)及其相應(yīng)的有效期限，通過(guò)商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移時(shí)間判斷銷售收入應(yīng)在何時(shí)確認(rèn)。

    （3）軟件銷售收入的確認(rèn)應(yīng)區(qū)分單件軟件產(chǎn)品和與其他軟件、服務(wù)、技術(shù)支持或升級(jí)權(quán)利捆綁的軟件。如果一項(xiàng)軟件是與其他因素（如附帶軟件、培訓(xùn)、安裝、技術(shù)支持、升級(jí)權(quán)利，包括僅在可以獲得升級(jí)版本時(shí)提供升級(jí)權(quán)利等）作為軟件包一同出售時(shí)，首先應(yīng)根據(jù)軟件的性質(zhì)考慮是進(jìn)行合同分立還是進(jìn)行合同合并，并選擇相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方法。其次，如果不采用合同會(huì)計(jì)，而采用銷售會(huì)計(jì)核算該類軟件銷售收入時(shí)，對(duì)于構(gòu)成軟件包的各個(gè)要素分別判斷其是否已經(jīng)交貨，或其收入是否可收回，特別是對(duì)于已經(jīng)交貨的部分而言，如果由于未交貨部分的存在致使已交貨部分不能正常運(yùn)轉(zhuǎn)，則已交貨部分不能被視為已交貨，也就不能確認(rèn)已交貨部分的銷售收入。