財政部于2004年4月27日發(fā)布了《小企業(yè)會計制度》，要求自2005年1月1日起在全國小企業(yè)范圍內(nèi)實施。該制度是在遵循一般會計核算原則的條件下，結(jié)合我國小企業(yè)的實際情況，以《企業(yè)會計制度》為基礎(chǔ)制定的，充分體現(xiàn)了小企業(yè)自身的特點及其會計信息使用者的需求。《小企業(yè)會計制度》對小企業(yè)的界定，遵循了國家經(jīng)濟貿(mào)易委員會、國家發(fā)展計劃委員會、財政部和國家統(tǒng)計局共同研究制定的《中小企業(yè)標準暫行規(guī)定》。以工業(yè)企業(yè)為例，《中小企業(yè)標準暫行規(guī)定》中規(guī)定：“中小型企業(yè)須符合以下條件：職工人數(shù)2 000人以下，或銷售額30 000元以下，或資產(chǎn)總額為40 000元以下。其中，中型企業(yè)須同時滿足職工人數(shù)300人及以上，銷售額3 000萬元及以上，資產(chǎn)總額4 000萬元及以上；其余為小企業(yè)。”按新的中小企業(yè)標準，我國小企業(yè)占工業(yè)企業(yè)法人總數(shù)的近95％，最終產(chǎn)品和服務(wù)價值占全國國內(nèi)生產(chǎn)總值的近50％，在我國市場經(jīng)濟中具有舉足輕重的作用。但不少企業(yè)會計機構(gòu)不健全，各項管理制度不規(guī)范，會計信息質(zhì)量有待提高。因此《小企業(yè)會計制度》的發(fā)布，對于規(guī)范小企業(yè)的會計核算，具有非常重要的意義。筆者認為，《小企業(yè)會計制度》在多方面與《企業(yè)會計制度》有著較大的不同，需要業(yè)界注意。

　　一、對于會計科目進行了一定的調(diào)整

　　會計科目的設(shè)置應(yīng)滿足企業(yè)對各項交易或事項進行確認、計量和記錄的要求。根據(jù)小企業(yè)的界定標準，其與大中型企業(yè)相比僅僅是職工人數(shù)較少、年銷售額較小或資產(chǎn)總額較小，小企業(yè)的各項經(jīng)濟活動與大中型企業(yè)沒有本質(zhì)性差別，但小企業(yè)所發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)相對簡單。為此，《小企業(yè)會計制度》的會計科目是以《企業(yè)會計制度》的會計科目為基礎(chǔ)調(diào)整而來的。在《企業(yè)會計制度》中共有85個一級會計科目，《小企業(yè)會計制度》中共有60個一級會計科目，從總量上來看，減少了25個。其中取消了29個一級會計科目，增加了4個。增加的這4個一級會計科目是在原有會計科目的基礎(chǔ)變化而來的。如把《企業(yè)會計制度》中的 “應(yīng)收股利”和“應(yīng)收利息”兩個科目合并為“應(yīng)收股息”科目，把“物資采購”科目改為“在途物資”科目，把“原材料”和“包裝物”兩個科目合并為“材料” 科目，把“應(yīng)付股利”科目改為“應(yīng)付利潤”科目。

　　從整體上來看，調(diào)整情況可以分為下列幾種類型：取消了小企業(yè)一般不可能發(fā)生或發(fā)生頻率較小的交易或事項所對應(yīng)的會計科目，如“應(yīng)收補貼款”“委托貸款”“委托貸款減值準備”“應(yīng)付債券”“專項應(yīng)付款”“補貼收入”“已歸還投資”等；取消了小企業(yè)因簡化或改變會計程序而不再涉及的會計科目，如不再計提長期資產(chǎn)減值準備所涉及的“長期投資減值準備”“固定資產(chǎn)減值準備”“在建工程減值準備”和“無形資產(chǎn)減值準備”以及“待處理財產(chǎn)損益”“分期收款發(fā)出商品”“未確認融資費用”“預(yù)計負債”“遞延稅款”等科目；合并了一些小企業(yè)沒有必要劃分過細的交易或事項所對應(yīng)的會計科目，如把“原材料”和“包裝物”兩個科目合并為“材料”科目核算，不單設(shè)“應(yīng)收股利”“應(yīng)收利息”科目而將兩者合并為“應(yīng)收股息”科目等；保留了小企業(yè)可能發(fā)生的與大中型企業(yè)同性質(zhì)的交易或事項所對應(yīng)的會計科目。

　　二、簡化了部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計處理方法

　　簡化了資產(chǎn)減值準備的核算。《企業(yè)會計制度》遵循謹慎性原則的要求，對企業(yè)資產(chǎn)全面計提了8項減值準備。但對小企業(yè)而言，由于其會計基礎(chǔ)工作相對薄弱，會計人員的專業(yè)素質(zhì)普遍不高，對可收回金額、可變現(xiàn)凈值或資產(chǎn)減值額等會計估計不但不能準確把握，它們還有可能成為調(diào)節(jié)利潤的工具。因此，為防止小企業(yè)濫用謹慎性原則，《小企業(yè)會計制度》針對類似于長期資產(chǎn)的可收回金額較難確定及計提長期資產(chǎn)減值準備過程中需要較多的職業(yè)判斷等情況，進行了簡化處理。即除流動資產(chǎn)如短期投資、應(yīng)收款項、存貨等，仍然計提減值準備外，不再要求對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期投資等長期資產(chǎn)計提減值準備，大大地簡化了小企業(yè)會計核算工作。

　　簡化了所得稅的核算?！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)對于所得稅的核算，可以采用應(yīng)付稅款法，也可以采用納稅影響會計法?？紤]到小企業(yè)的實際情況，所得稅的核算主要是滿足企業(yè)所得稅交納的需要，在《小企業(yè)會計制度》中，對于所得稅的核算只要求采用應(yīng)付稅款法，不再要求采用納稅影響會計法，既滿足了企業(yè)所得稅交納的需要，也簡化了所得稅的會計核算。

　　簡化了長期股權(quán)投資的核算。《小企業(yè)會計制度》規(guī)定，長期股權(quán)投資的核算應(yīng)當視對被投資單位的影響程度，分別采用成本法或權(quán)益法。在采用成本法核算時要求采用簡化的成本法，大大簡化了長期股權(quán)投資的會計核算工作。小企業(yè)在被投資單位宣告分派股利或利潤時，直接借記“應(yīng)收股息”科目，貸記“投資收益”科目。而在《企業(yè)會計制度》中對此規(guī)定為，投資方在股權(quán)持有期內(nèi)應(yīng)于被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤時確認投資收益。企業(yè)確認投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤超過上述數(shù)額的部分，作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價值。企業(yè)按被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤中屬于應(yīng)當由本企業(yè)享有的部分，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“投資收益”科目或“長期股權(quán)投資” 科目等。

　　簡化了融資租入固定資產(chǎn)入賬價值的確定方法?！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，按租賃開始日租賃資產(chǎn)的原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者，作為入賬價值。如果融資租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額比例等于或小于30％的，在租賃開始日，企業(yè)也可以最低租賃付款額作為固定資產(chǎn)的入賬價值。而在《小企業(yè)會計制度》中規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，按照租賃協(xié)議或者合同確定的價款，加上運輸費、途中保險費、安裝調(diào)試費以及融資租入固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的利息支出和匯兌損益后的金額作為其入賬價值。兩者相比較，后者不再需要計算最低租賃付款額的現(xiàn)值，簡化了入賬價值的確定方法。

　　簡化了借款費用的核算方法?！镀髽I(yè)會計制度》對于為購建固定資產(chǎn)的專門借款所發(fā)生的借款費用如何資本化，作出了詳細的規(guī)定。一是因安排專門借款而發(fā)生的輔助費用，如果金額（減去發(fā)行期間凍結(jié)資金產(chǎn)生的利息收入）較大的，屬于在所購建固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當在發(fā)生時計入所購建固定資產(chǎn)的成本；在所購建固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)之后發(fā)生的，直接計入當期財務(wù)費用。對于金額（減去發(fā)行期間凍結(jié)資金產(chǎn)生的利息收入）較小的輔助費用，也可以于發(fā)生當期直接計入財務(wù)費用。二是企業(yè)為購建固定資產(chǎn)而借入的專門借款所發(fā)生的借款利息、折價或溢價的攤銷、匯兌差額，同時滿足借款費用資本化三個條件的，在所購建的固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的，應(yīng)當予以資本化，計入所購建固定資產(chǎn)的成本；在所購建的固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)后所發(fā)生的，應(yīng)于發(fā)生當期直接計入當期財務(wù)費用。每一會計期間利息資本化金額的確定，應(yīng)以至當期末止購建固定資產(chǎn)累計支出加權(quán)平均數(shù)為基礎(chǔ)計算。在《小企業(yè)會計制度》中，為了簡化核算，不要求資本化的借款費用與資產(chǎn)累計支出加權(quán)平均數(shù)掛鉤，僅僅要求在滿足借款費用開始資本化的條件時至購建的固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的借款費用，應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本；在達到預(yù)定可使用狀態(tài)后發(fā)生的借款費用，應(yīng)于發(fā)生時直接計入當期財務(wù)費用。

　　不計提和確認預(yù)計負債?；蛴胸搨侵高^去的交易或事項形成的潛在義務(wù)，其存在須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實；或過去的交易或事項形成的現(xiàn)時義務(wù)，履行該義務(wù)不太可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)或該義務(wù)的金額不能可靠地計量。《企業(yè)會計制度》規(guī)定，如果與或有事項相關(guān)的義務(wù)同時符合以下條件，企業(yè)應(yīng)當將其作為負債：該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)；該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)；該義務(wù)的金額能夠可靠地計量。符合上述確認條件的負債，應(yīng)當在資產(chǎn)負債表中單列項目反映。由于這種業(yè)務(wù)的處理涉及較多的職業(yè)判斷，《小企業(yè)會計制度》未要求計提和確認預(yù)計負債。

　　除了上述幾個方面外，《小企業(yè)會計制度》還簡化了商品銷售收入的核算，未確認收入的商品發(fā)出不做賬，在未確認收入的商品被退回時也不需要進行賬務(wù)處理；對于盤盈與盤虧的資產(chǎn)，不再通過“待處理財產(chǎn)損益”科目進行核算，而是直接進行轉(zhuǎn)銷處理；取消了長期債權(quán)投資所發(fā)生的相關(guān)費用是否計入長期債權(quán)投資入賬價值的職業(yè)判斷等。

　　三、吸收并增加了一些新規(guī)定和新準則

　　吸收了《企業(yè)會計準則-固定資產(chǎn)》的新內(nèi)容?！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定，下列固定資產(chǎn)應(yīng)當計提折舊：房屋和建筑物，在用的機器設(shè)備、儀器儀表、運輸工具、工具器具，季節(jié)性停用、大修理停用的固定資產(chǎn)，融資租入和以經(jīng)營租賃方式租出的固定資產(chǎn)。下列固定資產(chǎn)不計提折舊：房屋、建筑物以外的未使用、不需用固定資產(chǎn)，以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)，已提足折舊繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)，按規(guī)定單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地。而《小企業(yè)會計制度》規(guī)定，除下列固定資產(chǎn)不計提折舊外，其他固定資產(chǎn)均應(yīng)按月計提折舊：已提足折舊繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)，按規(guī)定單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地。這與2002年財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則-固定資產(chǎn)》中的有關(guān)規(guī)定完全一致。

　　吸收了接受捐贈資產(chǎn)處理的新規(guī)定?！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)接受捐贈的非現(xiàn)金資產(chǎn)，按確定的價值，借記有關(guān)科目，貸記“資本公積-接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備”；接受捐贈的非現(xiàn)金資產(chǎn)處置時，按轉(zhuǎn)入資本公積的金額，借記“資本公積-接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備”，貸記“資本公積-其他資本公積” 科目。外商投資企業(yè)按規(guī)定接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈應(yīng)轉(zhuǎn)入資本公積的金額，借記“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目，貸記“資本公積-其他資本公積”科目。外商投資企業(yè)接受捐贈的現(xiàn)金，按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按接受捐贈的現(xiàn)金與現(xiàn)行所得稅率計算應(yīng)交的所得稅，貸記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅”科目，按接受捐贈的現(xiàn)金資產(chǎn)的價值減去應(yīng)交所得稅后的差額，貸記“資本公積-接受現(xiàn)金捐贈”科目；年度終了，企業(yè)根據(jù)年終清算的結(jié)果，按接受捐贈的現(xiàn)金原計算的應(yīng)交的所得稅與實際應(yīng)交所得稅的差額，借記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅”科目，貸記“資本公積-接受現(xiàn)金捐贈”科目。企業(yè)接受的現(xiàn)金捐贈轉(zhuǎn)入資本公積的金額，借記“銀行存款”或“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”（指外商投資企業(yè)）科目，貸記“資本公積-接受現(xiàn)金捐贈”科目。而《小企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)按稅法規(guī)定確定的入賬價值，應(yīng)通過“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目核算。企業(yè)取得的貨幣性資產(chǎn)捐贈，應(yīng)按實際取得的金額，借記“現(xiàn)金”或“銀行存款”等科目，貸記“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值-接受捐贈貨幣性資產(chǎn)價值”科目；企業(yè)取得的非貨幣性資產(chǎn)捐贈，應(yīng)按會計制度及相關(guān)準則規(guī)定確定入賬價值，借記“庫存商品”“固定資產(chǎn)”“無形資產(chǎn)”“長期股權(quán)投資”等科目。一般納稅人如涉及可抵扣的增值稅進項稅額，按可抵扣的增值稅進項稅額，借記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目，按接受捐贈資產(chǎn)的入賬價值，貸記“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值-接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值”科目，按企業(yè)因接受捐贈資產(chǎn)支付或應(yīng)付的金額，貸記“銀行存款”“應(yīng)交稅金”等科目。企業(yè)應(yīng)在當期利潤總額的基礎(chǔ)上，加上因接受捐贈資產(chǎn)產(chǎn)生的應(yīng)計入當期應(yīng)納稅所得額的接受捐贈資產(chǎn)按稅法規(guī)定確定的入賬價值或是經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核確認當期應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額的待轉(zhuǎn)捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值部分，計算出當期應(yīng)納稅所得額，借記“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值-接受捐贈貨幣性資產(chǎn)價值（或接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值）”科目，按接受捐贈資產(chǎn)按稅法規(guī)定確定的入賬價值與現(xiàn)行所得稅稅率計算的應(yīng)交所得稅，或接受捐贈資產(chǎn)按稅法規(guī)定確定的入賬價值在抵減當期虧損后（包括企業(yè)以前年度發(fā)生的尚在稅法規(guī)定允許抵扣期間內(nèi)的虧損，下同）的余額與現(xiàn)行所得稅稅率計算的應(yīng)交所得稅，貸記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅”科目，按其差額，貸記“資本公積-其他資本公積（或接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備）”科目等。這種規(guī)定與2003年財政部發(fā)布的《關(guān)于執(zhí)行＜企業(yè)會計制度＞和相關(guān)會計準則有關(guān)解答（三）》中規(guī)定的處理方法完全一致。

　　完善了壞賬準備的計提方法?！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定，當期應(yīng)提取的壞賬準備：當期按應(yīng)收款項計算應(yīng)提壞賬準備金額-本科目的貸方余額。而《小企業(yè)會計制度》規(guī)定，計提壞賬準備的方法有應(yīng)收賬款余額百分比法、賬齡分析法、銷貨百分比法和個別認定法等，具體由企業(yè)自行確定。其計算公式為：當期應(yīng)提取的壞賬準備=當期按應(yīng)收款項計算應(yīng)提壞賬準備金額-（或+）本科目的貸方余額（或借方余額）。當期按應(yīng)收款項計算應(yīng)提壞賬準備金額大于本科目的貸方余額的，應(yīng)按其差額提取壞賬準備；如果當期按應(yīng)收款項計算應(yīng)提壞賬準備金額小于本科目的貸方余額，則按其差額沖減已計提的壞賬準備；如果當期按應(yīng)收款項計算應(yīng)提壞賬準備金額為零，則應(yīng)將本科目的余額全部沖回。

　　除了上述幾個方面外，根據(jù)實際工作中出現(xiàn)的新情況、新問題，對于小企業(yè)以應(yīng)收債權(quán)融資或出售應(yīng)收債權(quán)的會計處理也首次作出了明確的規(guī)定。

　　四、簡化了會計信息披露的內(nèi)容

　　簡化了對外報送會計報表的內(nèi)容。《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)對外報送的會計報表有資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、資產(chǎn)減值準備明細表、利潤分配表、股東權(quán)益增減變動表、分部報表和其他有關(guān)附表?！缎∑髽I(yè)會計制度》則規(guī)定，企業(yè)對外報送的會計報表有資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和應(yīng)交增值稅明細表。從目前小企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計制度》情況看，大部分不具備編制現(xiàn)金流量表的會計基礎(chǔ)，很多小企業(yè)到了年末編制該表也只是為了應(yīng)付審計或呈報，有些企業(yè)則依賴會計師事務(wù)所代為編制，因而使該表的數(shù)字實際上具有統(tǒng)計的性質(zhì)。從小企業(yè)會計報表的外部使用者看，由于使用者較少，對該表提供的信息予以關(guān)注的則更少，實際上現(xiàn)金流量表成了擺設(shè)。企業(yè)內(nèi)部管理者一般都非常重視現(xiàn)金流量信息，但提供這一信息的現(xiàn)金流量表并非與現(xiàn)行會計制度規(guī)定的現(xiàn)金流量表相一致，企業(yè)往往根據(jù)內(nèi)部管理上的需要，分內(nèi)部核算單位、按不同業(yè)務(wù)來源和去向編制現(xiàn)金流量日報或資金流量月報，而這些報表會暴露企業(yè)的許多商業(yè)秘密，企業(yè)不愿對外披露?？梢?，小企業(yè)按現(xiàn)行會計制度編制現(xiàn)金流量表，不僅操作上存在困難，在實際功效上也只是流于形式。因此，在《小企業(yè)會計制度》中同時規(guī)定，小企業(yè)對于現(xiàn)金流量表可以根據(jù)情況有選擇性地編制。另外，增值稅一般納稅人需要增加編制應(yīng)交增值稅明細表，以反映企業(yè)交納增值稅的情況。

　　簡化了會計報表附注的內(nèi)容。在《企業(yè)會計制度》中，會計報表附注的內(nèi)容多達13個方面，至少應(yīng)反映9個方面的內(nèi)容。而在《小企業(yè)會計制度》中，會計報表附注的內(nèi)容主要有兩個方面：一是主要會計政策和會計估計及其變更的說明；二是其他重要事項，如應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)情況、未決訴訟與仲裁情況、本期購買與處置長期股權(quán)投資的情況、本期內(nèi)與主要投資者往來事項和融資租入固定資產(chǎn)等。

　　「參考文獻」

　　[1] 宋新潮，等。關(guān)于小企業(yè)會計制度的探討[J].中國注冊會計師。2003，（9）。

　　[2] 中華人民共和國財政部。企業(yè)會計制度[M].北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2001.

　　[3] 中華人民共和國財政部。小企業(yè)會計制度[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2004.