財政部2001年初頒布實(shí)施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》（以下簡稱“我國具體準(zhǔn)則”），對借款費(fèi)用的會計核算進(jìn)行了明確的規(guī)范，并對上市公司利用借款費(fèi)用資本化來虛增利潤的行為起到一定的約束作用。本文擬將我國具體準(zhǔn)則同國際會計準(zhǔn)則委員會頒布的相應(yīng)具體會計準(zhǔn)則第23號（以下簡稱“IAS 23”），作以下比較。
　　
　　一、借款費(fèi)用的內(nèi)容、范圍
　　
　　借款費(fèi)用一般是指企業(yè)因借人資金而發(fā)生的利息和其他費(fèi)用。但在其具體范圍上，我國具體準(zhǔn)則指出不適用于“與融資租賃有關(guān)的融資費(fèi)用”和“房地產(chǎn)商品開發(fā)過程中發(fā)生的借款費(fèi)用”，而IAS 23明確說明“不涉及權(quán)益（包括不歸類于負(fù)債的優(yōu)先股）的實(shí)際成本或假設(shè)成本”，但借款費(fèi)用包括“融資租賃所形成的融資租賃費(fèi)”，同時也包括用于投資性房地產(chǎn)所借資金引起的利息?？梢?，IAS 23是以負(fù)債性或是權(quán)益性來劃分借款費(fèi)用，而且適用于全部負(fù)債性的借款費(fèi)用，而我國具體準(zhǔn)則是按借款的產(chǎn)生原因和用途來確定其適用范圍的，而且其適用范圍也相對要小。與融資租賃有關(guān)的融資租賃費(fèi)，其具體會計處理方法則由《企業(yè)會計準(zhǔn)則——租賃》另行規(guī)定。
　　
　　二、借款費(fèi)用的會計處理
　　
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　　IAS 23和我國具體準(zhǔn)則對借款費(fèi)用的會計處理都提供了兩種方法：在發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用或按規(guī)定進(jìn)行資本化。不同之處在于IAS 23將當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用即費(fèi)用化作為基準(zhǔn)的處理方法，而將資本化作為“允許使用”的方法，而且規(guī)定，不管借款如何使用，借款費(fèi)用均應(yīng)于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用，除非按規(guī)定進(jìn)行資本化。從理論上講，根據(jù)“收入和費(fèi)用配比”原則，借款費(fèi)用在某些情況下應(yīng)當(dāng)予以資本化，但從實(shí)務(wù)上考慮，費(fèi)用化方法更便于操作，而且符合穩(wěn)健性原則。在實(shí)務(wù)中，企業(yè)也常常選擇借款費(fèi)用費(fèi)用化的處理方法。我國具體準(zhǔn)則明確要求，除了用于購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的借款費(fèi)用需予以資本化外，其他用途的借款費(fèi)用都應(yīng)予以費(fèi)用化，記人當(dāng)期損益。這樣規(guī)定主要是基于“收入和費(fèi)用配比”原則的考慮。此外，我國具體準(zhǔn)則對因借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用也作了專門規(guī)定：輔助費(fèi)用屬于所購建固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)于發(fā)生時予以資本化；以后發(fā)生的輔助費(fèi)用應(yīng)于當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。但如果前者的發(fā)生金額較小，也可于當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。相比較而言，IAS 23就沒有對輔助費(fèi)用進(jìn)行特別規(guī)定。
　　
　?。ǘ┙杩钣掠玫馁Y本化處理
　　
　　1.資本化的條件及范圍。就資本化的條件而言，我國具體準(zhǔn)則規(guī)定，因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷等借款費(fèi)用，必須同時符合以下三個條件：①資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生；②借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生；③為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必需的購建活動已經(jīng)開始。這里的專門借款是格為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)；資產(chǎn)支出則只包括為購建固定資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金。轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式所發(fā)生的支出。例如，用貨幣資金購買建筑材料，將企業(yè)自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于固定資產(chǎn)的建造，以及用帶息票據(jù)購買工程用料等情形。我國具體準(zhǔn)則中進(jìn)行這樣的規(guī)定，雖然使資本化金額核算顯得較復(fù)雜，但卻體現(xiàn)了“收入和費(fèi)用配比”的會計原則，避免了在所借款項(xiàng)未用于建造相關(guān)資產(chǎn)而用于其他用途時，其借款費(fèi)用也記入該資產(chǎn)成本即資本化的可能。IAS 23對借款費(fèi)用資本化規(guī)定的條件實(shí)際上同我國具體準(zhǔn)則的要求是一致的，但其要求的基礎(chǔ)是：銀行向企業(yè)貸款的通行做法，即貸款成立時銀行只給貸款指標(biāo)而不是一次性劃入企業(yè)在銀行的賬戶，企業(yè)在實(shí)際需要時由銀行直接支付。這樣避免了在企業(yè)使用貸款前就需承擔(dān)利息支出的情況，因而也就不會存在前面所提到的問題。
　　
　　關(guān)于借款費(fèi)用資本化的范圍，IAS 23規(guī)定，作為“可以選擇”的會計處理方法，借款費(fèi)用資本化方法要求：凡可直接歸屬于符合條件的資產(chǎn)的購置、建造或生產(chǎn)的借款費(fèi)用，都應(yīng)予以資本化。這里的“可直接歸屬于”意思是指如果不發(fā)生該資產(chǎn)上的支出則可以避免的借款費(fèi)用。“符合條件的資產(chǎn)”是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間，才能達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)，例如某些存貨、制造廠、發(fā)電設(shè)施以及投資性房地產(chǎn)等。而我國具體準(zhǔn)則規(guī)定的應(yīng)予以資本化的借款費(fèi)用則是指因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額?？梢?，我國具體準(zhǔn)則允許資本化的借款費(fèi)用僅限于購建固定資產(chǎn)的借款即專門借款。這同IAS 23規(guī)定的“可直接歸屬于符合條件的資產(chǎn)的購置、建造或生產(chǎn)的借款費(fèi)用”相比有著重大差別，因?yàn)檫@里的“符合條件的資產(chǎn)”可能是一些需要相當(dāng)長時間才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)。這表明我國具體準(zhǔn)則規(guī)定的準(zhǔn)予資本化借款費(fèi)用的范圍要小得多。
　　
　　2．資本化金額的確定。IAS 23規(guī)定，應(yīng)予以資本化的借款費(fèi)用金額的確定有兩種情形：①如果是為獲得某項(xiàng)符合條件的資產(chǎn)而專門借人的資金，應(yīng)為本期實(shí)際發(fā)生借款費(fèi)用減去以該項(xiàng)借款進(jìn)行臨時性投資而獲得的投資收益后的數(shù)額；②如果是一般性措人資金用于獲取某項(xiàng)特定的符合條件的資產(chǎn)，則應(yīng)等于資本化比率和發(fā)生在該資產(chǎn)上的支出的乘積，這里的資本化比率指的是企業(yè)當(dāng)期尚未償付的所有一般性借款的借款費(fèi)用率的加權(quán)平均值。而我國具體準(zhǔn)則確定的資本化范圍較窄，因而其資本化金額的確定也要簡單得多?！　?br>　　
　　累計支出加權(quán)平均數(shù)=∑［資產(chǎn)支出金額×每筆資產(chǎn)支出實(shí)際占用無數(shù)÷會計期間總天數(shù)］
　　
　　資本化率=借款加權(quán)平均率=當(dāng)期發(fā)生的專門借款利息之和÷專門借款本金加權(quán)平均數(shù)×100％ 
　　
　　需要注意的是，我國具體準(zhǔn)則在這里沒有涉及到臨時性投資引起的收益問題。但是在實(shí)務(wù)中，由于專門偌款一般不會在撥入企業(yè)賬戶后馬上一次性用完，這樣就可能產(chǎn)生存款的利息收人。如果有一部分借款較長時間內(nèi)都不使用，則可能會被企業(yè)用在其他臨時性的投資上，因而也就可能產(chǎn)生臨時性的投資收益。當(dāng)前這種情況在我國并不少見，但我國具體準(zhǔn)則并沒有明確規(guī)定相應(yīng)的會計處理方法。
　　
　?。ㄈ┵Y本化的停止
　　
　　1．暫停資本化。暫停資本化的關(guān)鍵在于準(zhǔn)確把握暫停的條件規(guī)定和時間的確定。IAS 23認(rèn)為，如果為使資產(chǎn)達(dá)到其預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)而進(jìn)行的必要準(zhǔn)備活動中發(fā)生較長時間的中斷，則其間的借款費(fèi)用應(yīng)暫停資本化。同時提出兩點(diǎn)例外：①在大量的技術(shù)性和管理性工作進(jìn)行的期間內(nèi)；②如果暫時的中斷是使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)必要的程序。這兩種情況下通常不暫停借款費(fèi)用的資本化過程。例如，在為使存貨達(dá)到成熟狀態(tài)而必須持有的期間內(nèi)，資本化應(yīng)繼續(xù)進(jìn)行；又如在某地建造橋梁時，該地在建造期間出現(xiàn)高水位情況，這種高水位應(yīng)視為正常情形，所以在由于高水位而耽擱建造的持續(xù)期間內(nèi)，資本化也應(yīng)該繼續(xù)進(jìn)行而不能予以中止。而我國具體準(zhǔn)則規(guī)定，如果固定資產(chǎn)的購建活動發(fā)生非正常中斷，且中斷時間連續(xù)超過3個月（包括3個月），則應(yīng)暫停借款費(fèi)用的資本化。另外，若中斷本身是正常情況下必要的過程，則資本化應(yīng)繼續(xù)，這一點(diǎn)同IAS 23是一致的。
　　
　　二者相比可以看出，IAS 23規(guī)定的暫停資本化的條件實(shí)際上也是指發(fā)生了非正常中斷，不同之處在于我國具體準(zhǔn)則對條件和時間的把握更為明確、具體，而IAS 23的描述更多的是在進(jìn)行原則性規(guī)定。
　　
　　2．終止資本化。IAS 23認(rèn)為，為使符合條件的資產(chǎn)達(dá)到其預(yù)定的可使用或可銷售狀態(tài)而必要的準(zhǔn)備活動“實(shí)質(zhì)上完成”時，借款費(fèi)用的資本化過程應(yīng)當(dāng)終止。其判斷標(biāo)準(zhǔn)是：日常管理性工作可能仍在進(jìn)行，但如果資產(chǎn)的實(shí)體建造已經(jīng)完成或只有少量工作尚未完成，都可以判斷所有工作實(shí)質(zhì)上已結(jié)束。另外，如果資產(chǎn)的各部分分別完工，而每部分在其他部分繼續(xù)建造的過程中可供使用，并且該部分的必要準(zhǔn)備活動實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成，則資本化過程也應(yīng)該結(jié)束?？梢姡琁AS 23強(qiáng)調(diào)的是從促使有關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)的過程角度來說，必要的準(zhǔn)備活動實(shí)質(zhì)上已經(jīng)接近尾聲。同IAS 23相比，我國具體準(zhǔn)則有兩處不一樣。一是判斷是否終止資本化，關(guān)鍵要著所購建的固定資產(chǎn)是否已經(jīng)“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”，這是從資產(chǎn)的使用價值存在狀態(tài)的角度而言的；另一方面，判斷固定資產(chǎn)是否“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”的標(biāo)準(zhǔn)可分為以下情況的任意一種：①資產(chǎn)實(shí)體建造工作已經(jīng)全部完成或?qū)嵸|(zhì)上已經(jīng)完成；②即使有個別與設(shè)計或合同要求不相符合的地方，也不影響其正常使用；③繼續(xù)發(fā)生在所購建的固定資產(chǎn)上的支出金額很少或幾乎不再發(fā)生；④如固定資產(chǎn)需要試運(yùn)行，其試運(yùn)行的結(jié)果已經(jīng)表明能夠正常運(yùn)轉(zhuǎn)或正常營業(yè)。
　　
　　兩者對比不難發(fā)現(xiàn)，關(guān)于判斷有關(guān)資產(chǎn)是否“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”，兩個準(zhǔn)則雖然在表述上的詳略不盡一致，但其本質(zhì)內(nèi)涵卻是一致的。我國具體準(zhǔn)則之所以做出更具體的規(guī)定，其主要理由是：在實(shí)務(wù)中存在某些企業(yè)在有關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后相當(dāng)長的時間里也不進(jìn)行決算、結(jié)賬的情形，這樣企業(yè)就可能繼續(xù)將有關(guān)借款費(fèi)用進(jìn)行資本化而不計入當(dāng)期損益，從而達(dá)到操縱利潤的目的，準(zhǔn)則中的規(guī)定則可以有效地避免這種憎形發(fā)生。此外，按照我國具體會計準(zhǔn)則，如果所購建固定資產(chǎn)的各部分已分別完工，但仍必須等到整體完工后才可使用，就應(yīng)當(dāng)在該資產(chǎn)整體完工時終止借款費(fèi)用的資本化過程。這種情況在IAS 23中則沒有明確提出來。
　　
　　三、關(guān)于信息披露和新舊制度的銜接
　　
　　關(guān)于在財務(wù)報告中的信息披露，IAS 23和我國具體準(zhǔn)則都要求披露當(dāng)期已資本化的借款費(fèi)用金額以及確定該金額的資本化比率。
　　
　　對于新準(zhǔn)則實(shí)施后同實(shí)施前的銜接問題，IAS 23提出，如果采用新準(zhǔn)則構(gòu)成會計政策的變更，則鼓勵企業(yè)根據(jù)國際會計準(zhǔn)則第8號《當(dāng)期凈損益、重大差錯和會計政策具體準(zhǔn)則》的要求，調(diào)整其財務(wù)報表，即運(yùn)用追溯調(diào)整法進(jìn)行調(diào)整。如果采用對借款費(fèi)用資本化的會計處理方法，則只需要對準(zhǔn)則生效后滿足資本化條件的借款費(fèi)用進(jìn)行資本化即可。而依照我國具體準(zhǔn)則，對該準(zhǔn)則實(shí)行之日以前企業(yè)所發(fā)生的借款費(fèi)用，不作追溯調(diào)整；只要求將發(fā)生于該準(zhǔn)則實(shí)行之日以后的借款費(fèi)用按照準(zhǔn)則規(guī)定的方法進(jìn)行會計處理，即符合資本化條件的借款費(fèi)用應(yīng)于當(dāng)期計入資產(chǎn)成本中，其余一概計入當(dāng)期損益。