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債務重組會計準則簡評
《企業(yè)會計準則——債務重組》今年1月1日起在全國范圍內實行，對于規(guī)范企業(yè)之間、企業(yè)與銀行之間的債務重組行為，降低企業(yè)過高的資產負債率以優(yōu)化資本結構，有著重要意義。
一、債務重組準則的特點
?。ㄒ唬┦状我牍蕛r值計量屬性
所謂公允價值，是指以市場價值或未來現金流量的現值作為資產或負債的計量屬性。本準則中公允價值定義為“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額”。它的應用主要體現在：
?。?）以非現金資產清償債務時，債務從應將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產的公允價值之間的差額作為資產轉讓損益。債權人將受讓的非現金資產按其公允價值入帳。這一公允價值可用該資產或與其類似資產的市價或用適當折現率計算的現值來確定。
?。?）債務轉資本時，債務人應將股份有公允價值總額與股本（實收資本）之間的差額確認為資本公積；重組債和斬賬面價值與股份的公允價值的差額作為債務重組收益。債權人應將享有股權的公允價值確認認為長期投資。這一公允價值可以用股份的市價總額或評估確認價或雙方議價來確定。我國的會計實務中，雖然在某些情況下已開始使用了公允價值計量屬性，如固定資產估價的重置成本法。但作為一種計量屬性，是第一次正式地出現在會計準則中。公允價值會計在90年代初得到了長足發(fā)展，運用領域已從金融工具擴大到其他領域，本準則中引進這一計量屬性，不但能夠真實地反映資產能夠給債權人企業(yè)帶來的經濟利益和債務人企業(yè)在清償債務時需要支付的價值，而且也是我國會計準則與國際會計慣例接軌的一個具體體現。
（二）穩(wěn)健性原則得到應用
穩(wěn)健性原則的應用主體現在對或有支出和或有收益的處理上?；蛴兄С?、或有收益是指依未來某種事項出現而姓的支出或收益，具體不確定性。在采用修改其他債務條件進行債務重組時，如展延債務期限，減少本金、利息，有條件的降低效率（即重組后某一年出現盈利，利率水平提高），則債務人會出現或有支出，債權人會出現或收益。根據穩(wěn)健性原則，債務人應將或有收益計入未來的應收金額中。債務的賬面價值與含或有支出的將來應付金額的差額為債務重組收益，若或有支出最終未發(fā)生，則應將將來應付金額中的或有支出重新轉為重組收益，計入“營業(yè)外收入”賬戶中。債權的賬面價值與不含或有收益的將來應收金額的差額為債務重組損失，計入“營業(yè)外支出”賬戶，若或有收益最終發(fā)生，則直接確認為收益，計入當期損益。由于債務重組起因于債務的財務困難，盡量不確認債權人企業(yè)的債務重組利得，確認債務人企業(yè)的債務重組支出，與國際慣例（以美國和LASC為代表）的觀點是一致的。
（三）體現了重要性原則
重要性原則的運用主要體現在對債務重組信息的披露上，無論是債權人企業(yè)或債務人企業(yè)，在披露債務重組支出或收益時，如果金額本身并不重大，也可以不單獨反映。如果金額重大，上市公司應放在“非常項目”附表中反映，并在報表附注中說明；對于其他企業(yè)，應在報表附注中作詳細說明。債務人以其產品或商品抵債以進行重組時，應在報表附注中披露債務重組實現的銷售收入。在實際操作中，會計人員要運用職業(yè)判斷，把握好重要性原則，分清債務重組損益金額是否重大，區(qū)別對待，并區(qū)別上市公司和其他企業(yè)，采用不同的披露方式。
二、幾點意見
（一）準則中將債權企業(yè)的債務重組損失計入“營業(yè)外支出”不妥。從本質上看，債務重組損失與壞賬損失都是應收賬款未能如數收回而造成的經濟損失。既然壞賬損失計入“管理費用”，債權重組損失也應計入“管理費用”，否則就違反了可比性原則。具體處理方法上，可以按照債務重整業(yè)務的多少，設計為直接轉銷和備抵法兩種，設置“債務重組損準備”賬戶，比照壞賬損失處理方法進行會計處理。這種處理方法不僅更符合客觀實際，也有利于對營業(yè)利潤、費用等財務指標的分析與報告。
?。ǘ┰谛抻唫鶆諚l件的會計處理中，當債務重組損益不大或被重組債權債務的存續(xù)期限于重組當年時，債權人確認的重組損失和債務人確認的重組收益計入當期損益。當債務重組損較大且被得組債權債務存續(xù)期跨越重組當年時，這項損益對整個債務存續(xù)期都有影響，而非重組日的特定損益。所以按照權責發(fā)生制原則和重要性原則，債權債務雙方應將其列入“待轉銷重整損益”遞延科目，在債務存續(xù)期內發(fā)期攤銷。
一、債務重組準則的特點
?。ㄒ唬┦状我牍蕛r值計量屬性
所謂公允價值，是指以市場價值或未來現金流量的現值作為資產或負債的計量屬性。本準則中公允價值定義為“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額”。它的應用主要體現在：
?。?）以非現金資產清償債務時，債務從應將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產的公允價值之間的差額作為資產轉讓損益。債權人將受讓的非現金資產按其公允價值入帳。這一公允價值可用該資產或與其類似資產的市價或用適當折現率計算的現值來確定。
?。?）債務轉資本時，債務人應將股份有公允價值總額與股本（實收資本）之間的差額確認為資本公積；重組債和斬賬面價值與股份的公允價值的差額作為債務重組收益。債權人應將享有股權的公允價值確認認為長期投資。這一公允價值可以用股份的市價總額或評估確認價或雙方議價來確定。我國的會計實務中，雖然在某些情況下已開始使用了公允價值計量屬性，如固定資產估價的重置成本法。但作為一種計量屬性，是第一次正式地出現在會計準則中。公允價值會計在90年代初得到了長足發(fā)展，運用領域已從金融工具擴大到其他領域，本準則中引進這一計量屬性，不但能夠真實地反映資產能夠給債權人企業(yè)帶來的經濟利益和債務人企業(yè)在清償債務時需要支付的價值，而且也是我國會計準則與國際會計慣例接軌的一個具體體現。
（二）穩(wěn)健性原則得到應用
穩(wěn)健性原則的應用主體現在對或有支出和或有收益的處理上?；蛴兄С?、或有收益是指依未來某種事項出現而姓的支出或收益，具體不確定性。在采用修改其他債務條件進行債務重組時，如展延債務期限，減少本金、利息，有條件的降低效率（即重組后某一年出現盈利，利率水平提高），則債務人會出現或有支出，債權人會出現或收益。根據穩(wěn)健性原則，債務人應將或有收益計入未來的應收金額中。債務的賬面價值與含或有支出的將來應付金額的差額為債務重組收益，若或有支出最終未發(fā)生，則應將將來應付金額中的或有支出重新轉為重組收益，計入“營業(yè)外收入”賬戶中。債權的賬面價值與不含或有收益的將來應收金額的差額為債務重組損失，計入“營業(yè)外支出”賬戶，若或有收益最終發(fā)生，則直接確認為收益，計入當期損益。由于債務重組起因于債務的財務困難，盡量不確認債權人企業(yè)的債務重組利得，確認債務人企業(yè)的債務重組支出，與國際慣例（以美國和LASC為代表）的觀點是一致的。
（三）體現了重要性原則
重要性原則的運用主要體現在對債務重組信息的披露上，無論是債權人企業(yè)或債務人企業(yè)，在披露債務重組支出或收益時，如果金額本身并不重大，也可以不單獨反映。如果金額重大，上市公司應放在“非常項目”附表中反映，并在報表附注中說明；對于其他企業(yè)，應在報表附注中作詳細說明。債務人以其產品或商品抵債以進行重組時，應在報表附注中披露債務重組實現的銷售收入。在實際操作中，會計人員要運用職業(yè)判斷，把握好重要性原則，分清債務重組損益金額是否重大，區(qū)別對待，并區(qū)別上市公司和其他企業(yè)，采用不同的披露方式。
二、幾點意見
（一）準則中將債權企業(yè)的債務重組損失計入“營業(yè)外支出”不妥。從本質上看，債務重組損失與壞賬損失都是應收賬款未能如數收回而造成的經濟損失。既然壞賬損失計入“管理費用”，債權重組損失也應計入“管理費用”，否則就違反了可比性原則。具體處理方法上，可以按照債務重整業(yè)務的多少，設計為直接轉銷和備抵法兩種，設置“債務重組損準備”賬戶，比照壞賬損失處理方法進行會計處理。這種處理方法不僅更符合客觀實際，也有利于對營業(yè)利潤、費用等財務指標的分析與報告。
?。ǘ┰谛抻唫鶆諚l件的會計處理中，當債務重組損益不大或被重組債權債務的存續(xù)期限于重組當年時，債權人確認的重組損失和債務人確認的重組收益計入當期損益。當債務重組損較大且被得組債權債務存續(xù)期跨越重組當年時，這項損益對整個債務存續(xù)期都有影響，而非重組日的特定損益。所以按照權責發(fā)生制原則和重要性原則，債權債務雙方應將其列入“待轉銷重整損益”遞延科目，在債務存續(xù)期內發(fā)期攤銷。
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