1966年，加拿大、英國和美國成立了一個會計國際研究小組著手研究三國會計實務的異同。該研究組在1966-1967年內(nèi)共發(fā)表了20份研究報告，標志著國際會計協(xié)調(diào)的開端。1973年國際會計準則委員會(IASC)的成立，則是國際會計協(xié)調(diào)發(fā)展中的一個里程碑。此后，伴隨著跨國公司和國際資本市場的發(fā)展，會計協(xié)調(diào)又取得了許多實質(zhì)性的突破。目前，一套全球通用的會計準則正呼之欲出。一旦實現(xiàn)，其影響將是深刻而久遠的。

　　一、國際會計協(xié)調(diào)的含義

　　什么是國際會計協(xié)調(diào)？繆勒(Miller,1979)認為，“協(xié)調(diào)是一個過程，它將不同的會計實務整合到一個有序的框架之中，并產(chǎn)生協(xié)同的效果?！边@個定義相對比較全面。毫無疑問，協(xié)調(diào)的過程始于對不同會計系統(tǒng)的研究和對比，以確定它們的異同。然后才能設法將這些不同的系統(tǒng)整合起來。威爾遜(Wilson,1969)指出：“與標準化(Standardization)不同，協(xié)調(diào)意味著不同觀點的調(diào)和。它是一種較標準化更為實際，也更講求調(diào)解的方法，尤其是在前者意味著一國的會計實務必須為他國所接受的條件下。協(xié)調(diào)是增進信息的溝通，且以能夠翻譯和理解的方式來實現(xiàn)。”塞繆爾斯和派珀(Samuels and Piper,1985)進一步提出：一個由弱變強的過程應該是“比較—協(xié)調(diào)—標準化—統(tǒng)一性(Uniformity)?！边@一排序的意義在于它客觀地描述了會計國際協(xié)調(diào)的發(fā)展過程。

　　在IASC開始運作的前20年時間里，它的協(xié)調(diào)政策十分寬松，所制定的國際會計準則(IAS)允許多種會計方法的選擇。為此，IAS曾被戲稱為會計實務的“大拼盤”，即主要發(fā)達國家會計實務的簡單歸納。這也在一定程度上解釋了為什么“協(xié)調(diào)”一詞使用得最為廣泛，因為它體現(xiàn)了“調(diào)和”和“包容”的精神。1995年，IASC同證券委員會國際組織(IOSCO)達成協(xié)議，承諾對已發(fā)布的IAS進行修訂和補缺，以形成一套“核心準則”。作為交換，IOSCO表示愿意在全球所有證券交易所使用IAS，其前提是IAS必須符合IOSCO的質(zhì)量要求。這樣，IASC開始限制會計方法的選擇，旨在用相同的方法處理在世界不同地方發(fā)生的相同交易和事項。所以，IASC新的宗旨是：為了公眾的利益，建立一套高質(zhì)量、可理解、可實施的全球通用會計準則，以實現(xiàn)財務信息的透明度和可比性。應該說，這已經(jīng)是“標準化”，而不再是“協(xié)調(diào)”了。

　　我們不妨把會計實務看成是一個由絕對隨意和多樣化到絕對統(tǒng)一的序列。就這樣一個序列而言，“協(xié)調(diào)是一個由絕對多樣化向絕對統(tǒng)一性游離的過程。”換句話說，各國的會計實務曾經(jīng)是“自行其是，各自為政”，即絕對的隨意和多樣化。而這種狀態(tài)妨礙了跨國公司的發(fā)展和資本市場的國際化。因此產(chǎn)生了協(xié)調(diào)的需要。當然，絕對的統(tǒng)一在很大程度上僅具有理論上的可能性。歐盟會計協(xié)調(diào)的不成功便是一個佐證。因為它的協(xié)調(diào)借助于國家權力，含有“絕對統(tǒng)一”的成份。協(xié)調(diào)是兩個極點間的任意一點。而這個點的具體位置又是可變的，不是靜態(tài)的。IASC的歷史也充分地昭示了這樣一個動態(tài)過程。IAS已由“允許會計方法的選擇”演變?yōu)椤跋拗茣嫹椒ǖ倪x擇”，由“鼓勵各國在制定準則時參考和采用”過渡到“在各國的證券交易所統(tǒng)一使用。”

　　二、國際會計協(xié)調(diào)的實質(zhì)

　　不論使用什么概念，問題的實質(zhì)都在于由誰來協(xié)調(diào)。

　　歐盟的會計協(xié)調(diào)起初是以德國的會計實務為藍本的。1971年英國加入歐共體(歐盟的前身)后，英國的會計師們便使出渾身解數(shù)，旨在削弱德國會計實務的影響，擴大其自身的影響，使得歐盟的第四號指令曾三易其稿。該指令的第一稿(1971年)是根據(jù)德國的公司法構思的，其中沒有出現(xiàn)“真實與公允”(True and Fair)。指令的第二稿(1974年)是在英國加入歐共體之后完成的，所以包括了“真實與公允”，但僅被置于同其他具體規(guī)定相同的層次。指令的最后一稿(1978年)終于把“真實與公允”作為一個凌駕于具體規(guī)定之上的統(tǒng)馭性原則。英國會計師們在1973年IASC成立時，絕對不會預見到它今日的巨大影響。當時他們積極倡導IASC的一個潛在動機是想抵消德、法等國會計實務在歐洲的影響。因為在歐共體內(nèi)，歐洲大陸會計模式占絕對主導地位。英國惟恐寡不敵眾，便打起了“國際牌”。而在IASC的發(fā)起國中，英、美會計模式占主導地位，德、法會計模式則是少數(shù)。IASC是英國得以在歐盟會計協(xié)調(diào)中孤軍奮戰(zhàn)的一個“秘密武器”。

　　美國是IASC的發(fā)起國之一。但直到90年代后期，它才開始對IASC表現(xiàn)出真正的興趣。對美國來說，它在IASC的工作長期帶有“公益”色彩，即IAS是為不包括美國在內(nèi)的其他國家制定的。因為美國一直認為它的會計準則代表著最高水平，因此若采用IAS便是“舍高就低”，是一種倒退。長期以來，由于美國采取消極政策，IAS主要受英國會計準則的影響。但作為一個會計超級大國，美國對于IASC的影響力不言而喻，美國在很大程度上決定了英、美模式對德、法模式的相對優(yōu)勢。到90年代，由于跨國公司的發(fā)展和資本市場的國際化，美國的上述立場開始受到挑戰(zhàn)。一方面，一些國際主要證券市場如倫敦證券交易所開始采用IAS；另一方面，一些著名的跨國公司希望在美國上市，但卻望其會計準則而卻步。因為根據(jù)美國證券交易委員會(SEC)的要求，所有在美國上市的外國公司都必須按照美國的會計準則編制財務報表。為此，德國政府曾向SEC提出過“相互承認”的建議，即在美國上市的德國公司不必按美國會計準則重新編報財務報表；同樣，在德國上市的美國公司也無需按德國的會計準則重新編報財務報表。對此，SEC不屑一顧。同美國的情形形成鮮明對照，發(fā)展中國家在國際會計協(xié)調(diào)中的聲音十分微弱，但卻對IAS表現(xiàn)出極大的熱情。許多發(fā)展中國家在制定本國的會計準則時，都不同程度地參考IAS，甚至全盤照搬。

　　可以這樣說，會計的標準主要由發(fā)達國家來制定；實行發(fā)達國家的會計就代表著國際化。這就是協(xié)調(diào)的實質(zhì)。有人指責IASC是“富人俱樂部”，其中道出了一個真理，即一國的經(jīng)濟實力決定了其在國際協(xié)調(diào)中的地位。IAS能否最終成為全球通用的會計準則將主要地取決于SEC今后的市場。比如，1993年德國奔馳汽車公司成為在紐約證交所上市的第一家德國公司。這一決策在德國招致了眾多的指責和非議，因為當時德國政府正在向SEC謀求“相互承認”。奔馳公司愿意按照美國的會計準則編報財務報表，這對德國政府的努力無疑是釜底抽薪。而更讓德國人始料不及的是，奔馳公司6.15億馬克的利潤，竟被美國人改寫為18.4億馬克的巨額虧損。奔馳公司不僅花費了巨額資金，而且承受了巨大壓力。但奔馳公司為了在美國的資本市場上直接籌資，甚至一刻也不愿延誤。奔馳公司認為，21世紀的汽車制造商，肯定離不開世界最大的資本市場。

　　然而，SEC對會計協(xié)調(diào)的政策實際上也正在發(fā)生變化。因為市場無時不在變化，而經(jīng)濟實力也是一個動態(tài)的概念。首先，從1999年1月1日起，歐盟的11個成員國已開始使用統(tǒng)一貨幣歐元。歐盟的經(jīng)濟實力非常強大，其國民生產(chǎn)總值占全球的31%，超過美國的27%；其對外貿(mào)易額占全球貿(mào)易總額的20%，也超過美國的18%。其次，歐洲大大小小30多家證券交易所正處在一個改革與重組的非常時期。2000年3月20日，巴黎、阿姆斯特丹和布魯塞爾證交所宣布合并，命名為“歐洲第二”(Euronext)，是目前僅次于倫敦證交所的歐洲第二大證券交易所。同年，倫敦和法蘭克福證交所也宣布合并，后因合并計劃的疏漏而宣告流產(chǎn)。但這并不意味著雙方已放棄了合并的愿望。如果當時合并成功，其交易額可以占整個歐洲交易總額的53%，將取代東京證交所成為僅次于納斯達克和紐約證交所、交易額名列世界第三的交易所。最后，企業(yè)兼并是公司發(fā)展的催化劑。根據(jù)聯(lián)合國貿(mào)發(fā)會議(2001)的統(tǒng)計，歐洲的企業(yè)兼并規(guī)模已連續(xù)兩年超過美國，1999年為3.573億美元，而美國為2.519億美元；2000年為5.865億美元，而美國為3.244億美元。因此，美國的工商、金融界決不會坐視市場的變化和商機的流失。紐約證交所已公開指責SEC，認為它的政策將會使美國的證券市場逐漸喪失競爭力，因為跨國公司可以避開美國的會計準則而去別國的證交所上市。

　　總之，會計的“國際協(xié)調(diào)”源于資本的國際化。但卻遠遠不能滿足資本市場國際化運作的需要，因此，“協(xié)調(diào)”正在向“標準化”過渡。目前，世界上約有50個制定會計準則的國家。對絕大多數(shù)國家(尤其是發(fā)展中國家)而言，協(xié)調(diào)意味著放棄本國的會計實務而遵從發(fā)達國家(尤其是美、英等國)的會計實務。因此，如何妥善處理他國會計實務同本國社會、經(jīng)濟環(huán)境之間的矛盾，是一個值得我們反復思考的問題。同時，還應看到，作為公司財務報告的技術規(guī)范，會計準則涉及方方面面的經(jīng)濟利益。因此，它也正日益顯現(xiàn)出“政治程序”的傾向。一國的會計準則是這樣，國際會計準則也不例外。