自財政部于2000年12月正式發(fā)布《企業(yè)會計制度》后，準則與制度之爭又成為了會計理論界的焦點之一。雖然最終占上風的觀點認為，只要我國的會計規(guī)范取得了實質(zhì)性的進步，采用準則還是制度只是一個形式問題，沒有必要對此進行爭論，然而，我們認為，準則與制度有著根本性的差別，模糊或是回避這一差別不但不利于理論研究，還會導(dǎo)致會計規(guī)范制定指導(dǎo)思想的模糊，不利于我國會計事業(yè)的長遠發(fā)展。本文擬對準則與制度的差異以及各自的優(yōu)缺點等進行分析，旨在拋磚引玉。

　　一、準則與制度的差異

　　從理論上而言，準則與制度是對立的，它們從來就不可以在一個會計規(guī)范體系內(nèi)同時存在，它們無論在內(nèi)涵上還是外延上都有著差別。

　　在內(nèi)涵上，它們的指導(dǎo)思想或“導(dǎo)向”是截然不同的。準則的制定，以英美為代表，其指導(dǎo)思想是“指導(dǎo)性”的，因此以原理為導(dǎo)向（principle based）；制度的制定，以法國為代表，其指導(dǎo)思想是“指令性”的，因此以規(guī)則為導(dǎo)向（rule based）。這一差別是準則與制度的根本差別，并最終導(dǎo)致了它們在外延上的差別。

　　由于會計準則以原理為導(dǎo)向，它并不對會計科目和財務(wù)報表進行直接的規(guī)范，它的重點是規(guī)范會計決策的過程，側(cè)重于確認與計量，其內(nèi)容比較抽象、簡略，需要會計人員較多的運用專業(yè)判斷，對會計人員的素質(zhì)要求比較高。而會計制度以規(guī)則為導(dǎo)向，它對會計科目和財務(wù)報表進行了直接的規(guī)范，重點規(guī)范會計的行動和結(jié)果，側(cè)重于記錄和報告，其內(nèi)容比較直觀、具體，不需要會計人員運用太多的判斷，對會計人員的素質(zhì)要求自然比較低?；谕瑯拥睦碛桑瑫嬛贫炔捎眯姓ㄒ?guī)的形式，由政府或立法機構(gòu)制定，而會計準則則不具有行政法規(guī)的形式，一般是由專門的獨立的行業(yè)自律組織制定。此外，二者對規(guī)范內(nèi)容的分類也不同。準則按照經(jīng)濟業(yè)務(wù)分類，而制度則按照行業(yè)進行分類。雖然我國的統(tǒng)一會計制度進行了改革，不再區(qū)分十三個行業(yè)，但改革后的統(tǒng)一會計制度依然區(qū)分了一般企業(yè)與金融保險企業(yè)，只是簡化了行業(yè)的劃分，并沒有改變按行業(yè)分類的本質(zhì)。

　　二、準則的優(yōu)點——國際趨勢

　　由于準則以原理為導(dǎo)向，當準則未能涵蓋所有的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或準則之間有沖突時，會計人員可以應(yīng)用會計原理來處理這些問題，這使得準則具有較強的靈活性。而制度以規(guī)則為導(dǎo)向，具有強制性，因而制度應(yīng)盡可能的覆蓋所有的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，而現(xiàn)實經(jīng)濟生活中的業(yè)務(wù)是千變?nèi)f化的，制度很難達到這一要求。例如，比較典型的公司剝離上市現(xiàn)象，如何剝離？如何進行會計處理？如何編制模擬會計報表？這些問題我國的會計制度均沒有直接規(guī)定。而我國的基本會計準則又難以起到財務(wù)會計概念框架的作用，這使得會計人員無所適從，只能各行其是，提供的會計信息自然難以滿足投資者的要求。

　　由于制度屬于行政規(guī)章，必然會對許多會計處理方法和判斷標準作出具體而詳細的規(guī)定，會計人員只能機械地照搬條文，不能像準則那樣運用會計原理進行專業(yè)判斷，從而難以公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。例如，《企業(yè)會計制度》第133條規(guī)定：重大會計差錯一般是指金額較大，通常某項交易或事項的金額占該類交易或事項的金額10%及以上，則認為金額較大。依據(jù)這一標準，如果某項交易的金額占該類交易的金額9.99%，那么這一差錯顯然不屬于重大會計差錯，然而9.99%與10%究竟有何實質(zhì)性差異呢？相比之下，國際會計準則沒有采用10%這一硬性的判斷標準，它只是在第八號準則《當期凈損益、重大差錯和會計政策變更》第32段規(guī)定：在偶然的情況下，一項差錯對以前某期或若干期的財務(wù)報表的影響，其重大程度使得那些財務(wù)報表不再能視為在其發(fā)布時是可靠的，這類差錯則稱作重大差錯。

　　制度的規(guī)定往往是針對行業(yè)而言的，統(tǒng)一會計制度執(zhí)行前，我國的會計制度是針對不同的所有制、不同行業(yè)制定的，既區(qū)分了13個行業(yè)會計制度，又單獨制定了股份有限公司會計制度等，太多的行業(yè)分類導(dǎo)致了會計信息缺乏可比性，因此備受批評。然而如果將會計制度制定得過于統(tǒng)一，又會降低會計信息的有用性。例如，我國的統(tǒng)一會計制度分為企業(yè)會計制度、金融保險企業(yè)會計制度和小企業(yè)會計制度，而實際上一般行業(yè)又包括了房地產(chǎn)業(yè)、農(nóng)業(yè)、工礦采掘業(yè)、進出口業(yè)等特殊行業(yè)，金融保險業(yè)又包括了銀行業(yè)、保險業(yè)、證券業(yè)、金融資產(chǎn)管理等細分行業(yè)，而有些行業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)具有很大差異，相關(guān)的會計處理規(guī)定很難統(tǒng)一。與此相比，準則一般是對經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行分門別類，對于特殊行業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或二般行業(yè)的特殊經(jīng)濟業(yè)務(wù)可靈活采取第某號準則的形式公布。例如，美國財務(wù)會計準則委員會公布的一百四十多項準則涉及到石油天然氣、林場、公路運輸、音像行業(yè)、電影業(yè)、廣播、保險、銀行等不同行業(yè)。再如，企業(yè)會計制度規(guī)定，會計報告貨幣單位為元，這對普通企業(yè)無疑是適用的，但對于那些超大型企業(yè)而言，如像去年上市的中石化這樣的巨型公司，以元為貨幣單位公布會計報表，既不符合成本效益原則，也違背了重要性原則。

　　二者制定、修訂的靈活性也不相同。準則的制定與修改比較方便，這是因為準則往往是按照時間順序逐項發(fā)布，單項準則涉及的內(nèi)容較少，易于增加或減少。而會計制度采用行政規(guī)章的形式，必然要求一定的相對穩(wěn)定性，因修改或制定程序復(fù)雜，自然較缺乏靈活性。

　　另外，采用制度的形式與國際潮流相逆，不符合與國際慣例接軌的原則。我國制定統(tǒng)一會計制度的一個重要依據(jù)就是，一些大陸法系國家，比較典型的如法國，均采用了制度的形式。而實際上，近年來，采用準則的形式已經(jīng)成為國際會計界的趨勢。例如法國和德國，由于歐盟委員會在2000年6月作出關(guān)于財務(wù)報告的戰(zhàn)略性規(guī)劃，建議所有歐盟成員國上市公司最遲從2005年開始使用國際會計準則作為編制財務(wù)報告的單一會計標準，并容許非上市公司按國際會計準則編制財務(wù)報告（歐盟委員會于2001年公布有關(guān)法例草案，一般預(yù)計歐盟議會會在2002年正式通過該草案）。因此，作為歐盟的成員國，法國和德國的會計規(guī)范必然要在2005年前實現(xiàn)從制度型向準則型的轉(zhuǎn)變。

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