關鍵詞：農業(yè)企業(yè) 資源性資產 會計

　　一、問題的提出

　　2000年12月，國際會計準則委員會正式發(fā)布了《國際會計準則第41號—農業(yè)》（以下簡稱IAS41），已于2003年生效。IAS41的發(fā)布得到了一些國家、地區(qū)的好評和積極響應。借鑒IAS41，并結合我國實際情況，規(guī)范與農業(yè)活動相關的生物資產和農產品以及農業(yè)企業(yè)社會性收支的會計核算辦法近日即將由財政部正式發(fā)布。但是，對于同樣與農業(yè)活動相關的土地（已列為固定資產）、灘涂等稀缺自然資源的會計處理，由于不適用于辦法所規(guī)定的范圍而未能對其作出規(guī)范。作為資源性資產的土地是農業(yè)活動不可或缺的，是農業(yè)企業(yè)賴以生存和發(fā)展的物質基礎。國務院辦公廳《轉發(fā)國土資源部、農業(yè)部關于依法保護國有農場土地合法權益意見的通知》（國辦發(fā)[2001]8號）強調指出，國有農場的土地是國有農場經濟發(fā)展的基本生產資料，是國有資產的重要組成部分。

　　1992年12月制定的農業(yè)企業(yè)財務會計制度雖然將農業(yè)企業(yè)使用的土地明確為固定資產，但囿于當時的歷史條件，對其會計處理、列報和披露，均未能作出規(guī)定，因而只能在賬外造冊登記，即仍然未能完全擺脫傳統(tǒng)自然資源價值觀的影響，因而未能將土地資源的價值量化并真正上升到資源性資產的階段。顯然，時至今日，現行農業(yè)財務會計制度對土地等資源性資產的處理，已不適應我國社會主義市場經濟發(fā)展和黨的十六大強調的實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的需要。因此，在我國不同所有制的農業(yè)企業(yè)即將執(zhí)行《企業(yè)會計制度》和相關專業(yè)核算辦法之后，借鑒國內外資源資產理論研究成果，按照我國有關法規(guī)的要求，盡快制定《農業(yè)企業(yè)會計核算辦法—資源性資產（探討）》（以下簡稱探討辦法），采取資產化方式來經營和管理自然資源，使自然資源從實物管理過渡到價值管理；對土地等資源性資產的會計處理、列報和披露作出規(guī)范，從會計核算制度的層面上防止土地等國有資源資產的流失，就顯得十分迫切。可以說，這也是首先在農口將資源性資產納入會計核算體系的一次創(chuàng)新性的嘗試。但是，探討辦法的制定，既涉及資源資產理論和會計技術問題，也涉及相關的法規(guī)問題，尤其是現行的《土地管理法》正在擬議修改中，所以，必須廣泛征求意見，使之切合我國各地農業(yè)企業(yè)的實際情況，更具有合規(guī)性和可操作性。

　　二、資源性資產的定義

　　要制定好一項會計核算辦法，首先要對辦法所依賴的基礎性概念作出科學、準確而明晰的定義，并從經濟學、會計學的角度給以界定。探討辦法應該遵循《企業(yè)會計制度》和生物資產辦法的有關規(guī)定，需要作出補充界定的只是“資源性資產”這一概念。在探討辦法中我們擬將“資源性資產”定義為：指農業(yè)活動所涉及的具有稀缺性和不可移動性的人工開發(fā)自然生成物，包括土地資源資產、農田水利資源資產、其他農業(yè)資源資產等。

　　這里我們先把這一擬定的定義與生物資產辦法中的生物資產定義作一比較。該辦法將“生物資產”定義為：“農業(yè)活動所涉及的活的動物或植物?！倍百Y源性資產”，則是指“農業(yè)活動所涉及的……人工開發(fā)自然生成物”。這樣下定義，與“生物資產”概念一樣，首先，抓住了資源性資產的本質物征，是人類勞動參與的天然形成的自然資源，比如，大自然恩賜的土地須經過開墾才能成為農用地。其次，從經濟學、會計學的角度，將其限定在農業(yè)活動范圍內，即既將石油、天然氣、礦產資源等明顯非農業(yè)活動適用的資源性資產排除在外；也將不須對其進行生物轉化管理（指人為提供營養(yǎng)、濕度、溫度和光照等條件，促成或加強轉化的發(fā)生）的天然生物及其衍生自然物，即雖屬于自然生成物但不屬于農業(yè)活動范圍內的森林資源（包括林區(qū)內的森林、林內動植物以及森林環(huán)境等）排除在外，同時，也為“森林資源資產會計核算辦法”的制定留下了空間。再次，自然生成物屬于有形資產，這樣定義也就把通過國家出讓、補地價方式取得或通過市場交易取得以及接受投資者投入等作為無形資產入賬的有一定使用期限的土地使用權排除在資源性資產之外。

　　再看這一定義對“自然生成物”的兩個限制性定語，首先是“具有稀缺性”，稀缺性是資源成為資產的必要條件，比如，取之不盡、用之不竭的空氣、太陽能等資源，顯然不能成為資產；而具有稀缺性和有限性的土地資源就可能轉化為資產。其次，“不可移動性”將農業(yè)活動不可或缺的、同屬自然生成物的水資源資產也排除在外，因為水資源具有流動性。

　　總之，我們設想這樣定義，既能揭示農業(yè)活動所涉及的資源性資產的本質特征，又將其限定在土地資源資產、農田水利資源資產和其他符合條件的農業(yè)資源資產的范圍之內。

　　但是，這一定義是否與《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準則—固定資產》（以下簡稱固定資產準則）的有關規(guī)定存在交叉甚至重復的情況呢？不錯，《企業(yè)會計制度》和固定資產準則的有關規(guī)定都涉及到土地，但上述制度和準則都僅在固定資產折舊的有關表述中提到了土地，并規(guī)定：按規(guī)定單獨估價作為固定資產入賬的土地不計提折舊?！镀髽I(yè)會計制度講解》在固定資產的分類中也提到土地，并指出：土地，主要是指已經估價單獨入賬的土地。因征地而支付的補償費，應計入與土地有關房屋、建筑物的價值內，不單獨作為土地價值入賬。可見，《企業(yè)會計制度》和固定資產準則所提到的作為固定資產入賬的土地，一般指已估價入賬的建設用地或擬改變土地用途的農用地；而探討辦法所要對其會計處理作出規(guī)范的土地，是指按現行農業(yè)企業(yè)財務會計制度規(guī)定，僅造冊登記而未入賬且直接用于農業(yè)生產的土地即農用地，包括耕地、林地、草地、農田水利用地、養(yǎng)殖水面等。至此，我們可以得出結論，探討辦法所要對其會計處理作出規(guī)范的土地資源資產，在我國現行的會計核算制度體系中，與《企業(yè)會計制度》和固定資產準則的有關規(guī)定，并不存在交叉或重復的情況。

　　應該強調的是，列入資源性資產的土地必須是依照《土地管理法》的規(guī)定，向當地土地行政主管部門申請，并完成了土地確權與登記、發(fā)證工作的農用地。

　　按照擬定的資源性資產的定義，資源性資產一般包括農用地、水庫、水渠、已開發(fā)用于養(yǎng)殖的灘涂等；至于濕地，從實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的角度看，應強調其生態(tài)價值與環(huán)境價值，不宜將其開發(fā)列為其他農業(yè)資源性資產。對于國有農場目前賬外的防護林等人工林資產，有的同志主張也應作為資源性資產入賬，但考慮到因其非屬人工開發(fā)自然生成物而符合生物資產的定義，故應適用于生物資產辦法。此外，按照《企業(yè)會計準則—租賃》的有關規(guī)定，涉農企業(yè)向國有農場或農民以經營租賃方式租入的農用地也不能列入資源性資產。至于農業(yè)企業(yè)建設的機井、水泥曬場、養(yǎng)殖池、公路、橋梁、輸變電線路等，因其不符合資源性資產的定義，可按照《企業(yè)會計制度》和固定資產準則或社會性收支辦法的有關規(guī)定處理。

　　三、資源性資產的會計處理

　　資源性資產的會計處理擬分別從確認、初始計量、后續(xù)支出、折舊、處置、減值準備、會計科目等方面予以表述。

　　1.資源性資產的確認

　　資源性資產應在同時滿足以下條件時，才能予以確認：因過去事項而由企業(yè)所控制；與該資產相關的經濟利益很可能流入企業(yè)：該資產的入賬價格能夠可靠地計量。

　　確認的第一個條件，之所以不提“由企業(yè)擁有或控制”，而僅提“由企業(yè)控制”，是因為企業(yè)擁有，一般是指企業(yè)擁有該項資源的所有權，但國家憲法和有關法律規(guī)定，我國的資源產權采用國家所有和集體所有、二元結構的公有資源產權制度。如《土地管理法》規(guī)定，我國“實行土地的社會主義公有制，即全民所有制和勞動群眾集體所有制”。因此，農業(yè)企業(yè)，如國有農場，對土地的實際控制，體現在依法確認其國有土地使用權并據以獲取經濟利益。國際會計準則委員會制定的《編報財務報表的框架》（以下簡稱《框架》）指出：在確定資產的存在時，所有權不是必不可少的，……如果企業(yè)控制了得自不動產的利益，則該項不動產就是一項資產。再者，“控制”這一概念的外延比較寬廣，在這里，可以涵蓋了“擁有”，因此，《框架》在闡述資產的定義時，也是僅提“由企業(yè)控制的”。同時，明確必須“由企業(yè)控制”，對于自然資源來說，強調對其產生利益的控制，也是資源轉化為資產的必要條件。因為，資源如果沒有特定主體控制，比如太陽能、空氣，是無人控制的共享品，顯然，這樣的自然資源也就不可能轉化為資源性資產。

　　資源性資產確認的第二個條件，是與一般會計學上所說的資產確認共性的條件，不需贅述。至于第三個條件，由于國有農業(yè)企業(yè)使用的農用地，通常都是通過行政劃撥方式依法無償取得的，因而其入賬價格如何可靠地計量，既是資源轉化為資源性資產必須解決的難題，也是探討辦法會計處理的難點，以下將在初始計量部分進行探討。

　　2.資源性資產的初始計量

　　作為自然生成物的資源性資產的計量，與一般會計學上所說的資產的計量不同，由于其稀缺性、非交易性，其計量有一套特殊的方法體系，理論界往往采用收益還原法、成本法、市場價格法、剩余法等基本方法對其價值評估，或構建邊際機會成本模型和模糊數學模型等數學模型的方法對其價值計量；此外，對于單純性資源，如土地資源的價格，理論上還可以采用馬克思的地租資本化價格法，即：土地價格=地租÷利息率。但是，上述理論評估、計量方法，大部分還只局限于學術交流階段，認知程度較低，距離可實用性還有相當的差距，這也正是將資源性資產納入會計核算體系的困難所在。

　　我們認為，對于資源性資產的初始計量，既要考慮資源性資產的特點，更要從我國國情出發(fā)，遵循相關的法規(guī)。如對于資源性資產中的土地，根據我國土地管理的法規(guī)，土地使用權可以依法轉讓、交易，因而土地使用權存在市場價格；而法律規(guī)定不準買賣或者以其他形式非法轉讓土地，因而土地不存在市場價格。那么，應如何確定農業(yè)企業(yè)通過行政劃撥取得農用地初始計量的入賬價格呢？由于土地資源資產入賬后將在資產負債表上作為資產列示，因此，在確定土地資源資產的入賬價格時，就應該考慮到因國家建設（如國家修建高速公路）的需要，農業(yè)企業(yè)使用的國有土地經批準可能會被“征用”（即指國家收回土地使用權；對于國有農場歷史上場隊合并或以場帶社并進來或帶進來原屬于集體所有的土地，“征用”則是指土地由集體所有轉化為國家所有），此時須將其從資產負債表中注銷，并將處置而形成的利得或損失，在利潤表中確認為收益或費用。顯然，土地資源資產的初始計量不可能按照土地中介服務機構對土地（使用權）的評估價入賬，也不能采用上述理論界對資源資產評估或計量的結果作為初始計量的入賬價格。但是，我們注意到，農業(yè)企業(yè)使用的國有土地被征用時，可按照有關法規(guī)的規(guī)定得到相應的土地補償費。如《廣東省實施〈中華人民共和國土地管理法〉辦法》規(guī)定：經批準使用國有農、林、牧、漁場的土地，……應當根據原使用單位的投入情況，按不高于征用集體所有土地的同類土地補償費的標準給以適當補償。依照上述法規(guī)，我們設想，土地資源資產初始計量的入賬價格可以參照《土地管理法》和各省、市（自治區(qū)）實施土地管理法辦法關于征用農業(yè)企業(yè)土地時應給以補償的標準確定。我們認為，對于土地資源資產，采用征地時的土地補償費作為初始計量的入賬價格，既具有可實用性、可操作性，又具有充分的法規(guī)依據；而且，在理論界，這也是得到認同的。

　　至于土地資源資產以外的其他資源性資產，可按其建設過程中實際發(fā)生的全部支出，如水庫建設的支出，灘涂開發(fā)修建擋潮閘等支出作為初始計量的入賬成本；其所占用的農田水利用地和養(yǎng)殖水面另按土地資源資產確認和計量，這也在一定程度上體現了土地以外其他資源資產自然生成物部分的價值。為了與現行農業(yè)企業(yè)財務會計制度相銜接，1993年以前建設的水庫、水渠，因其實際成本難以可靠地計量，宜仍按現行制度有關規(guī)定處理。

　　3.資源性資產的后續(xù)支出

　　與資源性資產有關的后續(xù)支出，如果使可能流入企業(yè)的經濟利益超過了原先的估計，如因對低產田改造提高了土地的肥力、使其單位面積產量有實質性提高，或者因水庫的擴建增大庫容而改善了農業(yè)的水利條件、增加了旱澇保收的農田面積，則應將這些后續(xù)支出資本化，增加該項資產的賬面價值。此外的任何后續(xù)支出都應該費用化，在發(fā)生的當期確認為費用。

　　這里之所以未采用國際會計準則理事會對IAS16改進后對初始成本和后續(xù)支出運用單一確認原則的做法，主要是考慮到遵循固定資產準則的相關提法，同時這樣規(guī)定也更適應資源性資產后續(xù)支出的特點。

　　4.資源性資產的處置

　　資源性資產轉讓、報廢、毀損，或由于國家建設需要被征用時，應將其從資產負債表中注銷，并將處置收入，包括企業(yè)獲取的征地補償費等補償收入（在補償成為應收款項的期間）扣除其賬面價值和相關稅費后的差額作為損失或利得計入當期損益；同時，將與劃出土地資源資產對應的土地資源資本轉入其他資本公積。

　　后續(xù)支出已資本化的農用地在被征用時，其資本化價值應體現在據以計算該幅農用地征用補償費平均年產值的相應增加值上。

　　5.資源性資產的折舊

　　理論界對資源性資產的價值及其服務功能的補償稱為折補。“所謂資源性折補是指為了維持資源資產開發(fā)利用功能恒定而進行的價值、技術等方式的補償”（姜文來等，2003）。對于農業(yè)企業(yè)資源性資產中的土地資源資產，從其特性來看，雖然具有質量的可變性，但從其可永續(xù)利用的自然屬性看，通常具有無限的使用期，且只要利用得當，可以使其“資源資產開發(fā)利用功能恒定”；從有關法律規(guī)定看，國有農業(yè)企業(yè)的農用地，其使用也不存在期限。因此，土地資源資產可不計提折舊。

　　土地資源資產以外的其他資源資產，由于其初始計量的入賬價值是按其建設過程的實際成本，因此應當對其計提折舊，折舊方法可采用固定資產準則所允許的年限平均法等折舊方法。

　　6.資源性資產是否計提減值準備問題

　　考慮到土地資源的稀缺性和有限性，以及我國法律關于“國家實行土地用途管制制度”和不準買賣土地等有關規(guī)定，資源性資產中的土地資源資產不計提減值準備；其他資源性資產，由于其可收回金額在現階段難以可靠地計量，也擬不計提減值準備。

　　7.資源性資產核算的會計科目及賬務處理

　　為了規(guī)范資源性資產的會計核算，擬增設“資源性資產”，“資源性資產折舊”“資源性資本”三個一級科目，分別核算各類資源性資產的原價、折舊和土地資源資產的資本來源。同時，在“資源性資產”科目下設置“土地資源資產”、“農田水利資源資產”、“其他農業(yè)資源資產”等三個二級科目，分別核算土地資源資產、農田水利資源資產、其他農業(yè)資源資產的原價；在“資源性資本”科目下設置“土地資源資本”二級科目，專項核算土地資源資產入賬價值形成的國家權益，以明晰土地資源資產的國有產權。土地資源資產初始計量入賬時借記“資源性資產—土地資源資產”科目，貸記“資源性資本—土地資源資本”科目；處置時借記“固定資產清理”科目、貸記“資源性資產—土地資源資產”科目，同時借記“資源性資本—土地資源資本”科目、貸記“資本公積—其他資本公積”科目。土地資源資產以外的其他資源資產，其資本來源仍然在原有的所有者權益科目核算。

　　四、資源性資產的列報和披露

　　農業(yè)企業(yè)應當在資產負債表和會計報表附注中列示和披露下列與資源性資產有關的信息。

　　資產負債表日，企業(yè)資源性資產的原價、折舊應分別歸并在資產負債表的“固定資產原價”、“累計折舊”項目中反映，同時，在資產負債表“固定資產原價”項目下，增設“其中：土地資源資產”項目，反映企業(yè)土地資源資產的賬面余額；企業(yè)“資源性資本—土地資源資本”應歸并在資產負債表“資本公積”項目中反映，同時，在“資本公積”項目下，增設“其中：土地資源資本公積”項目，反映“資源性資本—土地資源資本”的賬面余額。將企業(yè)“資源性資產—土地資源資產”和對應的“資源性資本—土地資源資本”的賬面價值單獨列示，有助于會計信息使用者對農業(yè)企業(yè)資產構成的分析，也有助于各級國資委對國有農業(yè)企業(yè)經營者及管理層考核指標依據的確定和對其國有資產占有量構成的分析。

　　在會計報表附注中，農業(yè)企業(yè)還要披露資源性資產的分類、計價依據和折舊方法；土地以外的其他資源性資產的使用壽命和折舊率；已報廢、處置和準備處置的資源性資產的賬面價值；以及其他需要進一步向信息使用者披露的相關信息。