在成本管理中，更多的注意力總是集中在基礎成本和客戶需求上。盡管基礎成本控制（ABC）系統(tǒng)的實施，使成本管理和控制水平大為提高；全面質量管理（TQM）系統(tǒng)的導人，使產品的質量發(fā)生質的飛躍，產品更具個性，客戶需求得到了更好的滿足。但是一些企業(yè)在實施ABC和TQM以便對生產進行更強和更有效的控制的同時，卻忽略了競爭這一因素。他們往往通過確認增值活動和非增值活動來控制成本使增值活動的成本最小化，而徹底消除非增值活動帶來的成本；在整個生產過程中首先考慮客戶的要求，卻忽略了競爭者的影響，而競爭者的成本常常對企業(yè)的產品策略有重要的意義。如何將競爭引入成本管理？管理者如何確保這三個最重要的方面都得到重視？用ABC法控制成本，使成本最小化；用TQM提高產品質量，使用戶的需求得到最好的滿足；通過導入競爭性目標成本這一重要概念，進行橫向比較，使成本管理市場化，以求得競爭中的成本優(yōu)勢或消除其劣勢。這是有效的成本管理系統(tǒng)的三要素（與競爭者有關的方面：競爭性目標成本控制；與基本成本相關的方面：基礎成本控制活動；與客戶相關的方面：全面質量管理）。而在市場競爭越來越激烈的條件下，競爭性目標成本的確定和管理即競爭性目標成本控制（CTC）系統(tǒng)的開發(fā)已成為成本管理的關鍵。

　　一、競爭性目標成本和CTC的概念

　　所謂競爭性目標成本是指為了提高企業(yè)的成本優(yōu)勢，以市場和競爭者（一般是：同行業(yè)中成本管理的領先者）為參照系所確定的，用來與本企業(yè)成本進行對比的成本。而競爭性目標成本控制（CTC）是指在競爭的經(jīng)營環(huán)境中，企業(yè)為了取得成本的相對優(yōu)勢，以競爭者目標成本為標準來管理控制本企業(yè)成本的方法。基于此的產品成本即目標成本等于預先定義的價格減去預先定義的利潤。這種預先定義的變量既可由本企業(yè)，也可由外部市場確定，但在競爭性的經(jīng)營環(huán)境中，一般是通過外部市場和競爭者預先確定的。目標價格主要通過市場供求關系確定，目標利潤主要是指最好的競爭者擁有或要求的利潤，通過相減，即可預先確定目標成本。

　　除了內部績效評估系統(tǒng)，每一個公司應建立一些基于外部標準的評估系統(tǒng)即外部評估系統(tǒng)，為了提高產品的競爭力，企業(yè)必須盡力將成本減少至目標成本水平。他們必須以CTC為標準，在不犧牲TQM的條件下，用ABC法控制成本。這是重要的目標模式，為了達到這一目標，企業(yè)要全面理解競爭者的成本結構和成本活動，如果不理解競爭者的成本函數(shù)，任何企業(yè)想把成本減至目標成本的水平是不可能的。

　　即使那些管理水平較高的企業(yè)也常常忽略這一要素，實際上，這是一種和競爭者同步發(fā)展（keep score）甚至取得優(yōu)勢的重要資源，對其管理常被看作一種經(jīng)營理念。在過去幾年，生產管理已經(jīng)意識到產品成本的大部分源于產品的設計，也就是成本的大部分是在產品生命周期的前期確定的，應強調在產品設計階段成本的控制。諸如產品生命周期的分析和逆向工程等技術和目標成本都有聯(lián)系；另外，CTC重要方面是對競爭者要有一種全面的了解。

　　對CTC應從兩個層面上理解，其一，它是標準，據(jù)此管理者可研究另一企業(yè)的制造過程，并將其具有優(yōu)勢的制造活動應用到自己的生產過程，但目標成本并不是一種簡單的、現(xiàn)成的標準，因為競爭者并不允許其他企業(yè)以其為標準，即有一定的保密性，這將導致第二個相關的方面：一個企業(yè)如何詳細列示競爭者的成本并學習其相關活動，如果不能獲取有效的信息，CTC將是一種空想的方法，可能給企業(yè)的成本管理帶來誤導。

　　二、CTC系統(tǒng)的構成和開發(fā)

　　1.確定競爭者。這是開發(fā)CTC關鍵步驟之一。由于直接觀察是不可能的，間接的方法估算必須全面理解競爭者的成本函數(shù)。指出哪些競爭者的成本作為目標成本供本企業(yè)控制成本之用，應盡可能預選多個競爭者，企業(yè)在確定競爭性目標成本時僅考慮一個競爭者，就像在設計TQM系統(tǒng)時僅考慮一個客戶的需求一樣；另外，還要注意被選中的競爭者和本企業(yè)的可比性。一般而言，應至少考慮兩類競爭者：（1）以前確定的競爭者；（2）新入選的競爭者。老的競爭者必須在成本管理方面做得非常好，在成本方面有競爭優(yōu)勢；但市場是千變萬化的，這些變化從市場反映到老競爭者的成本管理上，再修改企業(yè)的競爭性目標成本顯然有點滯后；而基于新競爭者的目標成本可能及時地反映了這些變化。

　　2.收集信息。一旦競爭者被確定，開發(fā)CTC系統(tǒng)的下一步是詳細列示每一個競爭者的成本及函數(shù)并計算對應的目標成本，這種成本是市場價格減去競爭者的利潤，但詳細列示競爭者的成本并非一件簡單的工作。信息收集是關鍵，這要求企業(yè)有高效的、完備的管理信息系統(tǒng)（MIS）。獲取信息有多種途徑，收集公開的信息，諸如年度財務報告，特別注意其中銷貨的成本數(shù)據(jù)，查詢政府的文件和商業(yè)數(shù)據(jù)庫，閱讀貿易期刊和其它企業(yè)向外發(fā)行的印刷品、小冊子，諸如工業(yè)標準，檢索各產業(yè)的統(tǒng)計年鑒，出席與行業(yè)相關的專題研討會、參觀工廠、年度會議等。

　　信息的收集是困難的，管理者應重視并領導信息的收集工作，其它部門如會計部、市場營銷部、工程部和信息系統(tǒng)部等也應積極配合或參與。因此開發(fā)CTC系統(tǒng)是一種團隊工作?？捎玫男畔①Y源一旦確定，工作小組首先確定要收集的信息的大致范圍，再不斷尋找銷貨成本的計算、結果、預測、計劃，這代表了競爭者投入的產品成本，但是僅僅關注這些數(shù)據(jù)顯然是太狹窄了，信息收集小組還應從組織的水平和角度盡力估算、評價、解釋和預測競爭者所應用的戰(zhàn)略、實踐活動、政策、計劃、規(guī)劃。從高層管理的戰(zhàn)略規(guī)劃到應用于產品生產線的制造說明書都是信息收集小組獵取的對象。

　　如前所述，大多數(shù)產品成本是在產品設計時形成的，但又不局限于產品的生產成本，大多數(shù)財務報告中所列示的銷貨成本數(shù)據(jù)是太狹窄了，因為它僅僅包括了間接的制造成本、直接的原材料和勞動力成本，實際上，在確定目標成本時還必須考慮許多其它成本，如為營銷、質量設計和質量控制發(fā)生的成本。另外，這些用于估算競爭者成本的信息大部分來源于過去，所以一定要轉化為現(xiàn)在的或將來的，以增加其可比性。

　　3.計算凈成本劣勢。收集數(shù)據(jù)是一種反復的過程，一種產品競爭者的競爭性成本確定后，還要根據(jù)企業(yè)的優(yōu)勢作適當?shù)恼{整，如企業(yè)比競爭者有更低的分配或成本，或商標名提供了某種優(yōu)勢，經(jīng)過調整后，競爭者的目標成本減去公司的成本即為凈成本劣勢。目標成本小組的下一步是把結果提供給高層管理者，并為消除成本劣勢使成本管理變得更有競爭力而制定戰(zhàn)略目標和計劃。同時，注意競爭者的成本隨未來條件的變化所作的調整。

　　對競爭者成本的成功把握依賴于收集信息的成功，但應注意收集信息的主要障礙，最明顯的問題是銷貨成本的有關數(shù)據(jù)，因為它不但受成本會計系統(tǒng)的差別影響，而且不相關產品線、交易和企業(yè)合并對其影響也是相當普遍的，如企業(yè)預測競爭者正在設計制造或引進產品線并對其進行目標成本分析，但產品線卻沒有投入生產。另外并非所有的銷貨成本都在公開的財務報告里披露，因此，通過統(tǒng)計分析調整銷貨成本的相關部分是必須的。

　　其它相關的方面也必須考慮，如營銷成本和產品戰(zhàn)略的變化。成功的競爭者常將成功歸因于營銷的個性化和產品的差別化。產品擔保和質量的不同，生產設備和生產能力的不同，停工和不正常的成本都會影響到既得成本結構。如果是國外競爭者，則可能有下列問題：（1）在國外，產品成本的定義可能不同；（2）貨幣是不同的，常受匯率變化的影響。這些因素既是對CTC系統(tǒng)開發(fā)、分析的最大挑戰(zhàn)，也為企業(yè)改進成本管理，提高行為績效提供了最大的機會。

　　4.分析目標成本的主要影響因素。對工業(yè)管理而言，目標成本控制具有連續(xù)性，所以競爭性成本的確定、凈成本劣勢的計算和消除、成本管理的改進戰(zhàn)略等等，都是一種長期過程而非權宜之計，目標成本控制傳統(tǒng)上與兩個因素有聯(lián)系：生命周期的成本控制和逆向工程，在此無須解釋如何使用這些傳統(tǒng)因素，只簡單說明這些因素與競爭性目標成本管理的關系。

　?。?）產品的生命周期。這是影響目標成本的最重要的因素，基于此的成本控制稱為生命周期成本控制，它是一種源于產品的生命周期的成本管理方法。生命周期一般分四個階段：導入期、成長期、成熟期和衰退期。在導入階段，產品是全新的，在成長階段，產品開始被模仿，銷售量快速增長，在成熟階段，銷量保持穩(wěn)定直到衰退階段，產品生命周期每一階段時間的長短是產品自身的特點和企業(yè)各職能部門的功能強弱決定的，另外，由于技術、市場的變化，在達到成熟階段前，許多產品已經(jīng)過時，如微型計算機產業(yè)。各階段的特點決定其成本控制也應有不同的側重點。管理者應注意產品生命周期中成本結構的變化。產品設計階段的成本很重要，但在導入階段，成本函數(shù)很難定義，可收集的常規(guī)的制造成本很少；在成長階段，成本函數(shù)可以定義，這一階段所有勞動密集型和機器密集型生產和學習曲線（Iearning curve）是吻合的，CTC系統(tǒng)的規(guī)劃應考慮到這種學習曲線函數(shù)。最可靠的成本結構在產品生命周期的成熟階段，只有這個階段產品的成本是最穩(wěn)定的，所以，管理者在規(guī)劃CTC系統(tǒng)挑選的競爭者時，其中應至少有一個競爭者的產品正處于成熟期。在衰退期的成本是不穩(wěn)定的，也是不正常的，不應被用來作為競爭性成本的度量標準。

　　（2）逆向工程。目標成本控制的另一個重要因素是逆向工程。自1995年以來，逆向工程已成為一種廣泛的管理工具，它提供了重要的、大部分的原料和制造活動的成本信息，正如目標成本一樣，逆向工程也是一種“團隊工程”，其要義是：分解產品、拍攝各種階段和產品功能、標識和分類零部件等等，這是老觀念，其新的發(fā)展是如何將其和CTC、TQM和ABC結合起來，即它已成為一種經(jīng)營理念價值工程法。逆向工程小組應確定哪些是必要的活動，應為制造產品所必須的增值活動提供一種功能清單；但其主要缺陷是無法指明有多少非增值的活動是必須的，管理者還必須估算這些非增值活動的成本。

　　5.CTC報告的結構及主要內容。CTC規(guī)劃一種連續(xù)的、不間斷的監(jiān)控系統(tǒng)，也是管理信息系統(tǒng)的重要組成部分，但是，作為階段性工作，CTC完成后應向高層管理者報告什么？報告應該包括哪些內容？一般而言，每一個CTC報告應該從由目標價格和目標利潤決定的目標成本開始（如圖1），下一步，應提供競爭性目標成本的結構，對競爭者產生過程中所發(fā)生的成本進行詳細的列示，包括諸如原料成本、勞動力成本等，還要據(jù)此進行分析、調整和預測。

　　為適應競爭者成本結構的變化，競爭性的目標成本應作適當調整，這將導致目標成本的降低，調整后的目標成本和企業(yè)當前的產品成本對比，即可確定每一產品的凈成本劣勢，在報告中要強調這些成本劣勢，而管理者制定目標和戰(zhàn)略盡可能消除這種成本劣勢，以增加產品的競爭力，這是開發(fā)CTC系統(tǒng)的目的所在。所以必須確認：需要增加的增值活動；需要減少的非增值活動。CTC小組應在報告中詳細解釋這些因素，并適當?shù)卣{整凈成本劣勢。

　　三、結論

　　隨著全球經(jīng)濟一體化的發(fā)展，國內和國際兩個市場日益融合，企業(yè)間的競爭從市場、技術、成本、服務和產品，到核心競爭能力，再到“雙贏”戰(zhàn)略聯(lián)盟，無不昭示競爭的激烈性。所以，在成本管理中，必須引入競爭的因素，企業(yè)才能充分利用國內外兩種資源兩個市場，取得成本優(yōu)勢。如果企業(yè)的成本管理系統(tǒng)發(fā)展僅僅集中在ABC和TQM，而脫離市場未考慮競爭這一因素，將不能很好地通過把握市場和競爭者來管理成本。沒有競爭性目標成本信息，即使有再好的ABC和TQM系統(tǒng)，成本控制注定是狹隘的和無效的。完備的成本管理系統(tǒng)應由ABC、CTC和TQM組成，忽略其中的任何一方面將不能全面理解產品成功的最重要的因素：競爭者、成本和顧客。