一、售后回購的會計處理原則

　　售后回購交易是一種特殊形式的銷售業(yè)務(wù)，它是指銷貨方在銷售商品的同時，與購貨方簽定合同，并按照合同條款（如回購價格等內(nèi)容），將售出的商品重新買回的一種交易方式。售后回購方式下是否按銷售、回購兩項業(yè)務(wù)分別處理，主要看其是否符合收入確認(rèn)的條件。

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則-收入》及《企業(yè)會計制度》對收入的實現(xiàn)都作了原則性的規(guī)定：

　�、倨髽I(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給買方；

　　②企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制；

　�、叟c交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；

　�、芟嚓P(guān)的收入和成本能夠可靠地計量。

　　對照這四個條件，在銷貸方?jīng)]有回購選擇權(quán)的前提下，分兩種情況討論：第一，當(dāng)銷貨方在回購商品時，如果回購價格是以當(dāng)日的市場價格為基礎(chǔ)確定，這種情況下商品價格變動產(chǎn)生的風(fēng)險和報酬都轉(zhuǎn)移到買方，但買方并無權(quán)對該商品進行處置，商品的控制權(quán)仍在賣方；第二，銷貨方在銷售商品后的一定時間內(nèi)回購，且回購價格在合同中訂明，這種情況下商品價格變動產(chǎn)生的風(fēng)險和報酬都由賣方所有或控制，且賣方仍對售出的商品實施控制。通過以上分析，售后回購業(yè)務(wù)與收入確認(rèn)的第二個條件不符，同時如果回購價格在合同中訂明，則與第一個條件也不符。所以，一般而言，售后回購并不能確認(rèn)收入，其實質(zhì)上是一種融資的行為。會計核算中，該項業(yè)務(wù)不作收入處理，體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式的原則。

　　當(dāng)然，如果銷貨方有回購選擇權(quán)，并且回購價以回購當(dāng)日的市場價格為基礎(chǔ)確定，同時回購的可能性很小，那么也可在售出商品時確認(rèn)收入的實現(xiàn)。

　　二、售后回購業(yè)務(wù)的會計處理

　　按照新會計制度的規(guī)定，對于售后回購業(yè)務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“待轉(zhuǎn)庫存商品差價”科目，核算發(fā)出商品的銷售價格與實際成本及相關(guān)稅費之間的差額。企業(yè)在發(fā)出商品時，按實際收到或應(yīng)收的價款，借記“銀行存款”或“應(yīng)收賬款”等，按庫存商品的實際成本，或固定資產(chǎn)賬面價值，貸記“庫存商品”、“固定資產(chǎn)清理”等，按增值稅發(fā)票上的增值稅額，或銷售不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)應(yīng)交的營業(yè)稅，貸記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”、“應(yīng)交稅金-營業(yè)稅”等；根據(jù)計算的有關(guān)稅金和附加后，借記“待轉(zhuǎn)庫存商品差價”，貸記“應(yīng)交稅金一應(yīng)交城建稅”、“其他應(yīng)交款—教育費附加”，按借、貸方差額，貸記或借記“待轉(zhuǎn)庫存商品差價”。如果回購價格大于原售價，還應(yīng)在銷售與回購期內(nèi)按回購價格大于原售價的差額計提利息費用，借記“財務(wù)費用”，貸記“待轉(zhuǎn)庫存商品差價”。如果回購價格小于原售價，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，則不能計提財務(wù)費用。企業(yè)日后重新購回該商品時，根據(jù)對方開據(jù)的增值稅專用發(fā)票，借記“物資采購”或“庫存商品”、“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（進項稅額）”等，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等；同時，將“待轉(zhuǎn)庫存商品差價”科目的余額沖減或增加購回商品的成本。

　　[例]甲公司為增值稅一般納稅人企業(yè)，適用的增值稅稅率為17％。2005年1月1日，甲公司與乙公司簽訂協(xié)議，向乙公司銷售一批商品，增值稅專用發(fā)票上注明銷售價格為1000000元，增值稅額為170000元。協(xié)議規(guī)定，甲公司應(yīng)在2005年5月31日將所售商品購回，回購價為1100000元（不含增值稅額）。商品已發(fā)出，貨款已收到。假定：該批商品的實際成本為800000元；不考慮其他相關(guān)稅費。那么甲公司應(yīng)作何種賬務(wù)處理呢？

　　[分析]會計上對售后回購業(yè)務(wù)的核算，根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，企業(yè)一般將售后回購業(yè)務(wù)視同融資業(yè)務(wù)進行會計處理，并通過“待轉(zhuǎn)庫存商品差價”科目核算，計算企業(yè)在附有購回協(xié)議的銷售方式下，發(fā)出商品的實際成本（或進價）與銷售價格以及相關(guān)稅費之間的差額。如果回購價大于售價，作為融資費用，分期確認(rèn)“財務(wù)費用”的同時計入“待轉(zhuǎn)庫存商品差價”。但是，當(dāng)發(fā)生售后回購業(yè)務(wù)時，增值稅專用發(fā)票已經(jīng)開具，并且與資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟利益已經(jīng)流入企業(yè)，在應(yīng)稅收入的確認(rèn)上，稅法更側(cè)重于以交易的法律形式作為判斷標(biāo)準(zhǔn)，這時，稅法將售后回購視同銷售和采購兩個環(huán)節(jié)進行處理。所以，企業(yè)應(yīng)在發(fā)出商品并收到銷售款的當(dāng)天，確認(rèn)為銷售收入，計算繳納企業(yè)所得稅。本例中，不考慮其他相關(guān)稅費，現(xiàn)做會計分錄如下：

　　（1）1月1日發(fā)出商品時：

　　借：銀行存款　1170000

　　　　貸：庫存商品　800000

　　　　　　應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）　170000

　　　　　　待轉(zhuǎn)庫存商品差價　200000

　　由于回購價大于原售價，因而應(yīng)在銷售與回購期間內(nèi)按期計提利息費用，計提的利息費用直接計入當(dāng)期財務(wù)費用。

　　1月至5月，每月應(yīng)計提的利息費用為20000（100000÷5=20000）元。

　　借：財務(wù)費用　　20000

　　　　貸：待轉(zhuǎn)庫存商品差價　20000

　�。�2）5月31日，甲公司購回1月1日銷售的商品，增值稅專用發(fā)票上注明商品價款1100000元，增值稅額187000元。

　　借：物資采購（或庫存商品等）　1100000

　　　　應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（進項稅額）　187000

　　　　貸：銀行存款（或應(yīng)付賬款）　1287000

　　借：待轉(zhuǎn)庫存商品差價 280000

　　　　財務(wù)費用　　20000

　　　　貸：物資采購（或庫存商品等）　300000

　　三、售后回購會計處理與稅務(wù)處理的差異

　　售后回購業(yè)務(wù)在會計核算時，按照“實質(zhì)重于形式”的要求，視同融資作賬務(wù)處理，但在稅收上不承認(rèn)這種融資，而視為銷售和采購兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)。銷售方的銷售實現(xiàn)時要按照規(guī)定開具發(fā)票并收取價款，從稅法上講，這本身已經(jīng)構(gòu)成計稅收入的實現(xiàn)。因此，甲公司在銷售商品時，應(yīng)按規(guī)定的稅率計征增值稅的同時，計算城建稅、教育費附加和企業(yè)所得稅。繼續(xù)以上例說明，現(xiàn)假定：城建稅稅率為7％；教育費附加征收率為3％，同時2005年1月份（即銷售當(dāng)月）可抵扣進項稅額為100000元，暫不考慮其他稅費。

　　2005年1月份應(yīng)納稅款：

　�。�1）應(yīng)交增值稅=170000-100000=70000（元）；

　�。�2）應(yīng)交城市維護建設(shè)稅=70000×7％=4900（元）；

　�。�3）應(yīng)交教育費附加=70000×3％=2100（元）。

　�。�4）企業(yè)所得稅的計算，應(yīng)按新的企業(yè)所得稅年度納稅申報表的程序進行，即將售價1000000元填入收入總額中銷售（營業(yè)）收入欄目，將成本800000元填入扣除項目中銷售（營業(yè)）成本欄目；繳納的城市維護建設(shè)稅和教育費附加填入相應(yīng)的稅金欄目，據(jù)以計算應(yīng)交的企業(yè)所得稅。