知識經(jīng)濟時代，人將是經(jīng)濟發(fā)展的重要因素。企業(yè)發(fā)展的成敗，關(guān)鍵在于其是否有一支高素質(zhì)的人才隊伍。會計作為一個信息系統(tǒng)的存在，其首要目標是對外提供以財務(wù)為主的信息，然而，如果考慮企業(yè)人力資源的因素，可以說，今天的會計并沒能很好地完成這一任務(wù)。因此，作為第一信息部門的會計應(yīng)采用什么樣的方法對企業(yè)所擁有的人力資源進行確認、計量、記錄和披露，已引起了一大批會計學者的堅持不懈的研究，但到目前為止，人力資源會計發(fā)展還是比較緩慢。本文擬就人力資源會計核算框架的構(gòu)建加以探討，旨在起拋磚引玉的作用。

　　一、人力資源會計研究目前存在的問題

　　人力資源會計自從由美國密執(zhí)安大學的會計學家赫曼森1964年提出后，已經(jīng)有幾十年的歷史了。在其發(fā)展歷程中，中外學者都作出了許多積極有益的研究和探索，并形成了寶貴的經(jīng)驗與成果。然而，到目前為止，人力資源會計還只是停留在“紙上談兵”階段，無法付諸于實踐�？v觀中外會計學者對人力資源會計的研究，在構(gòu)建人力資源會計理論體系中主要存在以下爭議：

　�。�1）人力資源投資能否資本化。這一點歷來是會計學者爭議的焦點，因為這一問題是關(guān)系到人力資源會計能否存在的關(guān)鍵。有的學者認為，人力資源投資符合資產(chǎn)的定義，一是它可以給企業(yè)未來帶來經(jīng)濟效益，因此它是一種經(jīng)濟資源；二是在人力資源投資上的花費可以用貨幣計量；三是人力資源一旦受雇，它可以被企業(yè)所控制。持相反意見的學者認為，人力資源是勞動者的技能，其所有權(quán)歸勞動者所有，企業(yè)無法擁有勞動者的所有權(quán)，從而也就無法擁有和控制人力資源；同時，由于人力資源對企業(yè)所提供的未來經(jīng)濟效益難于像固定資產(chǎn)那樣加以合理的預計與確定，因此，人力資源投資不能資本化，研究人力資源會計沒有實際意義。

　�。�2）人力資產(chǎn)確認和計量方法上的爭議。將人力資源資本化，必然涉及到人力資產(chǎn)的計價。在對人力資產(chǎn)計價的研究中存在兩種觀點：第一種觀點認為，人力資產(chǎn)入賬的基礎(chǔ)應(yīng)按照其獲得、維持、開發(fā)過程中全部實際耗費的人力資源投資支出作為人力資產(chǎn)的價值；第二種觀點認為人力資產(chǎn)應(yīng)當按照其實際價值入賬，不應(yīng)按照其耗費支出入賬，因為企業(yè)獲得、維持、開發(fā)人力資源的支出與人力資產(chǎn)的實際價值不符，持這種觀點的學者還創(chuàng)造了大量的人力資產(chǎn)計價模型。正是由于這兩種觀點的存在，使得人力資源會計分化為兩大分支：人力資源成本會計和人力資源價值會計。

　　筆者認為，人力資源可以定義為資產(chǎn)，雖然人力資源是勞動者的勞動能力，同時具有流動性，但一旦被企業(yè)所雇傭，它就能被企業(yè)所控制，并能給企業(yè)帶來經(jīng)濟效益，對人力資源的取得、開發(fā)、維持所發(fā)生的支出也完全可以用貨幣計量。既然它符合資產(chǎn)的三要素定義，那么就可以資本化。同時，它屬于無形資產(chǎn)，因為它還符合無形資產(chǎn)的特征：①不具有實物形態(tài)；②用于生產(chǎn)商品或提供勞務(wù)、出租給他人或為了行政管理而擁有的資產(chǎn)；③可以在一個以上的會計期間為企業(yè)提供經(jīng)濟效益；④所提供的未來經(jīng)濟效益具有極大的不確定性。

　　既然人力資源可以資本化，對人力資源的資本化就應(yīng)采用人力資源成本會計的方法。一則人力資源的取得、維持、開發(fā)等支出獲取方便，數(shù)據(jù)較客觀，不會造成人力資源會計的賬面價值與實際價值嚴重背離；二則人力資源價值會計的計量方法較主觀，具體操作復雜，會計人員難于操作。當然，也不是說人力資源價值會計一無是處，在一些特殊情況下，如企業(yè)向離職并給企業(yè)帶來損失的人員進行索賠或企業(yè)進行人力資源價值評估時采用價值法則比成本法更有意義。

　　二、構(gòu)建我國人力資源會計核算框架的設(shè)想

　　1.人力資源會計學科分類的設(shè)想

　　一般來說，學科之間的分類是按研究和反映的對象來劃分的。同樣，人力資源會計可以按其核算對象來加以分類。目前會計界對其分類有不同的看法，如弗蘭霍爾茨認為，人力資源會計應(yīng)分為人力資源成本會計和人力資源價值會計兩大類；國內(nèi)有些學者認為，人力資源會計可分為人力資源財務(wù)會計和人力資源管理會計，但這兩種分類方法均與現(xiàn)代會計的分類方法有差異。現(xiàn)代會計按其核算對象分為財務(wù)會計、成本會計和管理會計三大類。為了便于和現(xiàn)代會計相銜接，使整個會計系統(tǒng)保持完整性和統(tǒng)一性，人力資源會計應(yīng)該劃分為人力資源財務(wù)會計、人力資源成本會計和人力資源管理會計。人力資源財務(wù)會計主要是用來核算和披露人力資源的增減變化和人力資源成本攤銷以及歸集人力資源轉(zhuǎn)讓損益；人力資源成本會計主要是用來核算企業(yè)在人力資源開發(fā)、取得和維持上的成本支出；人力資源管理會計是利用人力資源財務(wù)會計和人力資源成本會計所提供的信息及其它有關(guān)資料，通過一定的方法來對企業(yè)人力資源狀況進行預測、決策、控制、計劃和考核，以達到某種經(jīng)營管理的目的。實際上，這種分類并沒有給會計核算造成麻煩，只是在傳統(tǒng)會計基礎(chǔ)上加上人力資源信息罷了，可以說是在傳統(tǒng)會計上的創(chuàng)新。

　　2.人力資源會計假設(shè)

　　會計假設(shè)是進行會計工作的前提。人力資源會計作為會計學的一大分支，不僅要接受傳統(tǒng)的會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期與貨幣計量假設(shè)，同時，由于其固有的特點，它還應(yīng)遵循以下假設(shè)：

　�。�1）人力資源投資可資本化假設(shè)�？梢哉f，這一假設(shè)是人力資源會計能否成立的前提。如果人力資源投資不能資本化，也就是說它不能成為會計意義上的資產(chǎn)，那么人力資源會計也就沒有存在的意義。這一假設(shè)同時還蘊含著人力資源可以被會計主體控制、人力資源成本可以計量、人力資源可以為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益等假設(shè)。

　�。�2）人力資源投資可計量假設(shè)。這一假設(shè)意味著可以用貨幣來計量人力資源取得、開發(fā)、配置、維護過程中所發(fā)生的成本，為人力資源資本化做好數(shù)量上的準備。

　　（3）人力資源服務(wù)期相對穩(wěn)定假設(shè)。只有在這一假設(shè)前提下，人力資源投資資本化才有現(xiàn)實意義，也為人力資源投資成本進行合理分攤創(chuàng)造了條件。

　�。�4）人力資源可塑性假設(shè)。人力資源所產(chǎn)生的效益除了受工作的性質(zhì)、身體健康狀況影響外，還受自身技能的影響，而技能的提高關(guān)鍵在于對其不斷的開發(fā)、維持和配置。企業(yè)主體只有不斷對其員工進行后續(xù)培訓和配置創(chuàng)新，才能不斷挖掘其潛力，給企業(yè)帶來經(jīng)濟效益。這一假設(shè)的存在為企業(yè)主體對人力資源進行合理配置和優(yōu)化組合、科學管理提供了理論依據(jù)。

　　3.人力資源會計核算原則

　　同樣，人力資源會計也要繼承傳統(tǒng)會計的基本原則，但由于其自身的特點，其原則也具有新的內(nèi)涵。

　�。�1）歷史成本原則。企業(yè)主體對人力資源的招聘、培訓、取得、維持、開發(fā)等所發(fā)生的費用均以其發(fā)生時的原始金額作為其入賬依據(jù)。

　�。�2）重要性原則�？萍际堑谝簧�產(chǎn)力，科技水平依托的平臺是人力資源，可以說人力資源是企業(yè)重要的經(jīng)濟資源，企業(yè)在對人力資源進行核算和披露時應(yīng)重點加以體現(xiàn)，特別是對會計信息使用者決策非常重要的人力資源信息。

　　（3）相關(guān)性原則。人力資源會計所提供的信息不但要有利于外部會計信息使用者，同時要有利于企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營者對人力資源的開發(fā)、利用以及優(yōu)化配置的管理。

　　（4）配比原則。人力資源投資成本應(yīng)按照其合理的期限，遵循配比原則加以攤銷。

　�。�5）成本效益原則。在對人力資源進行核算時，應(yīng)充分考慮核算成本，對決策意義不大的核算項目可不予揭示。

　　（6）劃分資本性支出與收益性支出原則。人力資源會計核算時應(yīng)注意劃分資本性支出和收益性支出，對人力資源投資應(yīng)資本化，而對工資及福利費等各期發(fā)生額計入當期損益，作為收益性支出。

　　由于人力資源的特殊性，人力資源會計還應(yīng)遵循歸口管理原則和例外管理原則。

　　4.人力資源會計的確認和計量

　�。�1）人力資源會計的確認。人力資源會計只需對已經(jīng)客觀發(fā)生的各種支出進行確認，其確認內(nèi)容主要包括以下幾部分：①人力資源取得成本，它主要包括企業(yè)主體在招聘、選拔、錄用和調(diào)動人力資源時所發(fā)生的各種支出。②人力資源維持成本，包括工資、福利費、勞動保險費、日常組織活動等各項支出。③人力資源開發(fā)成本，包括人力資源在職教育培訓、崗位技能培訓等后續(xù)教育支出。④人力資源轉(zhuǎn)讓損益，它主要是指人力資源流失所導致的企業(yè)在人力資源投資上的支出扣除補償和已攤銷價值后所產(chǎn)生的損益。

　�。�2）人力資源會計的計量。人力資源會計的計量可以采用以下幾種方法：①歷史成本法，即以人力資源的取得、開發(fā)、維持等實際支出作為記賬的依據(jù)。歷史成本法操作簡單、數(shù)據(jù)確鑿，具有客觀性、準確性和可驗證性。②重置成本法，即以在目前市場價格下，重新獲得一個具有相同技能的人員所需要的成本作為記賬的基礎(chǔ)。③機會成本法，即以企業(yè)主體放棄使用某一職員而選擇另一職員而產(chǎn)生的損失作為計量的依據(jù)。

　　重置成本法和機會成本法主要用來計量企業(yè)因員工流失而使企業(yè)造成的損失。由于它們帶有主觀性，因此，它們的適用范圍不廣。

　　5.人力資源會計賬戶的設(shè)置和會計處理

　�。�1）人力資源成本會計的賬戶設(shè)置和會計處理。人力資源成本會計應(yīng)設(shè)置“人力資源投資”賬戶，下設(shè)“人力資源取得成本”、“人力資源開發(fā)成本”、“人力資源維持成本”三個明細賬戶，人力資源交付使用時結(jié)轉(zhuǎn)到“人力資產(chǎn)”賬戶中，結(jié)轉(zhuǎn)后本賬戶無余額�！叭肆�資源投資”賬戶是用來核算企業(yè)在取得、開發(fā)、維持人力資源上的投資成本。當企業(yè)取得和開發(fā)人力資源時，借記“人力資源投資”和相應(yīng)的明細科目，同時貸記“現(xiàn)金”、“應(yīng)付工資”等科目。當雇員正式在有關(guān)部門開始工作時，借記“人力資產(chǎn)”，貸記“人力資源投資”。在對人力資源維持成本進行賬務(wù)處理時，應(yīng)注意劃分其是屬于資本性支出還是屬于收益性支出，如果是屬于資本性支出，同樣采用上述方法處理。

　�。�2）人力資源財務(wù)會計的賬戶設(shè)置及賬務(wù)處理。人力資源財務(wù)會計應(yīng)設(shè)置“人力資產(chǎn)”、“人力費用”、“人力資產(chǎn)攤銷”和“人力資源轉(zhuǎn)讓損益”等四個賬戶，同時“人力資產(chǎn)”可以按照使用部門或員工類別下設(shè)明細賬。“人力資產(chǎn)”賬戶是用來核算企業(yè)所有資本化的人力資源原始投資成本。借方登記“人力資源投資”的結(jié)轉(zhuǎn)額，貸方登記人力資產(chǎn)的減少額，余額在借方，表示企業(yè)現(xiàn)有人力資源投資的原始成本。資本化的人力資源投資成本應(yīng)當在人力資源的服務(wù)期內(nèi)攤銷，攤銷期一般按照合同期來進行�！叭肆�資產(chǎn)攤銷”賬戶就是用來核算企業(yè)人力資源投資成本的逐期攤銷額，它屬于抵減賬戶。每期攤銷時借記“人力費用”，貸記“人力資產(chǎn)攤銷”，余額在貸方，表示累計攤銷額。當某類人力資產(chǎn)全部攤銷完畢，借記“人力資產(chǎn)攤銷”，貸記“人力資產(chǎn)”�！叭肆�費用”賬戶屬于損益類賬戶，主要是用來核算人力資產(chǎn)每期的攤銷額及人力資源取得、維護與開發(fā)中不能資本化的部分。期末轉(zhuǎn)到“本年利潤”賬戶，期末無余額�！叭肆�資源轉(zhuǎn)讓損益”賬戶是用來核算企業(yè)因員工調(diào)動、流失、離退休、死亡等原因而發(fā)生的損益。借方登記損失，貸方登記收益，期末將其余額結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤”，期末無余額。處理時，借記“人力資源轉(zhuǎn)讓損益”（表示損失），“人力資源攤銷”（已攤銷額），“現(xiàn)金”（收到的補償金）；貸記“人力資產(chǎn)”和“人力資源轉(zhuǎn)讓損益”（表示收益）。

　　6.人力資源會計報告

　　鑒于“取易棄難”的原則，人力資源會計信息披露可以在傳統(tǒng)會計報告中增加有關(guān)人力資源信息即可，而無須另外再編制人力資源會計信息報告。人力資源會計信息主要包括人力資源財務(wù)信息和人力資源績效信息。

　�。�1）人力資源會計財務(wù)信息的披露設(shè)想。在披露人力資源會計的財務(wù)信息時，只需在傳統(tǒng)會計報表中增加有關(guān)項目就行。如：在資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)方可以增加“人力資源投資”和“人力資產(chǎn)”項目�！叭肆�資產(chǎn)”項目下設(shè)抵減項目“人力資產(chǎn)攤銷”，余額表示人力資產(chǎn)的凈值。同時，“人力資源投資”和“人力資產(chǎn)”應(yīng)列示在長期投資和固定資產(chǎn)之間，主要是基于人力資產(chǎn)的使用一般短于固定資產(chǎn)的使用壽命來考慮的。在損益表上，可以增加“人力資源轉(zhuǎn)讓損益”、“人力費用”等項目。在現(xiàn)金流量表上，可以在投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量下單獨反映企業(yè)人力資源投資和收到補償款時所發(fā)生的現(xiàn)金流出和流入。當然，為了突出人力資源的重要性，也可以將現(xiàn)有的現(xiàn)金流量劃分三類的方式改為劃分四類，如設(shè)“人力資源投資導致的現(xiàn)金流量”加以披露。

　�。�2）人力資源會計績效信息的披露設(shè)想。 由于人力資源問題的特殊性，很多的事項根本不可能用貨幣單位來衡量，如：人力資源層次結(jié)構(gòu)比例，人力資源投資方向，企業(yè)員工的學歷構(gòu)成、職稱等情況，而在知識經(jīng)濟時代，這些信息對信息使用者來說又是非常重要的�；�于以上的認識，披露企業(yè)的人力資源績效信息是必須的，而且是必要的。根據(jù)人力資源績效信息的特點，既可以采用文字說明法來對企業(yè)的人力資源績效信息進行描述，也可以用表格法或圖表法對一些能量化的人力資源績效指標進行披露。至于具體的披露方式，既可以在現(xiàn)有的信息披露工具如招股說明書、上市公告、年度報告中進行，也可以編制專門的人力資源績效報告來進行。為簡便和易于操作，在編制初期，可先以文字、圖形等為主；在經(jīng)過一段時間的摸索之后，人力資源報告應(yīng)該以一系列的人力資源技術(shù)和貨幣指標的表格為主，也就是說，人力資源報告也應(yīng)該逐步過渡到同現(xiàn)有的財務(wù)報告一樣，成為一種正規(guī)的和嚴謹?shù)男畔�報告工具�?/p>

　　從以上披露方式的設(shè)想可以看出，它的編制并沒有增加多少會計人員的工作量，在人力資源會計核算框架構(gòu)建初期還是非�？扇〉�，它不但能夠反映傳統(tǒng)會計的信息，而且還能夠突出企業(yè)人力資源信息。