【摘　要】管理會計的本質(zhì)是會計和管理的有機結(jié)合，它在企業(yè)管理中起著十分重要的作用。管理會計的形成和發(fā)展受社會實踐及經(jīng)濟(jì)理論的雙重影響，本文縱觀19世紀(jì)以來管理理論的發(fā)展過程，從而探討不同階段管理會計的內(nèi)容及管理會計未來的發(fā)展方向。

　　【關(guān)鍵詞】管理會計　理論發(fā)展

　　隨著現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展，市場競爭的激烈，傳統(tǒng)的會計已不能滿足社會需要，于是會計便和管理巧妙結(jié)合起來形成管理會計，管理會計作為從會計系統(tǒng)分離出來的一個新的領(lǐng)域，與財務(wù)會計共同形成會計學(xué)科的兩大分支。管理會計以現(xiàn)代管理科學(xué)為基礎(chǔ)，以提高經(jīng)濟(jì)效益為目的，以一系列特定技術(shù)、方法為手段，對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動進(jìn)行規(guī)劃和控制的信息系統(tǒng)。它對幫助企業(yè)管理者科學(xué)的制定經(jīng)營決策，合理的利用經(jīng)濟(jì)資源，有效強化內(nèi)部管理和提高經(jīng)濟(jì)效益起著非常重要的作用。本文縱觀19世紀(jì)以來管理理論的發(fā)展過程。從而探討不同階段管理會計的內(nèi)容及管理會計未來的發(fā)展方向。

　　1、以成本控制為基本特征的管理會計階段

　　19世紀(jì)末20世紀(jì)初，隨著社會化大生產(chǎn)程度的提高，生產(chǎn)規(guī)模日益擴大，競爭開始激烈起來，所有者和經(jīng)營者都意識到，企業(yè)的生存和發(fā)展并不僅僅取決于產(chǎn)量的增長，更重要取決于成本的高低。因此，為在激烈的競爭中戰(zhàn)勝對手，必須要求企業(yè)加強內(nèi)部管理，提高生產(chǎn)效率以降低成本、費用，獲取最大限度的利潤。

　　適應(yīng)該階段社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀要求，產(chǎn)生了泰羅的科學(xué)管理理論。1911年泰羅的《科學(xué)管理的原則和方法》一書問世，書中對標(biāo)準(zhǔn)化管理制度的確定，為“標(biāo)準(zhǔn)成本制度”的確立奠定了思想及理論基礎(chǔ)。該理論旨在解決如何提高生產(chǎn)和工作效率。1921年美國《預(yù)算與會計法案》頒布，“預(yù)算控制‘作為科學(xué)管理原理中另外一個重要方面被引進(jìn)到管理會計中。預(yù)算管理的重要性在于它既是決策會計所定決策目標(biāo)的具體化與協(xié)調(diào)化，又是對決策目標(biāo)的貫徹執(zhí)行落實責(zé)任與指導(dǎo)行為的重要規(guī)范。1933年《利潤工程學(xué)一一促使企業(yè)盈利的應(yīng)用經(jīng)濟(jì)學(xué)》出版，在”本量利“關(guān)系的闡述方面把理論研究與具體實踐結(jié)合起來?！北玖坷治觥胺ㄒ渤蔀榍捌诠芾頃媰?nèi)容中的一個重要方面。

　　1922年奎因坦斯的《管理會計：財務(wù)管理入門》出版，這部書不僅首次提出“管理會計”的名稱，而且闡明了企業(yè)的會計管理工作與財務(wù)管理工作之間的關(guān)系。1924年麥金西的專著《管理會計》出版，書中指出，企業(yè)的會計工作應(yīng)當(dāng)把一些以科學(xué)管理為基礎(chǔ)的、面向未來的會計概念及其會計程序納入以經(jīng)營管理為目的的會計制度中去。麥金西還指出，會計應(yīng)當(dāng)把握住標(biāo)準(zhǔn)，并注意在標(biāo)準(zhǔn)與業(yè)績比較的基礎(chǔ)上作好服務(wù)于經(jīng)營管理的記錄。1929年學(xué)者海斯的《供經(jīng)理控制用的會計》一書問世，這部書進(jìn)一步闡明了建立管理會計的基本思想，一方面他認(rèn)為管理會計的核心應(yīng)當(dāng)是標(biāo)準(zhǔn)和科學(xué)而系統(tǒng)的記錄，另一方面又指出管理會計中所提供的信息是與企業(yè)決策層有關(guān)的信息。

　　在這一階段，管理會計以成本控制為基本特征，以提高企業(yè)生產(chǎn)效率和工作效率為目的。其主要內(nèi)容包括標(biāo)準(zhǔn)成本、預(yù)算控制、差異分析等內(nèi)容。

　　2、以預(yù)測、決策為基本特征的管理會計階段

　　1950年11月英國企業(yè)會計管理赴美考察團(tuán)發(fā)表了題為《管理會計》的報告，指出：“管理會計是以幫助管理當(dāng)局制定政策和控制日常經(jīng)營活動的方式來提供會計信息的?！边@體現(xiàn)著上世紀(jì)50年代英美的管理會計思想。

　　1965年5月，英國成本和工廠會計師協(xié)會將1931年創(chuàng)辦的《成本會計師》雜志更名為《管理會計》。在雜志更名申明中指出：“成本會計工作是管理會計中的很重要的組成部分?！边@一結(jié)論對于其后管理會計的發(fā)展具有很重要的作用。與這一歷史事件相關(guān)聯(lián)的是萊昂德。R艾米教授的見解，這位教授指出：管理會計向管理當(dāng)局提供信息并指導(dǎo)其行動，至少與外部報告同樣重要。他還進(jìn)一步指出：以往為決策問題提供信息是會計師的最薄弱環(huán)節(jié)，然而，從戰(zhàn)略上講，這卻是最重要的任務(wù)。上述可見，理順成本會計與管理會計的關(guān)系，并明確企業(yè)的管理會計工作與企業(yè)經(jīng)營決策的相關(guān)性是體現(xiàn)在60年代管理會計研究中的最重要的思想與研究中力求著重解決的問題。

　　這一時期管理會計的發(fā)展歷程基本上可以分為50年代的執(zhí)行性管理會計和之后的決策性管理會計兩個魷段。在執(zhí)行性管理會計階段，管理會計追求的是“效率”，強調(diào)把事情做好，在決策性管理會計階段，管理會計追求的是“效益”，強調(diào)先把事情做對，然后把事情做好。應(yīng)該說，管理會計無論是追求“效率”還是“效益”，只是企業(yè)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境不同，而其本質(zhì)都一樣。在產(chǎn)品供不應(yīng)求的環(huán)境下，企業(yè)的高“效率”自然轉(zhuǎn)化為高“效益”，而在產(chǎn)品供過于求的環(huán)境下，企業(yè)的高“效本”首先要接受市場位驗才能轉(zhuǎn)化為高“效益”。這一時期的管理會計的主題可以歸結(jié)為價值僧值。在該期間，社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和經(jīng)濟(jì)理論的豐富，使得管理會計的理論體系逐漸完善，內(nèi)容更加豐富，逐步形成了預(yù)測、決策、預(yù)算、控制、考核、評價的管理會計體系。

　　3、以重視環(huán)境適應(yīng)性為基本特征的戰(zhàn)略管理會計階段

　　高新技術(shù)的發(fā)展和日益加劇的國際化市場競爭使傳統(tǒng)管理會計越來越未能適應(yīng)市場和競爭環(huán)境的變化。1987年美國的7ohnson和Kap lan教授合寫的《相關(guān)性消失了-管理會計的興衰》一書震動了西方會計界。他們認(rèn)為，應(yīng)改變管理會計從屬于財務(wù)報告而與規(guī)劃和控制不再相關(guān)的現(xiàn)狀?，F(xiàn)行的管理會計體系應(yīng)有一個根本性的變革，才能符合當(dāng)今科學(xué)技術(shù)和管理科學(xué)發(fā)展的現(xiàn)實情況。為此，管理會計學(xué)者在如何使管理會計能夠適應(yīng)戰(zhàn)略管理的需要，為企業(yè)戰(zhàn)略管理提供適當(dāng)?shù)男畔⒑陀行У目刂剖侄蔚确矫孢M(jìn)行了大量的研究。這些研究使戰(zhàn)略管理會計開始形成，管理會計開始步入一個嶄新的發(fā)展階段。戰(zhàn)略管理會計最早是由英國學(xué)者simmonds于1981年在《戰(zhàn)略管理會計》一文中提出來的。在該文中他將戰(zhàn)略會計定義為：“用于構(gòu)建和監(jiān)督企業(yè)戰(zhàn)略的有關(guān)企業(yè)及其競爭對手的管理會計數(shù)據(jù)的提供與分析”。他認(rèn)為戰(zhàn)略管理會計應(yīng)多注重外在環(huán)境，并協(xié)助企業(yè)衡量其競爭地位。

　　戰(zhàn)略管理會計是現(xiàn)代管理會計體系中的一個新領(lǐng)域，即管理會計與企業(yè)戰(zhàn)略的結(jié)合，是傳統(tǒng)管理會計在新的市場環(huán)境和企業(yè)管理環(huán)境下的發(fā)展。與企業(yè)戰(zhàn)略的制定和實施相關(guān)的會計信息，不僅包括企業(yè)內(nèi)部信息，還應(yīng)該包括與外部環(huán)境相關(guān)的信息。戰(zhàn)略管理會計需要關(guān)注環(huán)境變化對企業(yè)發(fā)展和企業(yè)戰(zhàn)略的制定與實施的影響，并據(jù)以搜集相關(guān)的信息。強調(diào)運用各種相關(guān)的財務(wù)信息與非財務(wù)信息，幫助決策層制定戰(zhàn)略發(fā)展方案。從戰(zhàn)略角度看。企業(yè)的競爭能力受到外部環(huán)境、內(nèi)部條件和競爭態(tài)勢的強烈影響。為使競爭戰(zhàn)略的制定和實施得以順利和有效地進(jìn)行，要求企業(yè)總體性的競爭戰(zhàn)略同企業(yè)內(nèi)部各個層次的經(jīng)營戰(zhàn)略的制定和實施相結(jié)合，捉進(jìn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的順利實現(xiàn)。由此，現(xiàn)代管理會計的研究內(nèi)容“對內(nèi)深化”和“向外擴展”并舉。

　　管理會計的進(jìn)一步發(fā)展使傳統(tǒng)的業(yè)績財務(wù)計量方法受到挑戰(zhàn)，需要在其基礎(chǔ)上對業(yè)績進(jìn)行綜合評價，以便從更高層次上對企業(yè)的業(yè)績進(jìn)行更為全面的評價。從而引入非財務(wù)計量指標(biāo)，非財務(wù)計量往往能夠為管理者改善經(jīng)營指明方向。計量業(yè)績的非財務(wù)指標(biāo)必須結(jié)合公司的行業(yè)特點、發(fā)展目標(biāo)和發(fā)展戰(zhàn)略加以確定。不同行業(yè)的企業(yè)和同一行業(yè)的不同企業(yè)，其目標(biāo)、使命和戰(zhàn)略各滅相同，其業(yè)績衡量指標(biāo)也不盡相同。

　　至今發(fā)展比較成熟且被廣為采用的綜合業(yè)績評價方法為平衡記分卡法。平衡記分卡法從財務(wù)維度、顧客維度、企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、企業(yè)學(xué)習(xí)與成長等四個方面，全面評價企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。它的核心思想是，企業(yè)在營運過程中，涉及到顧客、供應(yīng)商、投資者、員工等不同利益方面，企業(yè)需要在不同程度上滿足他們的需要，而他們之間的有些需要有時是相互矛盾的，企業(yè)需要在這些矛盾和競爭的不同要求之間進(jìn)行平衡。至此，管理會計完成了從為產(chǎn)品定價提供信息到為企業(yè)經(jīng)營管理決策提供信息的過渡，由成本計算、標(biāo)準(zhǔn)成本制度、預(yù)算座制發(fā)展到財務(wù)管理和管理控制階段。

　　4、管理會計在90年代以來的發(fā)展趨勢

　　90年代以來，西方管理會計的研究在管理控制系統(tǒng)、成本會計、成本管理、成本動因等方面都取得了一些新的成果，尤其是戰(zhàn)略管理會計的研究和應(yīng)用的進(jìn)展。戰(zhàn)略管理會計的內(nèi)容主要包括戰(zhàn)略目標(biāo)的制定、戰(zhàn)略成本管理、經(jīng)營投資決策分析、人力資源管理和風(fēng)險管理。戰(zhàn)略管理會計采用多元化的信息處理方法，如作業(yè)成本法、價值鏈分析、對手分析、環(huán)境分析、預(yù)警分析等等。戰(zhàn)略管理會計以其新興的思想、理論和方法，代表著管理會計的發(fā)展趨勢。

　　雖然目前管理會計有較大的發(fā)展，但管理會計未來研究仍面臨不少問題例如如何將管理會計的研究與其他研究（如則務(wù)、物流、經(jīng)濟(jì)、則務(wù)會計、信急管理、管理科學(xué)、行為學(xué)等）相融合。如何把管理會計中出現(xiàn)與財務(wù)相關(guān)的內(nèi)容分解到財務(wù)管理學(xué)科中去，如把管理會計中的資金預(yù)測分解到財務(wù)管理的“籌資管理”中去，管理會計的短期經(jīng)營決策納人流動資產(chǎn)“投資管理”中去，管理會計的長期投資決策納人固定資產(chǎn)“投資”和金融資產(chǎn)（證券）“投資”中去，把預(yù)算控制納人到“損益管理”中去消化，因為籌資、投資、損益的管理以及資金管理都是財務(wù)管理的重要內(nèi)容，這樣既合情又合理，因為經(jīng)過這樣處理，就會使財務(wù)管理的籌資、投資、損益三大管理內(nèi)容更加充實，更加系統(tǒng)。

　　今天，在以全球化、金融化和知識化為特征的現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)的環(huán)境下，企業(yè)所面臨的內(nèi)外部環(huán)境都將發(fā)生變化。管理會計是為了幫助管理者更好地決策和經(jīng)營管理而存在，企業(yè)及其經(jīng)營環(huán)境的變化必然推進(jìn)管理會計的發(fā)展。未來的管理會計將呈現(xiàn)出國際化、戰(zhàn)略化和行為化的發(fā)展趨勢，從而更好的為企業(yè)發(fā)展服務(wù)。

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