一、會計信息的兩個主要質(zhì)量特征：可靠性與相關(guān)性

　　會計信息要對決策有用，必須具備相關(guān)性與可靠性這兩個主要質(zhì)量特征?？煽啃允侵笗嬓畔?yīng)能如實地表述所要反映的對象，確保信息能免于錯誤和偏差?？煽康臅嬓畔?yīng)具備三個基本特征，即真實性、可驗證性和中立性。相關(guān)性是指能夠通過幫助信息使用者預(yù)測過去、現(xiàn)在和未來事件的結(jié)果，堅持或更正先前的預(yù)測并在決策中起作用。相關(guān)的會計信息也必須具備三個基本特征，即及時性、預(yù)測價值和反饋價值。

　　可靠性和相關(guān)性共同服務(wù)于會計信息的決策有用性。在理想的狀態(tài)下，可靠性和相關(guān)性并行不悖，但在現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，兩者之間卻常常出現(xiàn)矛盾，很難達(dá)到統(tǒng)一。人們在對會計信息的決策有用性的追求上面臨著兩難選擇，例如，相關(guān)性要求會計信息具有及時性、預(yù)測價值和反饋價值，而有預(yù)測價值的會計信息可能由于缺乏驗證，從而使可靠性受到損害；相反，如果一直堅持如實反映，那么等到條件具備時會計信息可能已經(jīng)失去了預(yù)測價值。由于可靠性與相關(guān)性不可兼得，人們只能根據(jù)不同的重視程度在兩者之中選擇其一，從而導(dǎo)致了不同的會計處理方法。其中最典型的就是對會計計量屬性的選擇。

　　二、歷史成本及其面臨的挑戰(zhàn)

　　現(xiàn)行計量模式——歷史成本會計就是可靠性與相關(guān)性相權(quán)衡的結(jié)果。在此模式下，資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益等項目的計量都基于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實際交易價格或成本，而不考慮市場變化的影響。歷史成本是所有會計計量屬性中最具有可靠性的。其依據(jù)的是實際發(fā)生時的數(shù)據(jù)，較少需要會計人員的估計與判斷，比較客觀，容易確定；加之其有各種原始憑證作為依據(jù)，可隨時驗證，能夠減少任意操縱與歪曲事實的行為。而且，歷史成本具有中立性，有利于協(xié)調(diào)不同集團(tuán)和個人之間的利益沖突，容易得到各方的認(rèn)可，做到不偏不倚。然而遺憾的是，歷史成本缺乏相關(guān)性，即使在資產(chǎn)的取得日，歷史成本、市場價值和未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值是相等的，但市場價值和未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值會隨著時間以及市場條件的改變而改變。不過，雖然歷史成本并不直接報告企業(yè)未來投資回報，但是由于客觀地反映了過去，人們可以通過一些模型預(yù)測企業(yè)未來盈利能力，從而預(yù)測企業(yè)未來收益，所以歷史成本在一定程度上與決策是相關(guān)的。傳統(tǒng)會計在權(quán)衡可靠性與相關(guān)性時，偏重于前者，而且認(rèn)為使用歷史成本導(dǎo)致相關(guān)性的減少所帶來的損失沒有超過增加可靠性所得到的利益。于是歷史成本會計作為主要的計量模式一直沿用至今。

　　自20世紀(jì)80年代后期以來，信息技術(shù)在歐美國家得到高速的發(fā)展和廣泛的應(yīng)用，這使其所處的會計環(huán)境發(fā)生了巨大的變化。隨著市場風(fēng)險的增大和企業(yè)經(jīng)營方式、生產(chǎn)方式的轉(zhuǎn)變，歷史成本在某些方面顯得無能為力，其原因是：

　　1.企業(yè)產(chǎn)品周期的縮短，市場風(fēng)險增大，造成資產(chǎn)的市價與歷史成本的差距擴(kuò)大，必然會加大歷史成本與會計目標(biāo)決策的不相關(guān)程度。同時，信息時代的企業(yè)產(chǎn)品更新速度加快，企業(yè)內(nèi)外部信息使用者迫切要求會計能對產(chǎn)品的更新率及相應(yīng)的成本流轉(zhuǎn)率進(jìn)行計量，而歷史成本面向過去，遠(yuǎn)不能滿足這種需求。

　　2.衍生金融工具的發(fā)展為會計計量提出了新的問題。英國的老牌銀行——巴林銀行的倒閉，以及一系列衍生金融工具交易的巨額虧損的發(fā)生，人們要求對衍生金融工具交易后潛在的巨大風(fēng)險進(jìn)行預(yù)防和披露。然而，歷史成本會計力求準(zhǔn)確和客觀地反映過去的交易事項，對于衍生金融工具這一類合約無法在會計上進(jìn)行確認(rèn)和計量。

　　3.對于人力資源和知識產(chǎn)權(quán)，現(xiàn)行計量模式并不對它們加以計量，但是這些資產(chǎn)對經(jīng)營產(chǎn)生重大影響，不予確認(rèn)顯然不能滿足信息使用者的需要；若予以確認(rèn)，應(yīng)如何計量？這并非歷史成本會計所能夠解決的。

　　三、公允價值能否完全取代歷史成本

　　公允價值是指理智的雙方在一個開放的、不受干擾的市場中，在平等的、相互之間沒有關(guān)聯(lián)的情況下，自愿進(jìn)行交換的金額。市場價值或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值可以作為公允價值的“代表”。與歷史成本相反，公允價值是一種動態(tài)反映，體現(xiàn)資產(chǎn)和負(fù)債在某一時點上的實際價值。它能為投資者和債權(quán)人提供評估企業(yè)未來現(xiàn)金流量的具有預(yù)測性價值的會計信息，與信息使用者的需求更為相關(guān)。然而，公允價值存在著缺乏可靠性的致命弱點，在操作上很大程度地受到主觀因素的影響。在這種情況下，會計人員應(yīng)具備較高的職業(yè)判斷和分析能力，利用估價技術(shù)來確定其公允價值。例如，采用儲備會計對石油和天然氣儲備所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進(jìn)行估計時，首先要估計折現(xiàn)率和未來事件的發(fā)生概率?，F(xiàn)實經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的折現(xiàn)率并不是固定的，未來事件發(fā)生的概率也非常復(fù)雜，這些都依靠會計人員的主觀判斷。結(jié)果，一方面，估計數(shù)可能偏離實際數(shù)，造成計量不準(zhǔn)確；另一方面，這種人為的估計為會計信息操縱預(yù)留了空間。因此，使用公允價值進(jìn)行計量，在相關(guān)性提高的同時，卻喪失了可靠性。

　　歷史成本較公允價值可靠，公允價值較歷史成本相關(guān)。在新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，采用何種計量模式更能提供對使用者有用的會計信息？在美國，自20世紀(jì)90年代以來，財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）已經(jīng)先后制定了許多與公允價值計量有關(guān)的會計準(zhǔn)則?！癋ASB內(nèi)部的辯論不是要不要公允價值，而是什么時候采用公允價值”。公允價值能完全取代歷史成本嗎？不少會計學(xué)家，包括佩頓和利特樂頓、井尻雄士、莫茨等為歷史成本進(jìn)行了辯護(hù)。雙方分歧的實質(zhì)在于會計信息質(zhì)量的兩個主要特征，即可靠性和相關(guān)性誰更重要。當(dāng)前，美國會計界傾向于考慮相關(guān)性。Wallman將相關(guān)性等同于有用性，他提出的彩色模式中把相關(guān)性看作至高無上的會計信息質(zhì)量特征。但是，其強(qiáng)調(diào)相關(guān)性不能犧牲可靠性，不可靠的信息只能誤導(dǎo)信息使用者，很難說它有什么決策有用性。會計信息的可靠性與相關(guān)性缺一不可，其中可靠性是基礎(chǔ)，是會計信息的靈魂。因此，雖然在未來的發(fā)展中，公允價值將被廣泛地應(yīng)用，特別是在計量衍生金融工具和避險活動等方面，但是歷史成本仍然是基礎(chǔ)，絕不可能被完全取代。

　　四、對歷史成本會計的修訂

　　1.任何一種會計計量屬性都不具有絕對性、排他性的優(yōu)勢，單一的計量模式已經(jīng)無法適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。未來的計量模式應(yīng)該是多種計量屬性并存的混合模式。因此，信息提供者必須在可靠性與相關(guān)性之間進(jìn)行權(quán)衡，使會計信息的效用達(dá)到最大化。

　　2.歷史成本具有高度的可靠性，但它決不是完全可靠的。在歷史成本會計下，會計核算是以收入與費用的配比來決定收益的，會計人員需要核算應(yīng)計項目。然而做到這一點并不是只有一種方法，例如對固定資產(chǎn)計提折舊，就有直線法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等多種方法。由不同方法計算出來的年折舊額各不相同，這就使得不同企業(yè)的獲利能力不存在可比性。因此，會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)盡量縮小企業(yè)對會計政策和會計方法的選擇范圍，防止管理當(dāng)局對收益的操縱，進(jìn)一步提高歷史成本的可靠性。

　　3.采用充分披露的戰(zhàn)略。這樣，信息使用者可以意識到企業(yè)在多樣的、適用于資產(chǎn)和負(fù)債的會計政策中選用了何種政策；此外，附注說明使投資者可以預(yù)測公司未來的業(yè)績，彌補(bǔ)歷史成本缺乏相關(guān)性的不足，更能滿足決策的需要。