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試論邯鋼“模擬市場核算”對管理會計的貢獻

來源: 《會計研究》·劉海民 編輯: 2003/11/06 08:53:44  字體:
  鋼鐵行業(yè)是多流程、大批量生產(chǎn)的行業(yè)。與此相適應,其管理體制、成本核算和責任會計模式具有以下特征:第一,生產(chǎn)過程的高度計劃性決定了對生產(chǎn)流程各個工藝環(huán)節(jié)必須實行高度集中的管理模式;第二,雖然企業(yè)外部存在生鐵、鋼坯等半成品的“完全競爭市場”,但出于節(jié)能和節(jié)約成本的需要,鋼鐵聯(lián)合企業(yè)一般將處于高溫狀態(tài)的半成品直接由供方“銷售”給需方,除了因半成品內(nèi)部供需不平衡時由公司統(tǒng)一對外購銷外,不允許內(nèi)部供需雙方自行外銷和外購;第三,為了控制下道工序?qū)ι系拦ば蛩峁┑脑系南?,半成品轉(zhuǎn)移一般采用分批逐步結(jié)轉(zhuǎn)成本的核算辦法,而不采用平行結(jié)轉(zhuǎn)辦法;第四,為區(qū)分各個生產(chǎn)環(huán)節(jié)(分廠)的經(jīng)濟責任,半成品轉(zhuǎn)移一般采用某些鎖定轉(zhuǎn)移價格的辦法。實際上具有上述特征的不只是鋼鐵行業(yè),其他有色金屬業(yè)、機械行業(yè)、化學工業(yè)、制糖業(yè)、造紙業(yè)等都具有這些特點。

  在目前實踐中,我國鋼鐵企業(yè)的半成品(也包括輔助工序的產(chǎn)品和服務,下同)轉(zhuǎn)移價格有三類模式:第一類,是以寶鋼為代表的少數(shù)企業(yè),以標準制造成本或計劃制造成本作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格,主要根據(jù)成本差異考核有關(guān)部門或分廠的工作業(yè)績,另外以下達指標的辦法輔助考核產(chǎn)品品種、質(zhì)量、資金占用等;第二類,是武鋼的“實際成本核算、目標成本控制、責任成本管理”模式,即以實際成本作為轉(zhuǎn)移價格,到月末用一套固定的“置換價格”替代制造成本表中的原燃料單價計算出責任成本,以區(qū)分分廠的成本責任,同樣以下達品種、質(zhì)量、資金占用等指標作為輔助考核;第三類,是目前國內(nèi)應用廣泛的邯鋼模式,即采用“模擬市場價格”作為半成品轉(zhuǎn)移價格。在這種模式下,由公司根據(jù)一定時期內(nèi)市場上生鐵、鋼坯、能源及其他輔助材料的平均價格編制企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格,并根據(jù)市場價格變化的情況每半年或一年作一次修訂,各分廠根據(jù)原材料等的消耗量和“模擬市場價格”核算本分廠的產(chǎn)品制造成本,也以“模擬市場價格”向下道工序“出售”自己的產(chǎn)品。獲得的“銷售收入”與本分廠的產(chǎn)品制造成本之間的差額,就是本分廠的銷售毛利。銷售毛利還需要作以下兩項扣除:一是把公司管理費分配給分廠作銷售毛利的扣除項,一般采用固定的數(shù)額(根據(jù)管理費年預算確定);二是財務費用由分廠負擔,一般根據(jù)分廠實際占用的流動資金額參考國家同期同類利率確定。作這兩項扣除后,就形成了本分廠的“內(nèi)部利潤”。

  在考核方法上,公司通常給分廠下達一組目標成本和目標利潤。分廠制造成本低于目標成本,即形成成本降低額或稱貸差,作為計獎或不“否決”獎金的依據(jù),反之則“否決”獎金。實際內(nèi)部利潤大于目標利潤的差額,通常也被當作計獎的依據(jù)。在現(xiàn)實中,有的公司以考核成本降低額為主,有的以考核內(nèi)部利潤為主。由于成本降低本身就是增加內(nèi)部利潤的因素,有的公司為了避免重復計獎,就將成本降低額從內(nèi)部利潤增加額中扣除,作為增加內(nèi)部利潤的計獎基數(shù)。

  根據(jù)最近我們組織的對部分鋼鐵企業(yè)的問卷調(diào)查[1],在收回的46份有效問卷中,回答采用邯鋼的“模擬市場”方式制定半成品轉(zhuǎn)移價格的有35份,沒有采用的11份。多數(shù)企業(yè)采用“模擬市場價格”作為制定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的基礎,固定與政府對邯鋼經(jīng)驗的大力宣傳、推動有關(guān),但不可否認的是邯鋼“模擬市場核算”確有其合理之處。邯鋼推行以“模擬市場核算,實行成本否決”為主要內(nèi)容的內(nèi)部經(jīng)濟責任制,使它能夠在1993年以來國內(nèi)鋼材價格每年降低的情況下保持利潤基本不減,1994-1996年實現(xiàn)利潤在行業(yè)中連續(xù)三年排列第三名,1997—1999年上升為第二名。1999年邯鋼鋼產(chǎn)量只占全國鋼產(chǎn)量的2.43%,而實現(xiàn)的利潤卻占全行業(yè)利潤總額的13.67%。冶金行業(yè)通過推廣邯鋼經(jīng)驗,也促使鋼材成本大幅度降低,1997年以來全行業(yè)成本降低基本與鋼材降價保持同步,1999年成本降低還超過了鋼材降價的幅度,不僅使全行業(yè)經(jīng)濟效益呈現(xiàn)恢復性提高,而且為國民經(jīng)濟提供了廉價的鋼材,縮小了高于國際鋼價的價格差,增強了中國鋼鐵工業(yè)的國際競爭能力。

  在對企業(yè)調(diào)查中我們也發(fā)現(xiàn)有的企業(yè)抱怨,采用模擬市場價格比采用計劃成本或標準成本作內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格,在核算公司成本時需要還原較大的“成本差異”,如果跟蹤不準確,造成成本失真的可能性大大增加了。個別企業(yè)甚至因此從采用邯鋼模式改回到以往按計劃成本計價的方式。筆者認為這不是邯鋼模式本身的缺陷,而是這些企業(yè)會計核算和統(tǒng)計臺賬等基礎工作薄弱造成的。

  事實證明,邯鋼經(jīng)驗不僅是適合我國國情的一種企業(yè)內(nèi)部管理制度,而且筆者認為,邯鋼的“模擬市場核算”在兩個方面豐富了管理會計學的內(nèi)容。

  其一,本質(zhì)上的成本中心采用了以市價為基礎的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格。管理會計教科書上一般認為,“以市場價格為轉(zhuǎn)移價格適合于利潤中心和投資中心組織。”[2]而以成本為轉(zhuǎn)移價格適合于成本中心。那么鋼鐵聯(lián)合企業(yè)中主體分廠是利潤中心還是成本中心呢?管理會計專家總是把利潤中心與分營單位的自主決策權(quán)相聯(lián)系,例如卡普蘭認為:“利潤中心是指一個管理者有權(quán)制定資源供給決策并選擇市場的組織單位”[3]。由于鋼鐵公司中的主體分廠一般沒有自由對外采購和銷售的權(quán)利,而且由于前述技術(shù)上的原因,即使給了他們這些權(quán)利他們也不會動用,所以這些分廠本質(zhì)上不是利潤中心,而是成本中心。

  其二,用以市價為基礎的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格,把產(chǎn)品成本、質(zhì)量、資金占用、品種結(jié)構(gòu)等因素納入完整的考核體系之中,給了成本中心更大的責任和壓力,使分廠在有限的決策權(quán)之下,有了除降低成本以外的增利手段。例如:可以使分廠了解假如自己是一個獨立企業(yè)時的盈虧水平,增強“虧損”或微利單位的危機感和緊迫感,則公司推進降低成本目標時遇到的阻力比較小;由于實行優(yōu)質(zhì)優(yōu)價的定價原則,可鼓勵分廠提高產(chǎn)品質(zhì)量以增加“銷售收入”,也使他們有了尋求質(zhì)量與成本最佳結(jié)合點的權(quán)利;利息作為內(nèi)部利潤的扣除項,有利于量化資金占用水平,鼓勵分廠壓縮資金占用;通過對不同品種的合理定價,可鼓勵分廠結(jié)合市場需求調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)。

  此外,多數(shù)管理會計教科書上講業(yè)績考核和獎懲時,一般只針對部門經(jīng)理,多少帶有一些照搬西方教科書的味道。而“邯鋼模式”則是針對“全員”,是與我國國有企業(yè)性質(zhì)和目前國情相適應的。

  注釋及參考文獻:

  [1] 這次問卷調(diào)查是財政部1999年重點會計科研課題“管理會計與發(fā)展的典型案例研究”的內(nèi)容之一,問卷主持人是孟焰教授和筆者

  [2] 余緒纓。管理會計學。北京:中國人民大學出版社,1999:396——398

  [3] 羅伯特。S.卡普蘭,安東尼。A.阿特金森,呂長江主譯。高級管理會計。大連:東北財經(jīng)大學出版社,1999:456

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