內(nèi)容提要：本文闡述了戰(zhàn)略管理的現(xiàn)實意義，對傳統(tǒng)管理會計不能適應戰(zhàn)略管理和新制造環(huán)境的幾個方面進行了分析，提出了傳統(tǒng)管理會計必須進行革新，向戰(zhàn)略管理會計階段過渡以及戰(zhàn)略管理需要戰(zhàn)略管理會計的觀點。同時分析了戰(zhàn)略管理會計與傳統(tǒng)管理會計的不同之處，并對戰(zhàn)略管理會計的目標、主要內(nèi)容與基本方法進行了研究。 

　　作者簡介：浙江財經(jīng)學院會計系講師、經(jīng)濟學碩士。 

　　現(xiàn)代企業(yè)正面臨國內(nèi)和國際兩個市場的競爭挑戰(zhàn)，尤其是在信息時代和管理現(xiàn)代化的今天，企業(yè)管理者的行為時時刻刻要涉及到戰(zhàn)略問題。戰(zhàn)略管理是企業(yè)管理者確定戰(zhàn)略目標，在綜合考慮企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境中相關因素的基礎上制定并實施達到目標的戰(zhàn)略和一系列行動計劃的過程。我國在實施現(xiàn)代企業(yè)制度和經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展的過程中，應充分運用戰(zhàn)略管理思想。 

　　一、戰(zhàn)略管理的現(xiàn)實意義 

　　1.戰(zhàn)略管理可以為企業(yè)提出明確的發(fā)展方向和目標。企業(yè)管理者可以運用戰(zhàn)略管理的理論和方法，確定企業(yè)經(jīng)營的戰(zhàn)略目標和發(fā)展方向，制定實施戰(zhàn)略目標的戰(zhàn)術計劃，從而可排斥企業(yè)管理的短期目標，促使企業(yè)在全面了解預期的結果之后，采取準確的戰(zhàn)術行動以確保在取得短期業(yè)績的同時實現(xiàn)企業(yè)原定的戰(zhàn)略目標和發(fā)展方向。 

　　2.戰(zhàn)略管理為企業(yè)迎接一切機遇和挑戰(zhàn)創(chuàng)造良好的條件。現(xiàn)代企業(yè)面臨的外部環(huán)境是變幻無窮的，這種變幻既給企業(yè)帶來了壓力，又給企業(yè)帶來了意料之外的機遇和挑戰(zhàn)。戰(zhàn)略管理理論和方法有助于企業(yè)高層管理者集中精力迎接這種機遇和挑戰(zhàn)，分析和預測目前和將來的外部環(huán)境，采取積極行動優(yōu)化企業(yè)在環(huán)境中的處境，使企業(yè)有能力迅速抓住機遇，減少與環(huán)境挑戰(zhàn)有關的風險，更好地把握企業(yè)未來的命運。 

　　3.戰(zhàn)略管理可以將企業(yè)的決策過程和外部環(huán)境聯(lián)系起來，使決策更加科學化和規(guī)律化?，F(xiàn)代企業(yè)面臨的外部環(huán)境更加動蕩不安。由于環(huán)境條件的復雜化，任何企業(yè)都將采取一定的措施來適應。非戰(zhàn)略管理的企業(yè)，只能采取被動棗防御決策，僅在環(huán)境發(fā)生變動之后才采取選擇，顯得十分被動，成效有限。而戰(zhàn)略管理的企業(yè)則可采取進攻棗防御決策，通過預測未來的環(huán)境，避免可能發(fā)生的問題，使企業(yè)更好地適應外部環(huán)境的變化，更好地掌握自己的命運。 

　　二、戰(zhàn)略管理需要戰(zhàn)略管理會計 

　?。ㄒ唬﹤鹘y(tǒng)管理會計已不能適應戰(zhàn)略管理的需要 

　　1.不能適應企業(yè)制造環(huán)境的變化。80年代以來，企業(yè)面臨的制造環(huán)境發(fā)生了很大的變化。在企業(yè)自動化方面，高級制造技術（AMT）、電腦輔助設計與制造（CAD/CAM）、彈性制造系統(tǒng)（FMS）、計算機集成制造系統(tǒng)（CZMS）的使用日趨普及；在管理方面，采取適時制采購與制造哲學，包括各種新的管理觀念與技術，如：零庫存、慎選供應商并保持良好關系以及全面質(zhì)量管理等。在這種環(huán)境下，直接人工成本下降，制造費用提高。與傳統(tǒng)制造環(huán)境相比，新制造環(huán)境改變了變動成本與固定成本的比例，企業(yè)的大部分成本在短期內(nèi)是固定的，直接人工成本在制造成本中只占很少一部分，制造費用在制造成本中所占的比重很大。這種制造環(huán)境的革命引發(fā)了許多新的問題，例如：如何計算產(chǎn)品成本，如何評價企業(yè)自動化方面的投資，如何完善控制系統(tǒng)，如何完善業(yè)績評價指標使之激勵管理者實現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標。而傳統(tǒng)管理會計對新制造環(huán)境的不適應性主要有以下三方面：（1）成本計算系統(tǒng)。現(xiàn)有的成本計算系統(tǒng)提供的產(chǎn)品成本信息被嚴重扭曲，不僅不能幫助管理者適應制造環(huán)境的變化，而且限制了對這種變化的適應。（2）成本控制系統(tǒng)?，F(xiàn)有的成本控制系統(tǒng)中，標準成本差異分析在新制造環(huán)境中的作用也值得懷疑。對于短期成本控制而言，直接人工成本在制造成本中所占的比重較小且基本上屬于固定成本，對直接人工成本進行差異分析就沒有多大意義。大多數(shù)制造費用與短期的業(yè)務量變動不具有相關性，所以傳統(tǒng)的標準成本差異分析并不能為短期成本控制提供特別有用的信息。（3）業(yè)績報告系統(tǒng)。傳統(tǒng)的業(yè)績報告一般是一月、一旬或一周編報一次，時效性較差。在新的制造環(huán)境下，企業(yè)的制造周期一般是很短的，通常要求在問題發(fā)現(xiàn)之時或當天就能取得相關的信息。此外傳統(tǒng)的業(yè)績報告中缺乏與企業(yè)戰(zhàn)略直接相關的非貨幣性指標，如市場占有率、顧客滿意度等等。因此，管理會計也必須來一場革命。 

　　2.不能適應市場競爭的需要。傳統(tǒng)管理會計重點考慮的是成本問題。在當今世界激烈競爭的環(huán)境中，衡量競爭優(yōu)勢的指標除成本指標之外還有大量的非財務指標。與企業(yè)戰(zhàn)略目標密切相關的非財務指標如產(chǎn)品質(zhì)量、生產(chǎn)的彈性、顧客的滿意程度、從接受訂單到交付使用的時間等，傳統(tǒng)管理會計系統(tǒng)沒有能夠提供，這就會使企業(yè)的管理者忽視市場、管理戰(zhàn)略等方面的許多重要因素。 

　　3.缺乏重視外部環(huán)境的戰(zhàn)略觀念。成功的企業(yè)管理戰(zhàn)略就是要創(chuàng)造和保持持久的相對競爭優(yōu)勢。管理會計應該指出企業(yè)在市場競爭中所處的相對地位，提供有利于企業(yè)針對競爭進行戰(zhàn)略調(diào)整的財務和非財務信息。但傳統(tǒng)的管理會計卻未能提供這種信息，例如，從市場占有額的變化中可以看出企業(yè)競爭地位的相對變化。如果管理會計報告中包括市場占有額等非財務信息，那么無疑會提高管理會計的相關性。此外，超出會計主體范圍本身，聯(lián)系競爭者來分析企業(yè)的競爭優(yōu)勢，通過與外部競爭者的比較來研究本企業(yè)銷售額、利潤和現(xiàn)金流量的相對變化，這對實現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標來說更有意義。但是，傳統(tǒng)的管理會計卻未能提供和解釋這些有用的信息。 

　　（二）戰(zhàn)略管理會計是管理會計發(fā)展的必然趨勢 

　　在企業(yè)管理已發(fā)展到戰(zhàn)略管理的階段，由于傳統(tǒng)管理會計存在如上所述的問題，因此必須對其進行相應的變革，使其過渡到戰(zhàn)略管理會計階段。戰(zhàn)略管理會計是為適應戰(zhàn)略管理的需要而逐漸形成的，它服從于企業(yè)的戰(zhàn)略選擇，通過報告戰(zhàn)略的成功與否來對戰(zhàn)略管理產(chǎn)生影響。戰(zhàn)略管理會計分析和提供與企業(yè)戰(zhàn)略相關的信息，特別是反映實際成本、業(yè)務量、價格、市場占有率、現(xiàn)金流量和企業(yè)總資源的需求等方面的相對水平和趨勢的信息。 

　　戰(zhàn)略管理會計與傳統(tǒng)管理會計相比，其不同之處在于： 

　?。?）戰(zhàn)略管理會計提供了超越企業(yè)本身的更廣泛、更有用的信息。營造企業(yè)競爭優(yōu)勢是戰(zhàn)略管理的重要目標之一，而企業(yè)的競爭優(yōu)勢取決于它所擁有的相對成本優(yōu)勢。在相同條件下，誰擁有了成本優(yōu)勢就擁有了競爭優(yōu)勢。因此，戰(zhàn)略管理會計特別關注企業(yè)外部環(huán)境的變化，重點搜集有關競爭對手的信息，了解其相對成本，使企業(yè)管理者知己知彼，采取相應的進攻棗防御措施，通過占優(yōu)勢的相對成本和龐大的市場占有額，使企業(yè)保持長久的相對競爭優(yōu)勢。 

　?。?）戰(zhàn)略管理會計提供了更多的與戰(zhàn)略管理有關的非財務信息。傳統(tǒng)管理會計所提供的信息更多的是財務信息，而戰(zhàn)略管理會計則大量提供了諸如質(zhì)量、市場需求量、市場占有率等極為重要的非財務信息。例如市場占有率，它是反映企業(yè)戰(zhàn)略地位的主要指標之一，它的變化反映了企業(yè)競爭地位的變化，在一定程度上代表了未來的現(xiàn)金流入量。 

　　（3）戰(zhàn)略管理會計改進了評價企業(yè)業(yè)績的尺度。傳統(tǒng)管理會計一般以投資報酬率來評價企業(yè)的業(yè)績，而忽略了相對競爭地位在業(yè)績評價中的作用。實際上，企業(yè)利潤是否穩(wěn)定增長在很大程度上取決于企業(yè)相對的市場競爭地位。因此，戰(zhàn)略管理會計將戰(zhàn)略管理思想貫穿于企業(yè)的業(yè)績評價之中，以競爭地位變化帶來的報酬取代傳統(tǒng)的投資報酬指標。即在“不采取戰(zhàn)略行動”和“采取戰(zhàn)略行動”的條件下比較企業(yè)的競爭地位，以及由此帶來的報酬的變化，對新的戰(zhàn)略方案進行評價與決策。戰(zhàn)略管理會計正是通過對競爭對手的分析，運用財務和非財務指標，利用戰(zhàn)略業(yè)績評價，以增加企業(yè)的長期競爭優(yōu)勢。 

　?。?）戰(zhàn)略管理會計提供了更及時、更有效的業(yè)績報告。當今信息時代，多數(shù)企業(yè)都建立了信息系統(tǒng)，這大大方便了各個職能部門的管理人員，他們可以通過對這些信息系統(tǒng)的操作和控制，來監(jiān)控各種資源的運用。電腦化的信息系統(tǒng)為數(shù)據(jù)的綜合性和及時性提供了極大的可能，編制管理會計業(yè)績報告的時間也大為減少，使得管理會計在問題發(fā)生的當時或當天就能提供相關的信息。信息技術的發(fā)展為改進信息的質(zhì)量和時效性提供了可能，為會計分析提供了可靠的基礎，更易于取得時效性和相關性更強的信息。 

　　由此可見，戰(zhàn)略管理會計的應運而生和發(fā)展已成為一種必然的趨勢，而且在現(xiàn)代企業(yè)競爭戰(zhàn)略的實施過程中起著越來越重要的作用。 

　　三、戰(zhàn)略管理會計的目標 

　　由系統(tǒng)論可知，正確的目標是系統(tǒng)良性循環(huán)的前提條件。戰(zhàn)略管理會計的目標對戰(zhàn)略管理會計系統(tǒng)的運行也具有同樣意義。因此，應首先明確戰(zhàn)略管理會計的目標。我們認為，戰(zhàn)略管理會計的目標可以分為最終目標和具體目標兩個層次。 

　　戰(zhàn)略管理會計的最終目標應與企業(yè)的總目標具有一致性。傳統(tǒng)管理會計的最終目標是利潤最大化。利潤最大化雖然能夠使企業(yè)講求核算和加強管理，但是，它不僅沒有考慮企業(yè)的遠景規(guī)劃，而且忽略了市場經(jīng)濟條件下最重要的一個因素棗風險。為了克服利潤最大化的短期性和不顧風險的缺陷，戰(zhàn)略管理會計的目標應立足于企業(yè)的長遠發(fā)展，權衡風險與報酬之間的關系。自本世紀中期以來，多數(shù)企業(yè)把價值最大化作為自己的總目標，因為它克服了利潤最大化的缺點，考慮了貨幣時間價值和風險因素，有利于社會財富的穩(wěn)定增長。企業(yè)價值是企業(yè)現(xiàn)實與未來收益、有形與無形資產(chǎn)等的綜合表現(xiàn)。因此，企業(yè)價值最大化也就是戰(zhàn)略管理會計的最終目標。 

　　戰(zhàn)略管理會計的具體目標主要包括以下四個方面：（1）協(xié)助管理當局確定戰(zhàn)略目標；（2）協(xié)助管理當局編制戰(zhàn)略規(guī)劃；（3）協(xié)助管理當局實施戰(zhàn)略規(guī)劃；（4）協(xié)助管理當局評價戰(zhàn)略管理業(yè)績。 

　　四、戰(zhàn)略管理會計的主要內(nèi)容 

　　戰(zhàn)略管理會計究竟包括哪些內(nèi)容，目前還沒有統(tǒng)一的說法。我們認為，目前戰(zhàn)略管理會計的主要內(nèi)容應包括以下五個方面。 

　　1.戰(zhàn)略目標的制定。戰(zhàn)略管理會計首先要協(xié)助高層管理者制定戰(zhàn)略目標。企業(yè)的戰(zhàn)略目標可以分為三個層次，即公司戰(zhàn)略目標、競爭戰(zhàn)略目標、職能戰(zhàn)略目標。公司戰(zhàn)略目標主要是確定經(jīng)營方向和業(yè)務范圍方面的目標。競爭戰(zhàn)略目標主要研究的是產(chǎn)品和服務在市場上競爭的目標問題，需要回答以下幾個基本問題：企業(yè)應在哪些市場競爭？要與哪些產(chǎn)品競爭？如何實現(xiàn)可持續(xù)的競爭優(yōu)勢？其競爭目標是成本領先還是差異化？是保持較高的競爭地位還是可持續(xù)的競爭優(yōu)勢？職能戰(zhàn)略目標所要明確的是，在實施競爭戰(zhàn)略過程中，公司各個部門或各種職能應該發(fā)揮什么作用，達到什么目標。戰(zhàn)略管理會計要從企業(yè)外部與內(nèi)部搜集各種信息，提出各種可行的戰(zhàn)略目標，供高層管理者選擇。 

　　2.戰(zhàn)略成本管理。成本管理是管理會計的重要內(nèi)容之一。它是一個對投資立項、研究開發(fā)與設計、生產(chǎn)、銷售進行全方位監(jiān)控的過程。戰(zhàn)略成本管理主要是從戰(zhàn)略的角度來研究影響成本的各個環(huán)節(jié)，從而進一步找出降低成本的途徑。作業(yè)影響動因，動因影響成本。成本動因可以分為兩大類：一類是與企業(yè)生產(chǎn)作業(yè)有關的成本動因，如存貨搬運次數(shù)；另一類是與企業(yè)戰(zhàn)略有關的成本動因，如規(guī)模、技術、經(jīng)營多元化、全面質(zhì)量管理以及人力資本的投入。相對于作業(yè)成本動因而言，戰(zhàn)略成本動因?qū)Τ杀镜挠绊懜蟆Ｒ虼?，從?zhàn)略成本動因來進行成本管理，可以避免企業(yè)日后經(jīng)營中可能出現(xiàn)的大量成本浪費問題。一般來說，企業(yè)可以通過采取適度的投資規(guī)模、市場調(diào)研、合理的研究開發(fā)策略等途徑來降低戰(zhàn)略成本。 

　　3.經(jīng)營投資決策。戰(zhàn)略管理會計是為企業(yè)戰(zhàn)略管理提供各種相關、可靠信息的。因此，它在提供與經(jīng)營投資決策有關的信息的過程中，應克服傳統(tǒng)管理會計所存在的短期性和簡單化的缺陷。它應以戰(zhàn)略的眼光提供全局性和長遠性的與決策相關的有用信息。為此，戰(zhàn)略管理會計在經(jīng)營決策方面應摒棄建立在劃分變動成本和固定成本基礎上的本量利分析模式，采用長期本量利分析模式。長期本量利分析是以企業(yè)的產(chǎn)品成本、收入與銷售量呈非線性關系，固定成本變動及產(chǎn)銷量不平衡等客觀條件下，來研究成本、業(yè)務量與利潤之間的關系。其關鍵是應用高等數(shù)學、邏輯學建立成本、業(yè)務量與利潤之間的數(shù)學模型與關系圖，從而確定保本點、安全邊際等相關指標，進行利潤敏感性分析。在長期投資決策方面，應突破傳統(tǒng)的長期投資決策模型中的兩個假定：一是資本性投資集中在建設期內(nèi)，項目經(jīng)營期間不再追加投資；二是流動資金在期初一次墊付，期末一次收回。把資本性投資與流動資金在項目經(jīng)營期間隨著產(chǎn)品銷量的變化而變動的部分也考慮在內(nèi)，此時的現(xiàn)金流量與傳統(tǒng)的現(xiàn)金流量有所不同，其計算公式為： 

　　第t年的現(xiàn)金流量=第t-1年銷售收入×(1+第t年銷售增長率)×第t年銷售利潤率×(1-第t年所得稅率)+第t年折舊額-(第t年銷售收入-第t-1年銷售收入)×(第t年邊際固定資產(chǎn)投資率+第t年流動資金投資率) 

　　將上述現(xiàn)金流量折現(xiàn)就可得出企業(yè)長期投資的預期凈現(xiàn)值。戰(zhàn)略管理會計以現(xiàn)實的現(xiàn)金流量為基礎，更能反映企業(yè)投資的實際業(yè)績，為企業(yè)注重持續(xù)發(fā)展提供有用的信息。 

　　4.人力資源管理。人力資源管理是企業(yè)戰(zhàn)略管理的重要組成部分，也是戰(zhàn)略管理會計的重要內(nèi)容。它包括為提高企業(yè)和個人績效而進行的人事戰(zhàn)略規(guī)劃、日常人事管理以及一年一度的員工績效評價。前者主要是人員招聘和員工培訓方面的規(guī)劃。戰(zhàn)略管理會計的核心是以人為本通過一定的方法和技能來激勵員工以獲取最大的人力資源價值，并采用一定的方法來確認和計量人力資源的價值與成本，進行人力資源的投資分析。 

　　5.風險管理。企業(yè)的任何一項行為都帶有一定的風險。企業(yè)可能因冒風險而獲取超額利潤，也可能會招致巨額損失。一般而言，報酬與風險是共存的，報酬越大，風險也越大。風險增加到一定程度，就會威脅企業(yè)的生存。由于戰(zhàn)略管理會計著重研究全局的、長遠的戰(zhàn)略性問題，因此，它必須經(jīng)?？紤]風險因素。其對風險的管理主要是在經(jīng)營與投資管理中采用一定的方法，如投資組合、資產(chǎn)重組、并購與聯(lián)營等方式分散風險。 

　　五、戰(zhàn)略管理會計的基本方法 

　　為使戰(zhàn)略管理會計理論在企業(yè)會計實踐中得到成功應用，還須有一定的方法加以保證。戰(zhàn)略管理會計的基本方法主要有： 

　　1.作業(yè)成本法。80年代以來，為了適應制造環(huán)境的變化，作業(yè)成本法應運而生。它是一個以作業(yè)為基礎的信息加工系統(tǒng)，著眼于成本發(fā)生的原因棗成本動因，依據(jù)資源耗費的因果關系進行成本分析。即先按作業(yè)對資源的耗費情況將成本分配到作業(yè)，再按成本對象所消耗的作業(yè)情況將作業(yè)分配到成本對象。這就克服了傳統(tǒng)成本計算系統(tǒng)下間接費用責任不清的缺陷，使以前的許多不可控間接費用，在作業(yè)成本系統(tǒng)中變成可控。同時，作業(yè)成本法大大拓展了成本核算的范圍，改進了成本分攤方法，及時提供了相對準確的成本信息，優(yōu)化了業(yè)績評價標準。 

　　2.競爭對手分析。競爭對手分析主要是從市場的角度，通過對競爭對手的分析來考察企業(yè)的競爭地位，為企業(yè)的戰(zhàn)略決策提供信息。競爭對手分析主要涉及以下幾個問題：（1）競爭對手是誰；（2）競爭對手的目標和所采取的戰(zhàn)略措施及其成功的可能性；（3）競爭對手的競爭優(yōu)勢和劣勢；（4）面臨外部企業(yè)的挑戰(zhàn)，競爭對手是如何反應的。 

　　3.預警分析。預警分析是一種事先預測可能影響企業(yè)競爭地位和財務狀況的潛在因素，提醒管理當局注意的分析方法。它通過對行業(yè)特點和競爭狀況進行分析，使管理當局在不利情況來臨之前就采取防御措施，解決潛在的問題。預警分析可分為外部分析和內(nèi)部分析。外部分析主要分析企業(yè)面臨的市場狀況、市場占有率；內(nèi)部分析主要分析勞動生產(chǎn)率、機制運轉(zhuǎn)效率、職員隊伍是否穩(wěn)定等。 

　　4.質(zhì)量成本分析。全面質(zhì)量管理制度的實施，尤其是近二十年來，電腦化設計和制造系統(tǒng)的建立與使用，帶來了管理觀念和管理技術的巨大變化，適時制采購與制造系統(tǒng)應運而生。在此系統(tǒng)下，為了使產(chǎn)品達到零缺陷，企業(yè)非常重視質(zhì)量成本分析。質(zhì)量成本分析是指從產(chǎn)品的研制、開發(fā)、設計、制造，一直到售后服務整個壽命周期內(nèi)的質(zhì)量成本分析方法。它主要分析質(zhì)量成本的四個部分，即預防成本、鑒定成本、內(nèi)部質(zhì)量損失和外部質(zhì)量損失。只有全面掌握與質(zhì)量有關的成本信息，管理者才能進行正確的質(zhì)量成本預算，借以轉(zhuǎn)變目前重產(chǎn)量輕質(zhì)量的觀念。