1997年第12期《會(huì)計(jì)研究》發(fā)表了楊繼良、徐佩玲《論管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用》（簡稱《楊文》）一文。反復(fù)拜讀切磋，受益良多，恕不細(xì)述。本文僅就其中幾個(gè)問題就教于二位同仁。

　　一、管理會(huì)計(jì)方法在西方是否“沒有得到普遍應(yīng)用”？

　　《楊文》寫道：1980年便取得“國外的資料,知道美國的企業(yè)中應(yīng)用成本會(huì)計(jì)的比例…大約是10%吧，很懷疑這個(gè)數(shù)字是不是可靠。1985年…參觀柏克萊附近一家惠普公司的工廠?！麄兘榻B情況時(shí)說，他們沒有采用標(biāo)準(zhǔn)成本。如果不是我親自聽到，我是不會(huì)相信的。那時(shí)回憶起上述10%的數(shù)據(jù)，覺得可信了”,按照《楊文》的思路,“管理會(huì)計(jì)是成本會(huì)計(jì)的發(fā)展，是以成本會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)，”而成本會(huì)計(jì)在美國只有10%的企業(yè)應(yīng)用，那么管理會(huì)計(jì)（方法）在西方自然“沒有得到普遍應(yīng)用”。我們認(rèn)為，這里首先要澄清兩個(gè)問題：

　?。ㄒ唬┖沃^“管理會(huì)計(jì)方法”《楊文》認(rèn)為：管理會(huì)計(jì)方法是指“成本會(huì)計(jì)…加上一些決策、預(yù)算和部門業(yè)績考核方法，”或者指“計(jì)算成本、編制標(biāo)準(zhǔn)成本”，“責(zé)任會(huì)計(jì)”以及“經(jīng)濟(jì)學(xué)家和統(tǒng)計(jì)學(xué)家們早就提出來的…概念和模式”。應(yīng)該說，這種概括比較完整。這里擬將討論的就是這些管理會(huì)計(jì)方法。

　?。ǘ┰~組“普遍應(yīng)用”中“普遍”一詞含義是什么 我們認(rèn)為,“普遍”一詞應(yīng)該定量。按照最簡單且又最嚴(yán)格的方法，“普遍應(yīng)該等于100%”，即100%的管理會(huì)計(jì)方法應(yīng)用于100%的企業(yè)，才可稱之為“普遍”。在這個(gè)意義上,管理會(huì)計(jì)方法無論在美國還是在中國都不可能達(dá)到普遍應(yīng)用的程度,相關(guān)的討論則是毫無意義的，按照另外一種符合常識但較為粗略的方法,“普遍小于100%但大于50%”。這種定量方法可以為人們“普遍”接受。它表明：不是“全部方法”用于“所有企業(yè)”、而是“部分方法”用于“部分企業(yè)”就是“普遍”，進(jìn)言之，一種管理會(huì)計(jì)方法在一家或多家（最多可達(dá)49%）企業(yè)中沒有應(yīng)用,并不能說明這種方法未被普遍使用；相反,一種管理會(huì)計(jì)方法在一家或多家（不超過50%）企業(yè)中應(yīng)用也不能說明這種方法已經(jīng)被普遍應(yīng)用。在這個(gè)意義上，《楊文》依據(jù)美國惠普的一家工廠沒有使用標(biāo)準(zhǔn)成本就相信成本會(huì)計(jì)、進(jìn)而管理會(huì)計(jì)方法在西方?jīng)]有得到普遍應(yīng)用，似失之于嚴(yán)謹(jǐn)。

　　一般說來，管理管理會(huì)計(jì)方法在西方是否得到普遍應(yīng)用對我們來說并不重要。因?yàn)閷τ谔囟ü芾頃?huì)計(jì)方法來說，無論它在西方企業(yè)應(yīng)用的情況如何，只要對我國企業(yè)有用，我們便用；對一個(gè)企業(yè)有用，我們就用于一個(gè)企業(yè)，諸如此類。但問題并非如此之簡單。人們在討論管理會(huì)計(jì)方法在西方應(yīng)用的普遍程度時(shí)，總是帶有傾向性。試圖為管理會(huì)計(jì)方法在我國應(yīng)用找一個(gè)參照系，即某種方法在西方普遍采用，我們也可以普遍采用；反之，亦反。這在我國流行的管理會(huì)計(jì)教科書中表現(xiàn)的尤其明顯，其中幾乎沒有中國自己的東西。

　　那么，管理會(huì)計(jì)方法在西方究竟應(yīng)用得怎么樣呢？我們有幸存有《楊文》提到的斯坦福大學(xué)Horngren等三位教授合著的那本《成本會(huì)計(jì)：以管理為重點(diǎn)》（1997年，英文第9版）。該書26章，合成7個(gè)部分，即成本會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，計(jì)劃與控制工具，用于決策的成本信息，成本分配與收益，質(zhì)量控制與適時(shí)制，資本預(yù)算，管理控制系統(tǒng)。按照中國大陸學(xué)者的看法，這無異于一本管理會(huì)計(jì)。該書一個(gè)突出特點(diǎn)是穿插進(jìn)25項(xiàng)關(guān)于成本會(huì)計(jì)在公司應(yīng)用情況的調(diào)研（Surveys of Company Practice）結(jié)果。 它們與《楊文》的判斷大相徑庭。茲摘引“制造業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本應(yīng)用普遍程度”的調(diào)研結(jié)果如下：

國 別	被調(diào)查企業(yè)中使用標(biāo)準(zhǔn)成本的企業(yè)所占％
美　國 愛爾蘭 英　國 瑞　典 日　本	86 84 76 73 65

　　注：表中數(shù)據(jù)都是經(jīng)嚴(yán)格調(diào)研取得，大多發(fā)現(xiàn)在美國《管理會(huì)計(jì)》雜志。

　　二、成本會(huì)計(jì)有沒有用？

　　《楊文》寫道：“成本會(huì)計(jì)…在中國則和社會(huì)主義計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的實(shí)施密切聯(lián)系在一起。在資本主義經(jīng)濟(jì)下，成本會(huì)計(jì)的實(shí)行是很有限的?！彪S著中國計(jì)劃經(jīng)濟(jì)過渡到市場經(jīng)濟(jì)，“是不是一部分國有企業(yè)連成本計(jì)算也被廢除了呢？不是不可能?！ゴ蠓判　∑髽I(yè)產(chǎn)權(quán)發(fā)生變化，還需要不需要有成本會(huì)計(jì)，是由企業(yè)管理者決定的。在美國，絕大部分企業(yè)不是也不計(jì)算成本嗎？”。我們認(rèn)為，這些觀點(diǎn)是大大值得商榷的。

　?。ㄒ唬┏杀緯?huì)計(jì)有沒有姓“資”性“社”問題答案應(yīng)該是否定的。因?yàn)槌杀緯?huì)計(jì)最初是伴隨著工業(yè)革命從而資本主義的興起在英國產(chǎn)生，后來被美國人發(fā)揚(yáng)光大?，F(xiàn)代成本會(huì)計(jì)已經(jīng)是包括中國在內(nèi)的世界各國理論工作者和實(shí)際工作者共同智慧的結(jié)晶。英美的資本家與中國國有企業(yè)使用的成本會(huì)計(jì)在基本原理上是相同的。當(dāng)然，這并不是說中國成本會(huì)計(jì)與英美成本會(huì)計(jì)沒有差別。事實(shí)上，沒有兩個(gè)企業(yè)的成本會(huì)計(jì)完全相同。但這種差別不體現(xiàn)社會(huì)制度，而是由成本會(huì)計(jì)本身造成的。此其一；其二，在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)與市場經(jīng)濟(jì)兩種不同體制中，成本會(huì)計(jì)的應(yīng)用與發(fā)展，應(yīng)用的廣度和深度也有差別。這種差別也不體現(xiàn)社會(huì)制度，只反映經(jīng)濟(jì)管理體制，其情形與《楊文》的觀點(diǎn)完全相反，即在一般意義上，計(jì)劃經(jīng)濟(jì)限制成本會(huì)計(jì)應(yīng)用，市場經(jīng)濟(jì)才為成本會(huì)計(jì)應(yīng)用提供更為廣闊的前景。道理很簡單：成本會(huì)計(jì)首先是價(jià)值計(jì)算。計(jì)劃經(jīng)濟(jì)實(shí)際上是一種集權(quán)型的產(chǎn)品經(jīng)濟(jì)，不承認(rèn)企業(yè)具有獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)利益。而市場經(jīng)濟(jì)則是一種分權(quán)型的商品經(jīng)濟(jì)，講究資本經(jīng)營，企業(yè)追求在本保值、增值，因而企業(yè)需要計(jì)算成本。大量事實(shí)證明：經(jīng)濟(jì)體制改革以前，盡管我們在利用成本開支范圍的確定來調(diào)節(jié)企業(yè)與國家之間的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系、在班組核算等方面積累了一定經(jīng)驗(yàn)，但總的說來，它與經(jīng)濟(jì)體制改革以來應(yīng)用與重視成本會(huì)計(jì)的情境是無法比擬的。

　?。ǘ┢髽I(yè)管理是否可以決定不用成本會(huì)計(jì)

　　答案也應(yīng)該是否定的。我們認(rèn)為，所謂“應(yīng)用”，在這里，首先是指將成本會(huì)計(jì)教科書中介紹的方法應(yīng)用于企業(yè)管理實(shí)務(wù)。當(dāng)然，不可能原樣照搬，總是有所變逐，有所引伸；同時(shí)，也不可能將所有方法都直接用于企業(yè)管理實(shí)務(wù)，總是一部分能夠直接應(yīng)用，而另一部分或者作為能夠直接應(yīng)用的那些方法的基礎(chǔ)和拓展，或者作為方法使用者的“思維訓(xùn)練”和“預(yù)備知識”，而屬于間接應(yīng)用。其次，還指在企業(yè)管理實(shí)務(wù)中實(shí)際地計(jì)算和控制成本，將成本數(shù)據(jù)用于決策等諸如此類的活動(dòng)。這就是說，不局限于應(yīng)用成本會(huì)計(jì)教科書介紹的方法。大街上推車賣冰棍的老太太，甚至不知道什么是成本會(huì)計(jì)教科書，但一天過去，她少不了算計(jì)一下當(dāng)天是賠還是賺，因此，她不得不計(jì)算成本，應(yīng)用成本會(huì)計(jì)。不同的僅僅在于她憑借的是常識和經(jīng)驗(yàn)，而不是教科書。

　　Horngren等三位教授在《成本會(huì)計(jì)：以管理為重點(diǎn)》中明確提出：“任何企業(yè)――無論是街角小賣部還是龐大的跨國公司――其成功有賴于成本會(huì)計(jì)的原理（Principles）和慣例(Practice)的運(yùn)用?！边@與本文闡述的道理相同。究其原因則在于成本的重要性，具體表現(xiàn)在：

　?、俪杀臼瞧髽I(yè)產(chǎn)品或服務(wù)定價(jià)的依據(jù)。

　?、诔杀臼琴Y產(chǎn)計(jì)價(jià)、資本保全和盈虧計(jì)算的基礎(chǔ)。

　?、鄢杀咀鳛榻?jīng)濟(jì)杠桿,作為收入抵減因素,其"計(jì)算口徑"的改變可以調(diào)節(jié)相關(guān)當(dāng)事人之間的經(jīng)濟(jì)利益分配。

　?、艹杀臼瞧髽I(yè)經(jīng)濟(jì)效益的綜合表現(xiàn)。因此，可以作為企業(yè)內(nèi)部各單位成員的業(yè)績標(biāo)準(zhǔn)，并最終成為企業(yè)計(jì)劃與控制、成為企業(yè)管理的重要工具。

　　如此說來，我們真是無法想像企業(yè)管理者怎么會(huì)決定不用成本會(huì)計(jì)呢？更何況，企業(yè)還要繳納所得稅，不計(jì)算成本，沒有詳實(shí)的成本資料，國家稅務(wù)機(jī)關(guān)能允許嗎！一言以弊之，企業(yè)管理者不可能、也無權(quán)決定不需要成本會(huì)計(jì)。

　　三、如何評價(jià)中外管理會(huì)計(jì)及其應(yīng)用？

　　《楊文》指出“管理會(huì)計(jì)在中國并不是一件新事。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)下，管理會(huì)計(jì)內(nèi)容中的成本會(huì)計(jì)、全面的預(yù)算、企業(yè)內(nèi)部考核，在中國已經(jīng)發(fā)展得相當(dāng)成熟。 當(dāng)然，叫法不同?！? 我們的內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任制的主要內(nèi)容之一是與獎(jiǎng)勵(lì)結(jié)合，這個(gè)內(nèi)容在西方一般的教科書中是沒有的。以這一部分內(nèi)容而言，中國并不存在向西方‘引進(jìn)’的問題，應(yīng)該是個(gè)互相借鑒的問題?！本拓?zé)任會(huì)計(jì)而言“目前可行的西方管理會(huì)計(jì)方法中，有什么東西邯鋼還沒有做，…寫出‘事業(yè)部業(yè)績’（嚴(yán)格地說，應(yīng)譯為《公司分部的業(yè)績評價(jià)與控制》--筆者注）的Solomo ns氏于地下，他一定會(huì)覺得需要把他的那本‘經(jīng)典著作’好好修改一下，把邯鋼、首鋼的經(jīng)驗(yàn)包羅進(jìn)去?！?

　　這一大段引文是《楊文》關(guān)于中外管理會(huì)計(jì)及其應(yīng)用的評價(jià)。我們認(rèn)為，這個(gè)問題十分重要，有必要展開討論。

　?。ㄒ唬┖沃^西方責(zé)任會(huì)計(jì)西方責(zé)任會(huì)計(jì)是西方管理會(huì)計(jì)的主要組成部分，近年來其比重有增加的趨勢。西方責(zé)任會(huì)計(jì)由美國人首創(chuàng)，至今仍以美國為代表，其內(nèi)容主要是伴隨著美國企業(yè)規(guī)模的增加企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)的演變逐漸積累起來的。19世紀(jì)末20世紀(jì)初，美國流行工廠制度因而產(chǎn)生了適應(yīng)于提高工廠、車間或企業(yè)基層單位生產(chǎn)效率的“泰羅制”?！疤┝_制”的重要部分是標(biāo)準(zhǔn)成本制度,即在動(dòng)作時(shí)間研究基礎(chǔ)上,確定成本標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)行成本核算，確定與分解成本差異,追溯成本差異責(zé)任,設(shè)計(jì)并實(shí)施成本與工資、獎(jiǎng)金相互聯(lián)系的獎(jiǎng)懲制度，即所謂的“胡羅卜加大棒”。這是責(zé)任會(huì)計(jì)最早的內(nèi)容。90年代以來，美國人在工廠這個(gè)層次上的責(zé)任會(huì)計(jì)，又有新的內(nèi)容出現(xiàn)，即與“適時(shí)制”相應(yīng)的“作業(yè)成本制度。”在“泰羅制”出現(xiàn)不久，美國企業(yè)規(guī)模有了相當(dāng)程度的發(fā)展，大企業(yè)面臨的突出問題是中層整合，即將各層次各單位各成員聯(lián)系為一體，按照企業(yè)總體目標(biāo)而運(yùn)作。其具體作法就是本世紀(jì)20年代在杜邦和通用兩家公司中形成的、以事業(yè)部為基礎(chǔ)的“分散權(quán)責(zé)，集中控制”的企業(yè)中層管理制度，也是以會(huì)計(jì)信息為基礎(chǔ)的內(nèi)部管理控制制度或財(cái)務(wù)控制。這是責(zé)任會(huì)計(jì)的又一項(xiàng)內(nèi)容?！? 楊文 》提到的 Solomons 教授的名著“事業(yè)部業(yè)績”充分概括了這項(xiàng)內(nèi)容。二次大戰(zhàn)以后，特別是在60年代以來，由于公司規(guī)模增大、結(jié)構(gòu)復(fù)雜和股權(quán)分散化，“法人治理結(jié)構(gòu)”暴露出缺陷，大公司所有者對高層經(jīng)理失控問題十分突出，要求解決所有者如何有效地控制高層經(jīng)理，使之按照所有者的意圖保持資本完整無損和資本使用效率。其解決辦法中可以歸為責(zé)任會(huì)計(jì)的則是通過獎(jiǎng)懲制度--將財(cái)務(wù)或非財(cái)務(wù)的業(yè)績指標(biāo)與高層經(jīng)理的物質(zhì)利益掛鉤--的設(shè)計(jì)，實(shí)現(xiàn)對高層經(jīng)理的行為調(diào)控?；F瀘大學(xué)Atkinson、哈佛大學(xué)Kaplan等四位教授的《管理會(huì)計(jì)》（1995年版）對此有十分詳細(xì)的介紹，Horngren等三位教授的《成本會(huì)計(jì)：以管理為重點(diǎn)》也用相當(dāng)?shù)钠右躁U述?？傊?，西方責(zé)任會(huì)計(jì)內(nèi)容十分豐富。

　?。ǘ┰谟?jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下，中國管理會(huì)計(jì)是否相當(dāng)成熟這也是一個(gè)值得認(rèn)真討論的問題。我們認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)歸根到底產(chǎn)生于企業(yè)管理的實(shí)際需要（當(dāng)然，還有當(dāng)事人的創(chuàng)造性）。對于特定國家的特定企業(yè)來說，只要出現(xiàn)這種“實(shí)際需要”，管理會(huì)計(jì)或遲或早總會(huì)獨(dú)立地生發(fā)出來，不必向其它國家或企業(yè)去引進(jìn)。上述美國責(zé)任會(huì)計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展的歷程說明了這個(gè)觀點(diǎn)，用這個(gè)觀點(diǎn)也可以證明，盡管我國改革開放以前處于被隔離、被封閉的狀態(tài)，但可以說“管理會(huì)計(jì)在中國并不是一件新事”。在我國實(shí)行計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期特別是“一五”期間和60年代初期，我國廣大會(huì)計(jì)理論工作者和實(shí)際工作者，創(chuàng)造了一大批可以歸為管理會(huì)計(jì)范疇的經(jīng)驗(yàn)和方法，積累了與西方責(zé)任會(huì)計(jì)相類似、并具有自己特色的一套東西，諸如生產(chǎn)技術(shù)財(cái)務(wù)計(jì)劃、計(jì)劃成本、內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任制，等等。它們在我國企業(yè)管理實(shí)務(wù)上曾經(jīng)發(fā)揮過無以取代的作用，但與西方國家相關(guān)的會(huì)計(jì)內(nèi)容比較還不能說“相當(dāng)成熟”。這可以從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下的生產(chǎn)技術(shù)財(cái)務(wù)計(jì)劃與全面預(yù)算之間的差別明顯地看出。例如：

　?。ǎ保┤骖A(yù)算的起點(diǎn)是市場或銷售預(yù)測，而生產(chǎn)技術(shù)財(cái)務(wù)計(jì)劃是國家下達(dá)的生產(chǎn)任務(wù)。

　?。ǎ玻┤骖A(yù)算具有權(quán)威性，其執(zhí)行結(jié)果是對執(zhí)行者經(jīng)濟(jì)獎(jiǎng)懲的依據(jù)，而生產(chǎn)技術(shù)財(cái)務(wù)計(jì)劃的執(zhí)行結(jié)果，在大多數(shù)企業(yè)中不與獎(jiǎng)懲掛鉤。

　?。ǎ常┤骖A(yù)算既是整個(gè)企業(yè)，又是企業(yè)內(nèi)部各個(gè)單位的預(yù)算，各項(xiàng)預(yù)算指標(biāo)均落實(shí)到各單位經(jīng)理頭上，體現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)，并通常以分權(quán)經(jīng)營為前提。而生產(chǎn)技術(shù)財(cái)務(wù)計(jì)劃只涉及企業(yè)整體，并不涉及企業(yè)內(nèi)部各單位和企業(yè)的負(fù)責(zé)人，而且，到目前為止，我國大多數(shù)企業(yè)在內(nèi)部管理上仍然屬于集權(quán)類型。

　　（４）全面預(yù)算突出價(jià)值指標(biāo)，將資本、成本、利潤擺在首位，而生產(chǎn)技術(shù)財(cái)務(wù)計(jì)劃則突出生產(chǎn)，強(qiáng)調(diào)實(shí)物指標(biāo)。

　?。ㄈ┤绾卧u價(jià)邯鋼經(jīng)驗(yàn)

　　本文作者之一曾對邯鋼經(jīng)驗(yàn)有過的評價(jià)，但尚不完整。
　　我們認(rèn)為，邯鋼經(jīng)驗(yàn)屬于我國“土生土長”的企業(yè)內(nèi)部管理制度，是從50年代以來我國管理（包括會(huì)計(jì)）領(lǐng)域的廣大理論工作者和實(shí)際工作者為提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益而積極探索的成果。其成功之處有二：一是樹立成本權(quán)威，即所謂“成本否決”。眾所周知，一個(gè)有效控制系統(tǒng)的關(guān)鍵是確定控制標(biāo)準(zhǔn)。邯鋼經(jīng)驗(yàn)正是一種以成本作為控制（或業(yè)績）標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)內(nèi)部管理控制系統(tǒng)。二是將成本作為影響、誘導(dǎo)和矯正人的行為的杠桿。它實(shí)際上假定物質(zhì)利益可以驅(qū)動(dòng)人的行為，工資和獎(jiǎng)金是物質(zhì)利益的具體形式；假定成本既是衡量企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的綜合指標(biāo)又是企業(yè)各個(gè)成員行為的綜合表現(xiàn)，因此，將成本指標(biāo)與獎(jiǎng)金或者工資掛鉤，可以調(diào)控企業(yè)成員的行為，可以提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。這一點(diǎn)還可以推而廣之，即工資或獎(jiǎng)金與哪些指標(biāo)掛鉤，企業(yè)成員的行為就被引導(dǎo)到哪里。

　　但我們必須清醒地看到：邯鋼經(jīng)驗(yàn)仍存在著缺陷和局限性。

　?。?）從根本上說，邯鋼經(jīng)驗(yàn)就是美國“泰羅制”，邯鋼經(jīng)驗(yàn)的 “成本否決”就是“泰羅制”的標(biāo)準(zhǔn)成本制度，它們主要用于提高生產(chǎn)或作業(yè)效率，因此，邯鋼經(jīng)驗(yàn)不適合那些產(chǎn)品沒有市場或銷路有問題的企業(yè)，此其一；其二，它們最適合工廠、車間或企業(yè)基層的管理，或者換句話說，邯鋼經(jīng)驗(yàn)是工廠管理制度，尚未涉及企業(yè)中層和高層?！稐钗摹诽岬降腟olomons教授那本“經(jīng)典著作”，集中研究企業(yè)中層的整合問題。而邯鋼經(jīng)驗(yàn)解決的問題則屬于企業(yè)基層。因此，Solomons教授即使“地下有靈”，也沒有必要修改他的“經(jīng)典著作”。相反，邯鋼以及那些成功地應(yīng)用邯鋼經(jīng)驗(yàn)的企業(yè)，其規(guī)模發(fā)展到一定程度、其中間層次多到足以需要整合的時(shí)候，借鑒Solomons教授的“經(jīng)典著作”中提供的原則和方法，要比我們自己去發(fā)展來得更及時(shí)，也更有效。

　?。ǎ玻┖摻?jīng)驗(yàn)并不復(fù)雜，表面上看容易模仿。但推廣邯鋼經(jīng)驗(yàn)的實(shí)際過程存在著很多困難，與人們預(yù)料相差甚遠(yuǎn)。在我們看來，其原因在于邯鋼經(jīng)驗(yàn)的關(guān)鍵是邯鋼有個(gè)廠長劉漢章，學(xué)習(xí)邯鋼經(jīng)驗(yàn)也包括那些想學(xué)邯鋼經(jīng)驗(yàn)的企業(yè)的“一把手”學(xué)做劉漢章，像劉漢章一樣具備那種“自我實(shí)現(xiàn)”的敬業(yè)精神和奉獻(xiàn)精神。對邯鋼經(jīng)驗(yàn)來說，這既是強(qiáng)點(diǎn)，又是弱點(diǎn)。因?yàn)閯h章創(chuàng)造了邯鋼經(jīng)驗(yàn)，但邯鋼經(jīng)驗(yàn)在用于其它企業(yè)時(shí)卻不能造就出劉漢章式的人物。換句話說，邯鋼經(jīng)驗(yàn)發(fā)揮作用是有條件的，即企業(yè)“一把手”必須真心實(shí)意地提高企業(yè)生產(chǎn)或作業(yè)效率。這個(gè)問題涉及的是企業(yè)高層，反映出我國原有的企業(yè)管理體制的弊端，如何解決已超出邯鋼經(jīng)驗(yàn)的范圍，我國過去有很多嘗試（如經(jīng)貿(mào)委甚至組織部選拔、任命干部，會(huì)計(jì)人員委派制等）也不成功。我們認(rèn)為，借鑒西方經(jīng)驗(yàn)，建立“法人治理結(jié)構(gòu)”，引進(jìn)上文提到的西方責(zé)任會(huì)計(jì)中關(guān)于高層控制的原則和方法，比自己摸索，同樣是更及時(shí)、更有效。

　?。ǎ常疤┝_制”中的標(biāo)準(zhǔn)成本制度的實(shí)施是以動(dòng)作時(shí)間研究為基礎(chǔ)，既不僅考慮成本的價(jià)值形態(tài)，而且兼顧到成本的實(shí)物形態(tài)。我國在這兩個(gè)方面都有成功的經(jīng)驗(yàn)，但相互分離。從50年代鞍鋼班組核算，經(jīng)過經(jīng)濟(jì)核算制、企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任制在不同企業(yè)反復(fù)升華，到邯鋼經(jīng)驗(yàn)，屬于成本的價(jià)值形態(tài)方面的發(fā)展，而大慶崗位責(zé)任制、張興讓滿負(fù)荷工作法等則屬于成本的實(shí)物形態(tài)方面的發(fā)展。不言而喻，將成本的價(jià)值形態(tài)與實(shí)物形態(tài)結(jié)合起來的標(biāo)準(zhǔn)成本制度是最有效的。與“泰羅制”的標(biāo)準(zhǔn)成本制度相比，邯鋼經(jīng)驗(yàn)還不完善，同時(shí)，對我國其他企業(yè)的成功經(jīng)驗(yàn)也吸收得不夠。

　　四、本文動(dòng)機(jī)

　　我們注意到這樣一個(gè)事實(shí)，即隨著中共十五大和九屆全國人大的勝利召開，國有企業(yè)效益低下將作為突出問題之一列入國家議事日程。根據(jù)有關(guān)文獻(xiàn)，其解決辦法就是建立以公司為主要形式的現(xiàn)代企業(yè)制度。但這決不意味著僅僅在公司高層建立“法人治理結(jié)構(gòu)”就可以奏效。國內(nèi)外上市公司中發(fā)生虧損乃至破產(chǎn)倒閉的實(shí)例已提醒我們，“法人治理結(jié)構(gòu)”是解決國有企業(yè)效益低下的重要條件，但不充分。原因在于我國國有企業(yè)經(jīng)過股份制改造之后，正在表現(xiàn)出規(guī)模日益龐大、內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)日益復(fù)雜化的特點(diǎn)，因此，為了保障我國公司的高效運(yùn)轉(zhuǎn)，除了“法人治理結(jié)構(gòu)”之外，更需要建立一套以會(huì)計(jì)信息為基礎(chǔ)的企業(yè)內(nèi)部管理控制制度，發(fā)揮會(huì)計(jì)作用，實(shí)現(xiàn)公司高層所有者對管理者的控制，彌補(bǔ)“法人治理結(jié)構(gòu)”的不足；實(shí)現(xiàn)公司中層整合，使公司各級各單位各成員連成一體，圍繞著公司的總體目標(biāo)而運(yùn)作；實(shí)現(xiàn)公司基層的高效率，達(dá)到以最少的投入取得最大的產(chǎn)出。根據(jù)我們了解到的情況，我國公司當(dāng)前迫切需要的正是這樣一套內(nèi)部管理控制制度。然而，我國既有的經(jīng)驗(yàn)和知識，特別是在中層整合和高層控制方面，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足這種需要，矛盾十分突出。我們認(rèn)為，解決這個(gè)矛盾在根本上應(yīng)該立足于我國國情，總結(jié)、提高和創(chuàng)新我國自己的經(jīng)驗(yàn)。但這個(gè)過程不應(yīng)排斥對西方公司成功經(jīng)驗(yàn)的借鑒，而且只有在借鑒的基礎(chǔ)上，我國自己經(jīng)驗(yàn)才能得到升華，才能多快好省地滿足我國公司的需要。我們已經(jīng)看到，一些企業(yè)對此正在進(jìn)行著積極的探索。例如，中原油田從進(jìn)入90年代便在自己經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上建立起會(huì)計(jì)核算中心、財(cái)務(wù)結(jié)算中心和投資管理中心，推行全面預(yù)算，力圖對油田所屬70多個(gè)二級單位集中考核和監(jiān)督，即整合，取得了顯著效果，在石油行業(yè)影響很大，也曾得到國家各經(jīng)濟(jì)管理部門的肯定。我們曾對中原油田進(jìn)行過實(shí)地調(diào)查并發(fā)現(xiàn)：中原油田集中考核和監(jiān)督力度還是欠缺，主要表現(xiàn)是中原油田最高管理當(dāng)局尚未充分利用起三大中心生產(chǎn)的信息和預(yù)算執(zhí)行情況的信息。同時(shí)，權(quán)力和責(zé)任過分集中，集中考核和監(jiān)督的結(jié)果在一定程度上扼殺了一些二級單位的主動(dòng)性和創(chuàng)造性。克服這些弊端的辦法，美國杜邦、通用兩家公司在幾十年前就已經(jīng)創(chuàng)造出來，我們完全可以采用“拿來主義”，而不必硬是自己苦苦地去探索，貽誤我國企業(yè)發(fā)展的戰(zhàn)機(jī)。

　　這是我們對《楊文》質(zhì)疑的第一個(gè)動(dòng)機(jī)。

　　其次，我們注意到另一個(gè)事實(shí)，即在宣傳和推廣邯鋼經(jīng)驗(yàn)的過程中存在著一種絕對化傾向，于是乎，邯鋼經(jīng)驗(yàn)就是一切。我們之所以對《楊文》質(zhì)疑，是想提醒人們：如果以這樣的態(tài)度對待邯鋼經(jīng)驗(yàn)其結(jié)果將會(huì)重蹈“大寨經(jīng)驗(yàn)”和“大慶經(jīng)驗(yàn)”的覆轍，毀掉邯鋼經(jīng)驗(yàn)。另一方面，邯鋼經(jīng)驗(yàn)并不是一種發(fā)明，而是在我國企業(yè)管理經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上的創(chuàng)造，其本身仍需要完善和提高，需要不斷地吸收其他企業(yè)的新鮮經(jīng)驗(yàn)，需要用西方企業(yè)成功作法來豐富自己。同時(shí)，其他企業(yè)在引進(jìn)邯鋼時(shí)也應(yīng)注意結(jié)合本企業(yè)的具體情況。

　　最后，我們還注意到境外學(xué)者對大陸管理會(huì)計(jì)發(fā)展的關(guān)心與日俱增，是一種可喜的現(xiàn)象。我們真誠希望境外學(xué)者多多介紹一些境外有效的管理經(jīng)驗(yàn)和方法，對大陸企業(yè)管理實(shí)務(wù)進(jìn)行深入調(diào)查之后，做些實(shí)實(shí)在在的比較研究，以開拓大陸學(xué)者的思路，發(fā)展大陸企業(yè)管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)。以上碎語，草草拈來，偏頗不妥之處難免，敬請楊繼良、徐佩玲二位同仁及各方學(xué)者斧正。

　　主要參考文獻(xiàn)：
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（推薦單位：中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)，原載《會(huì)計(jì)研究》，1998年第6期）