一、關(guān)于管理會計與財務(wù)會計的關(guān)系

　　至今，學(xué)術(shù)界占主流派的看法是：管理會計與財務(wù)會計是兩個獨立的學(xué)科。外部會計信息的使用者對企業(yè)會計信息的需要是以貨幣計量的企業(yè)整體的歷史和結(jié)果信息，它是由財務(wù)會計提供的；而企業(yè)內(nèi)部會計信息的使用者對企業(yè)會計信息的需要是以貨幣或非貨幣單位計量的企業(yè)分支機(jī)構(gòu)或企業(yè)整體的未來信息，它是由管理會計提供的。如果我們從財務(wù)會計的一般發(fā)展進(jìn)程看，這種結(jié)論存在明顯的缺陷，管理會計并不是獨立于財務(wù)會計的學(xué)科，它是財務(wù)會計的進(jìn)一步延伸和拓展，理由如下：

　?。ㄒ唬┩獠繒嬓畔⒌氖褂谜卟粌H關(guān)注歷史信息，而且也關(guān)注未來信息。這種關(guān)注經(jīng)歷了一個歷史的變遷。1.在工業(yè)化社會的早中期，市場需求相對單一、穩(wěn)定和規(guī)?；袌鲂枨笞兓芷谳^長，個性化特征較少。相應(yīng)，企業(yè)外部會計信息的使用者，十分關(guān)注企業(yè)歷史和現(xiàn)實的生產(chǎn)經(jīng)營能力，而對未來市場的變動及其對企業(yè)的影響重視不夠。2.投資主要采取直接投資形式，企業(yè)的所有者相對穩(wěn)定，一般不存在現(xiàn)實投資者與潛在投資者的對立。外部會計信息的使用者自然是現(xiàn)實的投資人，他們的信息需要主要是企業(yè)的歷史和現(xiàn)在信息。3.所有者或投資人一般只從企業(yè)分得投資利潤，這就要求經(jīng)營者報告其經(jīng)營業(yè)績，對投資者分配利潤。以此為基礎(chǔ)，現(xiàn)行財務(wù)會計的報告模式是為報告和解脫經(jīng)營者的經(jīng)營管理責(zé)任、分配企業(yè)利潤而產(chǎn)生和發(fā)展起來的，財務(wù)會計必然以歷史成本為基礎(chǔ)反映過去和現(xiàn)在的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。與此不同，在工業(yè)化社會的晚期，特別是人類社會進(jìn)入信息化社會（或金融化社會）后，市場需求具有小批量、多品類、易變化的特點；金融工具大量涌現(xiàn)，金融市場日趨活躍和變化不定，投資風(fēng)險大為增加。為了分散風(fēng)險，投資者必然要不斷地進(jìn)行金融工具的買賣，從而形成了金融市場上現(xiàn)實投資者與潛在投資者的對立；金融市場間接投資的出現(xiàn)，也使得投資者謀求獲得資本利得，這使現(xiàn)實的投資者和潛在的投資者都在“博未來”，究竟鹿死誰手，取決于兩者掌握的發(fā)行證券企業(yè)的未來信息；金融工具的出現(xiàn)與不斷創(chuàng)新，使得企業(yè)的金融資產(chǎn)數(shù)量不斷增加，金融資產(chǎn)價值在市場變動中會遠(yuǎn)離其歷史購買價，這意味著必須用公允價值來反映金融資產(chǎn)的實際價值。因此，企業(yè)僅僅提供以考核經(jīng)營者業(yè)績和分配投資者利潤為目的歷史會計信息是不夠的，還必須提供有關(guān)未來的信息。

　　財務(wù)會計報告可以用三種方式向企業(yè)外部會計信息的使用者提供未來信息：一是在以歷史成本為基礎(chǔ)的財務(wù)會計報告中加入以公允市價為基礎(chǔ)的會計信息；二是以按歷史成本編制的財務(wù)報告為基礎(chǔ)，編制出反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果可能變動的衍生性報告，如主要產(chǎn)品銷售明細(xì)表是損益表的衍生報表，它能一定程度揭示盈利的穩(wěn)定性和長期性；三是以歷史數(shù)據(jù)和未來預(yù)期為依據(jù)編制預(yù)計資產(chǎn)負(fù)債表和預(yù)計損益表，相應(yīng)形成一套與兩表揭示的要素相關(guān)的確認(rèn)和計量方法，它顯然與歷史成本為基礎(chǔ)的財務(wù)報告存在差別。

　?。ǘ┩獠繒嬓畔⒌氖褂谜卟粌H關(guān)注企業(yè)整體信息，而且也關(guān)注企業(yè)的分部信息。資產(chǎn)負(fù)債表和損益表所提供的信息反映主體的整體性和反映時間的整體性（分期性），即以整個企業(yè)某一會計期間的信息作為揭示對象，這符合工業(yè)化社會早中期信息使用者的要求。進(jìn)入工業(yè)化社會后期至今，一方面市場變幻莫測，投資收益的不確定性增強(qiáng)，致使投資者十分關(guān)注投資風(fēng)險；另一方面間接的金融工具投資，使投資者不必將投資長期固定在一個投資方向上。對投資者來說，投資機(jī)會與投資風(fēng)險并存，一個企業(yè)的整體信息表明企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果甚佳，并不意味著企業(yè)不存在潛在的風(fēng)險或危機(jī)；一個企業(yè)的整體信息表明企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果欠佳，并不意味著企業(yè)不存在投資的機(jī)會。風(fēng)險和機(jī)會的前兆通常存在于分部信息之中。所以，提供分部信息是投資者分析企業(yè)面臨的風(fēng)險和可能的機(jī)會的基本依據(jù)之一。同時，由于投資者的投資表現(xiàn)為一種經(jīng)常性的行為，就要求提供信息的時間將不再按照會計分期的原則進(jìn)行，不僅提供信息是經(jīng)常的，而且提供信息的期間是不固定的。

　　在歷史成本信息的財務(wù)會計報告的基礎(chǔ)上，提供各種分部信息是較為容易的事情，一是通過各會計要素按部門設(shè)置明細(xì)帳戶就可以獲得各部門的經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)情況的分部信息；二是通過各會計要素按不同業(yè)務(wù)設(shè)置明細(xì)帳戶就可以獲得各種業(yè)務(wù)的業(yè)績的分部信息；三是通過會計分期的縮短和靈活劃期就可以獲得各種會計期間和各會計期的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的信息。

　?。ㄈ┩獠繒嬓畔⒌氖褂谜卟粌H關(guān)注企業(yè)經(jīng)營結(jié)果的信息，而且為了控制的目的也關(guān)注企業(yè)經(jīng)營過程的信息。資產(chǎn)負(fù)債表和損益表是以揭示企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果為特征的，它是一種結(jié)果信息。這意味著投資者關(guān)心的是企業(yè)經(jīng)營活動的結(jié)果，而對經(jīng)營活動過程不太關(guān)心。這也與工業(yè)化社會早中期經(jīng)濟(jì)環(huán)境相適應(yīng)。這時市場穩(wěn)定、生產(chǎn)經(jīng)營穩(wěn)定，相應(yīng)投資報酬穩(wěn)定。同時投資多采用直接投資，甚或投資者直接進(jìn)行企業(yè)的經(jīng)營管理，使投資者能直接對企業(yè)經(jīng)營過程進(jìn)行控制。這樣企業(yè)不需向外部信息的使用者提供有關(guān)經(jīng)營過程及其實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)程度的有關(guān)信息。在進(jìn)入工業(yè)化社會后期，特別是金融化社會后，一方面投資風(fēng)險增大，投資結(jié)果可能與投資報酬預(yù)期相去甚遠(yuǎn)，投資者必須對接受投資企業(yè)的經(jīng)營過程進(jìn)行有效控制。為此，企業(yè)外部信息的使用者十分關(guān)心企業(yè)預(yù)算的信息以及預(yù)算執(zhí)行差異的信息，并且，預(yù)算執(zhí)行差異的信息應(yīng)以動態(tài)的形式提供；另一方面，股份公司大量出現(xiàn)，投資者與經(jīng)營者分離，投資者因股票的出現(xiàn)而社會大眾化。投資者大多只能采取間接方式對企業(yè)進(jìn)行控制，當(dāng)企業(yè)經(jīng)營不能達(dá)成預(yù)期目標(biāo)時，投資者將出售手持股票，即“用腳表決”。相應(yīng)，投資者必須獲得企業(yè)經(jīng)營過程的信息，特別是獲得企業(yè)經(jīng)營可能偏離預(yù)算目標(biāo)的信息。同時，由于采取股份公司形式，投資者與經(jīng)營者在企業(yè)信息上存在分享的不對稱性，加之內(nèi)部人控制的不利性，投資者可能面臨接受虛假信息而帶來的投資損失，相應(yīng)，投資者也必然要對資產(chǎn)負(fù)債表和損益表信息的依據(jù)或基礎(chǔ)是否真實進(jìn)行控制，也就是對會計信息形成過程進(jìn)行控制或監(jiān)督。這種控制是一種反饋控制，所要獲取的信息是差異信息。

　　在以揭示資金運動過程的財務(wù)會計核算的基礎(chǔ)上提供企業(yè)經(jīng)營過程的反饋信息是十分便利的，也就是在整個會計核算過程中，按預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)揭示每項業(yè)務(wù)的預(yù)算執(zhí)行差異或每一期間的預(yù)算執(zhí)行差異。同時，通過預(yù)算分解，落實到各部門，相應(yīng)形成揭示每個部門預(yù)算執(zhí)行差異的會計核算，也稱為責(zé)任會計核算，它們與以歷史成本為基礎(chǔ)的會計核算完全可以合二為一。

　?。ㄋ模┩獠繒嬓畔⒌氖褂谜卟粌H關(guān)注企業(yè)的貨幣性信息，而且關(guān)注企業(yè)的非貨幣性信息包括經(jīng)營信息等，它要用實物量衡量，甚至不能度量。在工業(yè)化社會的早中期，投資者的直接投資所取得的報酬根本上取決于所生產(chǎn)產(chǎn)品的價值實現(xiàn)程度，即貨幣收入的多少，以及為此而花費的貨幣支出的多少，兩者之差即為投資收益。一般情況下，其他非貨幣收支因素對投資收益影響較小。在進(jìn)入工業(yè)化社會晚期至今，作為交易物的不僅有實物商品而且有金融商品，實物商品的價值實現(xiàn)主要取決于消費者的貨幣購買力，較少受貨幣購買力以外的因素影響。金融商品取得收入的多少不再直接取決于消費者的貨幣購買力，而是金融市場的供求關(guān)系。這種供求關(guān)系是以貨幣供應(yīng)量因素或其他政治經(jīng)濟(jì)因素的影響為基礎(chǔ)而形成的。這樣就產(chǎn)生了非貨幣性信息，諸如經(jīng)營方向、產(chǎn)品品種調(diào)整、人事變動等，以及整個國家乃至世界的政治信息的需求。至今有關(guān)企業(yè)的非貨幣性信息仍然是以表外項目的方式予以披露的，隨著表外披露內(nèi)容的增加，原財務(wù)報告主體內(nèi)容的重要性將日漸減弱。是繼續(xù)維持現(xiàn)有報告模式，還是改革現(xiàn)有報告模式，必將成為一個急待解決的問題。至少就披露非貨幣性信息而言，可以有三種基本思路：一是與貨幣計量有關(guān)的實物信息可以伴隨財務(wù)會計的價值核算同時進(jìn)行，并在以歷史成本為基礎(chǔ)的財務(wù)會計報告中予以反映；二是與貨幣計量無關(guān)的經(jīng)營信息，可以通過改革現(xiàn)有財務(wù)會計報告模式，直接在新的財務(wù)會計報告中披露；三是編制獨立的非貨幣性信息的報告。

　　縱觀以上分析，企業(yè)外部會計信息的使用者對會計信息的需要，正向著未來信息、分部信息、過程信息和非貨幣性信息的方向變化，這些信息與管理會計所提供的信息特征十分一致，這表明管理會計是對外財務(wù)會計的進(jìn)一步引伸與拓展。當(dāng)然，正如財務(wù)會計的信息也在為企業(yè)內(nèi)部管理者所使用一樣，由于管理會計信息更具預(yù)測決策和規(guī)劃控制的特征，而更易于為企業(yè)內(nèi)部管理者所使用，結(jié)果企業(yè)投資者與企業(yè)經(jīng)營者的目標(biāo)更易達(dá)成一致。

　　二、關(guān)于管理會計的性質(zhì)

　　管理會計的性質(zhì)涉及管理會計是什么：

　?。ㄒ唬┕芾頃嬍且粋€決策支持系統(tǒng)。傳統(tǒng)觀點認(rèn)為管理會計是預(yù)測決策會計，具有參與決策的作用。事實上，管理會計作為財務(wù)會計揭示歷史和現(xiàn)實會計信息的一種延伸，旨在揭示未來信息，為投資者和經(jīng)營管理者提供決策支持。這主要表現(xiàn)在：1.從外部信息使用者而言，管理會計只是為其提供決策可用信息，決策活動是由信息使用者自身完成的；2.從企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理者而言，不同層次的決策活動也是由其自身完成的，管理會計也只是為他們的決策活動提供依據(jù)； 3.各決策主體進(jìn)行決策時，不僅依據(jù)管理會計提供的信息，而且也考慮從其他方面取得的信息；4.各決策主體的決策行為不僅取決于決策對象的客觀情況，而且取決于決策主體的心理偏好，而這是管理會計所不能描述的。這意味著在管理會計中認(rèn)為收益最大的項目，并非都能為決策主體接受。

　　管理會計為決策主體提供決策支持是以系統(tǒng)信息的提供為特征的，表現(xiàn)在：1.管理會計作為財務(wù)會計的延伸，是以提供未來價值信息為主要內(nèi)容的，它具有綜合性；2.管理會計不僅提供預(yù)測信息，也提供可資參考的決策信息或意見；3.管理會計以提供價值信息為主線，將各種非價值信息也價值化，或者為價值信息提供補(bǔ)充說明；4.管理會計不僅提供決策支持信息，也提供決策執(zhí)行信息。

　　（二）管理會計是一個規(guī)劃與控制系統(tǒng)。與決策支持系統(tǒng)不同，管理會計作為一個規(guī)劃與控制系統(tǒng)，是由其自身來完成系統(tǒng)功能的。在兩權(quán)分離分層管理的條件下，決策者不可能親自監(jiān)控決策目標(biāo)的執(zhí)行，決策者必須得到有效的監(jiān)控決策目標(biāo)執(zhí)行的保證，以及監(jiān)控結(jié)果的反饋信息。

　　管理會計執(zhí)行對決策目標(biāo)完成情況的監(jiān)控是一種自控制，它是在企業(yè)內(nèi)部建立責(zé)任體系，進(jìn)行分工協(xié)作，形成相互聯(lián)系而又相互制約的決策執(zhí)行運行體系。

　　管理會計執(zhí)行對決策目標(biāo)完成情況的監(jiān)控也是一種會計控制，表現(xiàn)在：1.控制標(biāo)準(zhǔn)是預(yù)算，而預(yù)算是會計實現(xiàn)其控制功能的重要形式；2.控制的組織是預(yù)算指標(biāo)的逐級分解與責(zé)任中心的建立。它是一個會計指標(biāo)的分解過程。而責(zé)任中心是按收支的可控性設(shè)立的，也是反映對各責(zé)任中心進(jìn)行會計核算的要求；3.控制過程的信息反饋也是以會計報告形式實現(xiàn)的；4.決策執(zhí)行結(jié)果的考核也以各責(zé)任中心的會計報告為基礎(chǔ)。5.為確保各責(zé)任中心的會計報告是否真實，建立內(nèi)部審計與內(nèi)部牽制。

　　管理會計是一個反饋控制系統(tǒng)，一方面管理會計通過預(yù)算與投資者的投資報酬要求對接，并通過預(yù)算分解轉(zhuǎn)化為一個企業(yè)全方位實現(xiàn)投資者投資目標(biāo)的過程，使得投資者的要求建立在現(xiàn)實可行的基礎(chǔ)上；另一方面管理會計把各責(zé)任主體和整個企業(yè)執(zhí)行預(yù)算過程的信息及時反饋給投資者和經(jīng)營管理者，以利采取相應(yīng)的控制措施。

　?。ㄈ┕芾頃嫑Q策與控制的內(nèi)容不僅僅是成本，而是收入與成本的相互關(guān)系。傳統(tǒng)觀點認(rèn)為管理會計是一個成本管理信息系統(tǒng)，原因在于：1.管理會計是以成本按習(xí)性分類為理論基礎(chǔ)的；2.管理會計實質(zhì)是對內(nèi)的會計，而在企業(yè)內(nèi)部的管理中，成本管理是核心。關(guān)于第二點已在前面論述中解決，管理會計不僅對內(nèi)，而且作為財務(wù)會計的引伸，是為了滿足外部信息使用者的需要。關(guān)于第一點，不可否認(rèn)成本按習(xí)性分類在管理會計體系形成中起到了基礎(chǔ)作用。但是，這種分類從實質(zhì)上看恰恰是把成本與收入的關(guān)系揭示出來，而不是把成本從收入中獨立出來作為管理會計的內(nèi)容。由此出發(fā)，管理會計決策與控制的內(nèi)容實質(zhì)是成本與收入的關(guān)系。管理會計研究成本與收入的關(guān)系涉及兩個層次：一是變動成本和固定成本與收入的關(guān)系，它是為了解決決策中對不同成本應(yīng)如何與收入相聯(lián)系，以及對不同成本應(yīng)如何控制的問題；二是總成本與總收入的關(guān)系，它是為了解決決策的可行性的問題。在整個管理會計的決策中邊際收入等于邊際成本是各種決策方式的形成基礎(chǔ)，而謀求總收入與總成本之差，即利潤最大化則是各種決策和控制行為的目的。

　　三、關(guān)于管理會計的內(nèi)容

　　從管理會計與財務(wù)會計的關(guān)系和管理會計的性質(zhì)分析中，我們可以得知管理會計的內(nèi)容包括預(yù)測和決策以及規(guī)劃和控制，也就是通過預(yù)測做出決策，各種決策的有機(jī)統(tǒng)一形成規(guī)劃，以規(guī)劃為基礎(chǔ)進(jìn)行控制，以保證決策實現(xiàn)。這種分類從橫向體系上說明了管理會計的內(nèi)容，我們還必須進(jìn)一步研究管理會計在縱向線索上按哪些主體要素貫徹始終。我們認(rèn)為形成管理會計的縱向線索，要實現(xiàn)以下結(jié)合：

　　（一）人與物的結(jié)合。從管理會計的發(fā)展歷史看，兩種基本理論在影響著管理會計，一是經(jīng)濟(jì)理論，二是管理理論。以前者為基礎(chǔ)，管理會計強(qiáng)調(diào)數(shù)量方法與分析技術(shù)的運用，而這是以物的運動規(guī)律為基礎(chǔ)的，通過各種物質(zhì)要素的組合，以期實現(xiàn)最大的利潤或使成本最低，這樣就形成各種數(shù)學(xué)模型與最優(yōu)解。以管理理論為基礎(chǔ)，把有關(guān)組織行為學(xué)理論用于指導(dǎo)管理會計，管理會計系統(tǒng)就成為社會人文系統(tǒng)的一部分，管理會計更突出人本主義的思想，強(qiáng)調(diào)人的行為與對人的組織會對管理會計的預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制產(chǎn)生直接影響。實際上，管理會計必須把人和物兩個因素有機(jī)結(jié)合起來。盡管預(yù)測和決策與規(guī)劃和控制，從形式看是通過其實現(xiàn)物的投入較少而產(chǎn)出較大，但從實質(zhì)上看是要通過對人的組織，激勵人的行為以實現(xiàn)利潤最大或成本最低。實現(xiàn)人和物的結(jié)合，在管理會計中應(yīng)做到：1.必須考慮預(yù)測和決策主體以及規(guī)劃和控制主體的行為特征及其對物的作用；2.必須考慮預(yù)測和決策對象中以及規(guī)劃和控制對象中人的行為的影響及其對物的作用；3. 以這兩點為基礎(chǔ)研究預(yù)測和決策與規(guī)劃和控制的組織過程。

　　（二）過程與結(jié)果的結(jié)合。管理會計的演‘變也可以分為兩個基本階段，第一階段強(qiáng)調(diào)結(jié)果的確認(rèn)與計算，并通過模型的方式實現(xiàn)，第二階段強(qiáng)調(diào)過程的控制，并通過行為程序的方式實現(xiàn)。這種變遷與管理會計的研究方法的采用密切相關(guān)，早期的管理會計研究一般采用規(guī)范研究以及以模擬模型來檢驗規(guī)范的實證研究方法，這些都強(qiáng)調(diào)預(yù)測和決策的結(jié)果以及規(guī)劃與控制應(yīng)達(dá)成的目標(biāo)?，F(xiàn)在，管理會計越來越多地采用實地研究設(shè)計，強(qiáng)調(diào)過程對結(jié)果的根本作用。在管理會計研究中，美國管理會計注重模型及其結(jié)果的研究，日本管理會計注重實現(xiàn)結(jié)果的過程研究。前者研究的結(jié)果大多是最優(yōu)控制模型的產(chǎn)生，缺乏一定的操作性，但具有一定的前瞻性和目標(biāo)性；后者研究的結(jié)果大多是一個管理控制過程，具有一定的操作性，但前瞻性和目標(biāo)性顯得模糊?？梢?，只有將兩者結(jié)合起來，才可以既目標(biāo)明確，又能確保目標(biāo)實現(xiàn)。目前管理會計中的彈性制造系統(tǒng)、適時系統(tǒng)、全面質(zhì)量控制、作業(yè)成本會計等，意味著管理會計正朝著將過程與結(jié)果結(jié)合起來的方向發(fā)展。實現(xiàn)過程與結(jié)果的結(jié)合，必須做到：1.管理會計中的最優(yōu)模型所得出的最優(yōu)解不能僅僅是理論最優(yōu)解，必須與模型中未考慮的環(huán)境因素結(jié)合起來，轉(zhuǎn)化為可實現(xiàn)最優(yōu)解；2.為了確保最優(yōu)解的實現(xiàn)，必須建立一個會計與業(yè)務(wù)的控制過程，并強(qiáng)調(diào)對不確定因素的控制；3.在控制過程中必須將規(guī)范與彈性結(jié)合起來，考慮人在該過程中的積極作用。

　?。ㄈ┤?shù)分析與結(jié)果計算的結(jié)合。傳統(tǒng)管理會計把模型運用和結(jié)果計算放在首位，而忽視模型運用的前備考析與結(jié)果計算的取數(shù)過程，以致誤入照搬照套的歧途。應(yīng)該說，比之于結(jié)果計算，取數(shù)分析過程更為重要，在經(jīng)濟(jì)行為分析中，作為計算依據(jù)的取數(shù)是否正確，決定了計算結(jié)果的正確性，作為模型運用的前提條件是否存在，決定了模型的可運用性。實現(xiàn)取數(shù)分析與結(jié)果計算的結(jié)合，在管理會計中必須做到： 1.進(jìn)行模型的理論使用前提與現(xiàn)實前提是否存在的比較分析，從而確定選用的模型或?qū)τ嬎憬Y(jié)果的可能修正；2.應(yīng)確定取數(shù)的一般過程及其分析要求；3.應(yīng)確定取數(shù)的方法以及取數(shù)的分析方法；4.任何取得數(shù)據(jù)都必須進(jìn)行確定性、可靠性評價，進(jìn)而確定所取數(shù)據(jù)中存在的風(fēng)險因素；5.對模型中運用的計算數(shù)據(jù)，凡存在不確定性的因素，應(yīng)提出控制措施。確實找不到控制措施的，必須對取數(shù)進(jìn)行風(fēng)險值測定，并調(diào)整取數(shù)的大小。

　　總之，本文的意義在于：1.不能把財務(wù)會計與管理會計割裂或等同起來，應(yīng)該把兩者結(jié)合在一起，并使管理會計在財務(wù)會計的基礎(chǔ)上進(jìn)一步延伸和拓展；2.要通過研究企業(yè)外部信息使用者和內(nèi)部經(jīng)營管理者對管理會計的需要，進(jìn)而確定管理會計應(yīng)提供信息的內(nèi)容；3.應(yīng)通過管理會計發(fā)展規(guī)律以及存在缺陷的研究，進(jìn)一步完善管理會計體系。