一、本文研究的定位與重心

　　隨著80年代末90年代初高新技術(shù)的飛速發(fā)展，社會(huì)、經(jīng)濟(jì)和企業(yè)組織等方面相應(yīng)地發(fā)生了令人矚目的變化，進(jìn)而推動(dòng)了成本管理理論與實(shí)踐的發(fā)展。特別是新的成本管理模式的崛起，是管理會(huì)計(jì)學(xué)科發(fā)展的契機(jī)，對(duì)此我們必須予以充分的重視。

　　我們認(rèn)為，現(xiàn)代成本管理研究是現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)研究的重要組成部分，其理由如下：盡管成本管理與管理會(huì)計(jì)針對(duì)的責(zé)任目標(biāo)屬性不同，成本管理針對(duì)行為責(zé)任（實(shí)際控制能力責(zé)任）目標(biāo)，而管理會(huì)計(jì)針對(duì)報(bào)告責(zé)任（會(huì)計(jì)責(zé)任）目標(biāo)，兩者對(duì)象領(lǐng)域涵蓋面大小也不盡相同（管理會(huì)計(jì)涵蓋了成本管理無(wú)法包容的決策方案選優(yōu)、投資項(xiàng)目評(píng)估等課題），但是由于存在兩者對(duì)象領(lǐng)域的包容以及兩種責(zé)任目標(biāo)的互為利用與促進(jìn)關(guān)系，兩者在方法上存在交集并互為滲透（管理技術(shù)方法上的互為借鑒與融通更是顯而易見(jiàn)的事實(shí)），使得成本管理對(duì)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展有著不容忽視的促進(jìn)作用。事實(shí)上，正是由于現(xiàn)代成本管理實(shí)踐中產(chǎn)生的一系列超越傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)手段的方法，才使得90年代起管理會(huì)計(jì)開(kāi)始走出相關(guān)性問(wèn)題的桎梏，產(chǎn)生了革命性的突破。具體表現(xiàn)在，近年成本管理實(shí)踐的飛速發(fā)展大大促進(jìn)了管理會(huì)計(jì)學(xué)科的發(fā)展并豐富了其內(nèi)容。最為典型的是，　在“計(jì)算機(jī)集成制造系統(tǒng)”（Computer Integrated Manuf-acturing System，CIMS ）的大背景下，“作業(yè)成本管理”（Activity－Based Cost Management，ABCM ）與“成本企畫(huà)”（Target Costing／Cost Design，TC／CD，參見(jiàn)《會(huì)計(jì)研究（1997. 4）》陳勝群文）兩大代表模式崛起并表現(xiàn)出卓越的成效。此外諸如適時(shí)生產(chǎn)控制（Just—In—Time Production，JIT）、質(zhì)量成本會(huì)計(jì)和計(jì)算機(jī)信息技術(shù)相結(jié)合的電子化管理技術(shù)方法，則進(jìn)一步在執(zhí)行層面上充實(shí)了這兩大模式。因而我們認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)已由“決策支持系統(tǒng)”向以CIMS為背景的“控制協(xié)同系統(tǒng)”發(fā)展，同時(shí)，在實(shí)施意義上，現(xiàn)代成本管理表現(xiàn)為現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)這一“控制協(xié)同系統(tǒng)”在成本領(lǐng)域的執(zhí)行子系統(tǒng)。因而，現(xiàn)代成本管理研究的管理會(huì)計(jì)學(xué)屬性是可以加以認(rèn)定的。

　　本文著重于現(xiàn)代成本管理的基本范疇的研究，并不嘗試對(duì)各種模式的運(yùn)作特征進(jìn)行具體分析。本文立足于當(dāng)今世界成本管理發(fā)展的大背景，對(duì)各種模式中蘊(yùn)含的共性要素予以抽象與提練，并力求展示各要素之間的內(nèi)在有機(jī)聯(lián)系。本文研究的重心是要素或者說(shuō)由要素所提練出的范疇，但如果將此重心向我國(guó)成本管理未來(lái)理想模式作出延伸的思考就更具深意。基于這樣的思路，本文最后就強(qiáng)化我國(guó)成本管理的相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行了初步探討。本文對(duì)八個(gè)理論范疇的研究，均以長(zhǎng)期的成本管理實(shí)踐發(fā)展為依托，因而可視其為未來(lái)理想模式構(gòu)筑的基本立足點(diǎn)。

　　二、現(xiàn)代成本管理需要確立的八個(gè)基本范疇

　　下文試圖就現(xiàn)代成本管理的基本范疇歸結(jié)為八個(gè)方面（其中包含著各種子范疇）加以論述。應(yīng)該指出，這八個(gè)范疇并非各自分割，而是有著內(nèi)在聯(lián)系的一個(gè)整體。前二個(gè)范疇是現(xiàn)代成本管理的前提性認(rèn)識(shí)，屬于基礎(chǔ)性理論范疇；后六個(gè)范疇則是實(shí)施上的要求，屬于應(yīng)用性理論范疇。盡管基礎(chǔ)性理論范疇是推進(jìn)實(shí)施的重要先決條件，但應(yīng)用性理論范疇則更受管理人員的關(guān)注。

　?。ㄒ唬┏杀疽庾R(shí)（Cost Attitude）

　　成本意識(shí)是現(xiàn)代成本管理中一個(gè)最為基本的立足點(diǎn)?，F(xiàn)代成本意識(shí)是指企業(yè)管理人員對(duì)成本管理和控制有足夠的重視，不受“成本無(wú)法再降低”的傳統(tǒng)思維定式的束縛，充分認(rèn)識(shí)到企業(yè)成本降低的潛力是無(wú)窮無(wú)盡的。以JIT 和成本企畫(huà)為代表的日本成本管理實(shí)踐不同于西方的一個(gè)重要特點(diǎn)是：與其設(shè)定合理的目標(biāo)，不如設(shè)定理想的目標(biāo)。我們說(shuō)這就是成本意識(shí)的根本體現(xiàn)，也就是說(shuō)成本意識(shí)具有追求極限的“理想性”特征。

　　必須指出，這種無(wú)窮盡降低成本的思想必須依靠戰(zhàn)略構(gòu)筑、組織措施的配合才能形成現(xiàn)代完整意義上的成本意識(shí)。表現(xiàn)為，一是把降低成本的工作從管理部門(mén)擴(kuò)展到供應(yīng)、生產(chǎn)和設(shè)計(jì)等各個(gè)部門(mén)，形成全廠全員式的降低成本格局，形成縱橫貫穿企業(yè)各部門(mén)的“組織化成本意識(shí)”；二是將降低成本從戰(zhàn)略布局的高度加以定位，即從選擇開(kāi)發(fā)項(xiàng)目種類、規(guī)模起就注入成本思考，確立具有長(zhǎng)期發(fā)展觀的“戰(zhàn)略性成本意識(shí)”。

　?。ǘ┏杀拘б胬砟睿–ost Effectiveness）

　　成本效益理念可通俗地表述為“為了省錢而花錢”的思想，即為了長(zhǎng)期的、大量的減支（相當(dāng)于現(xiàn)時(shí)的機(jī)會(huì)收入或未來(lái)的真實(shí)收入）應(yīng)該支出某些短期看來(lái)似乎是高昂的費(fèi)用。比如引進(jìn)新型設(shè)備可能導(dǎo)致一筆較大的支出，但是，在今后設(shè)備使用期間，因設(shè)備利用效率的提高而增加的產(chǎn)出加上設(shè)備維修費(fèi)用降低的綜合效益，可能抵補(bǔ)支出而有余，這樣就總體而言，效益可有所增加。為未來(lái)“增效”而樹(shù)立成本效益理念是極為重要的，它不僅是價(jià)值工程思想的一種體現(xiàn)，而且在為確立競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)而運(yùn)用“差別化戰(zhàn)略”時(shí)更為必要。 差別化戰(zhàn)略為哈佛學(xué)者M(jìn).　E.Porter所首次提出，是一種“人無(wú)我獨(dú)有”戰(zhàn)略，即分析市場(chǎng)中顧客的種種需求特性，篩選出一種或幾種具有代表性的需求，為滿足需求而開(kāi)發(fā)出同業(yè)所沒(méi)有的新型產(chǎn)品投放市場(chǎng)。作為產(chǎn)品具有特殊功能的回報(bào)，企業(yè)能以高出同業(yè)、并足以補(bǔ)償特殊功用成本的售價(jià)去占據(jù)市場(chǎng)，并擊退部分同業(yè)。因?yàn)槠髽I(yè)投產(chǎn)具有強(qiáng)烈差別化色彩的產(chǎn)品時(shí)往往化費(fèi)甚巨，成本效益理念給予了推出這類差別化決策方案的可能性。

　?。ㄈ┏杀竟?jié)?。–ost Reduction）

　　成本節(jié)省是成本降低的一種初級(jí)形態(tài)，即力求在工作現(xiàn)場(chǎng)不徒耗無(wú)謂的成本和改進(jìn)工作方式以節(jié)約本將發(fā)生的成本支出，它表現(xiàn)為“成本維持”和“成本改善”兩種執(zhí)行形式。節(jié)約能耗、防止事故、以招標(biāo)方式采購(gòu)原材料或設(shè)備，屬于成本維持的初級(jí)形式?，F(xiàn)代“適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)”則將成本維持提到了新的高度，它以 “零庫(kù)存”的形式節(jié)約了幾乎全額的庫(kù)存成本。以擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模和提高勞動(dòng)生產(chǎn)率來(lái)降低單位產(chǎn)品成本則不同于成本維持，它有著更為積極的改善態(tài)勢(shì)，當(dāng)然也只是一種基于傳統(tǒng)規(guī)模經(jīng)濟(jì)學(xué)的質(zhì)樸且粗略的改善方式。現(xiàn)代的“作業(yè)成本分析”及其相配合的業(yè)績(jī)計(jì)量與評(píng)價(jià)方式則是一種更為精密、更為深入的成本改善技術(shù)方法，其成效在歐美實(shí)務(wù)界是有目共睹的。

　?。ㄋ模┏杀颈苊猓–ost Avoidance）

　　從管理的源流來(lái)挖掘成本降低潛力就形成了成本避免（或稱成本免除），這可視為成本降低的高級(jí)形態(tài)。其基本思想是立足于預(yù)防，即早期避免成本的發(fā)生。在傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)中的“零基預(yù)算”可認(rèn)為是成本避免的先驅(qū)。零基預(yù)算法在對(duì)任何一項(xiàng)支出作預(yù)算時(shí)，不考慮歷史的或現(xiàn)實(shí)的費(fèi)用水平，一切以零為起點(diǎn)，重新獨(dú)立地分析支出項(xiàng)目的必要性和數(shù)額大小，借此避免不合理的繼續(xù)存在。但“零基預(yù)算”這樣的成本避免只是局限于單一價(jià)值管理的思路，美國(guó)的“成本設(shè)計(jì)” （Design　To Cost，DTC）與日本的“成本企畫(huà)”模式則在成本避免上走出了獨(dú)特的一步。由美國(guó)國(guó)防部首創(chuàng)的DTC 活動(dòng)是在軍工企業(yè)激烈的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)及美國(guó)相對(duì)有限的國(guó)防經(jīng)費(fèi)條件下產(chǎn)生的，它是對(duì)開(kāi)發(fā)、設(shè)計(jì)階段、產(chǎn)品制造階段和使用階段發(fā)生的成本設(shè)定目標(biāo)值進(jìn)行先期控制，或者說(shuō)是在限定的成本條件下進(jìn)行設(shè)計(jì)，在軍用產(chǎn)品的圖紙上注入成本思考以解決國(guó)防經(jīng)費(fèi)的不足問(wèn)題。在日本獨(dú)特的經(jīng)濟(jì)文化環(huán)境下，美國(guó)的DTC 則發(fā)展成了主宰日本成本管理思潮的主流模式，由豐田、日產(chǎn)等汽車公司在實(shí)踐中摸索出了更系統(tǒng)、更具成效的成本企畫(huà)模式。成本企畫(huà)將成本管理的視野全面轉(zhuǎn)換到了產(chǎn)品開(kāi)發(fā)、設(shè)計(jì)階段，針對(duì)目標(biāo)成本將價(jià)值工程分析方法與成本估算方法結(jié)合為一體運(yùn)用，以達(dá)成先導(dǎo)式更具實(shí)效的成本避免。這種高層次的成本避免必須與工藝、工序在源流階段的革新結(jié)合在一起加以實(shí)施，因而現(xiàn)代成本避免的實(shí)質(zhì)是“成本革新”。

　?。ㄎ澹V義成本控制（Generalized Cost Control）

　　傳統(tǒng)的成本控制形式有存貨成本控制，生產(chǎn)過(guò)程的標(biāo)準(zhǔn)成本控制等，這類手段固然服務(wù)于降低成本的目標(biāo)，但充其量只是較早期的成本維持。隨著成本管理實(shí)踐的發(fā)展，上述的成本節(jié)省與成本避免兩種形態(tài)的成本降低方式均被納入更廣范圍的成本控制范疇。特別是以產(chǎn)品全生命周期目標(biāo)成本為起點(diǎn)的控制更具現(xiàn)代特色。具體地說(shuō)，成本控制的對(duì)象既包括業(yè)務(wù)過(guò)程中游的制造目標(biāo)成本、物流目標(biāo)成本和營(yíng)銷目標(biāo)成本，又包括業(yè)務(wù)過(guò)程上游的開(kāi)發(fā)設(shè)計(jì)目標(biāo)成本（以上四項(xiàng)構(gòu)成生產(chǎn)方目標(biāo)成本），同時(shí)也包括業(yè)務(wù)過(guò)程下游的使用目標(biāo)成本、維護(hù)保養(yǎng)目標(biāo)成本和廢棄目標(biāo)成本（此三項(xiàng)構(gòu)成消費(fèi)方目標(biāo)成本）。完整意義的目標(biāo)成本應(yīng)是從業(yè)務(wù)過(guò)程上游至下游的全生命周期過(guò)程中為實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤(rùn)的最大許容值。

　　所謂“廣義成本控制”，簡(jiǎn)單地說(shuō)，是指針對(duì)產(chǎn)品全生命周期業(yè)務(wù)過(guò)程以成本節(jié)省和成本避免這二種基本思想，綜合工程方法、組織措施和會(huì)計(jì)計(jì)量的多樣化手段（筆者稱之為“脫結(jié)構(gòu)性”方法體系，它是一種既籍助一定的模型又結(jié)合組織、文化特性并向硬性的與軟性的環(huán)境滲透的，與傳統(tǒng)具有數(shù)理構(gòu)造特征的管理會(huì)計(jì)方法截然不同的現(xiàn)代方法體系）實(shí)施成本控制。也可以從更為具體的基礎(chǔ)控制形態(tài)來(lái)說(shuō)明“廣義成本控制”構(gòu)造，即由業(yè)務(wù)對(duì)象過(guò)程（下游、中游與上游）與控制視野（是現(xiàn)實(shí)的、超前的抑或是理想的視野）兩種要素交匯而成的多樣化的傳統(tǒng)或新型的成本控制手段，它們所匯集成的控制構(gòu)造可依其不同層次的效果目標(biāo)分別展開(kāi)為維持控制、改善控制與革新控制三種方式，這是廣義成本控制構(gòu)造更為具體的形態(tài)展現(xiàn)。本文開(kāi)首提及的以兩大模式為代表的幾種新的分支均是這三種控制形態(tài)的具體表現(xiàn)。

　　（六）成本筑入（Building—in of Cost）

　　由于新型的成本避免思想的出現(xiàn)且融入成本廣義控制體系中，對(duì)業(yè)務(wù)過(guò)程上游的控制就變得至關(guān)重要。在實(shí)施上出現(xiàn)了在管理的源流階段將技術(shù)與會(huì)計(jì)結(jié)合在一起共同攻克成本難關(guān)的技術(shù)方法，即按功能分解目標(biāo)成本并予以設(shè)計(jì)制造工藝上的具體化，進(jìn)而進(jìn)行會(huì)計(jì)估算以衡量設(shè)計(jì)和制造工藝決定的產(chǎn)品，其成本是否在目標(biāo)成本范圍內(nèi)。這種具體化和估算過(guò)程可以形象地表述為“對(duì)成本這種‘特殊部件’的削減與重新裝配”，用更為簡(jiǎn)潔的理論術(shù)語(yǔ)表述則是“成本筑入”。我們將成本筑入定義為：以價(jià)值工程的“設(shè)計(jì)VE”改善方案的作成（又稱1st Look　VE，也可稱之為“創(chuàng)造流”，指從構(gòu)想醞釀、構(gòu)想深化到構(gòu)想評(píng)價(jià)與改善方案評(píng)價(jià)的螺旋式推進(jìn)過(guò)程）求索最優(yōu)成本結(jié)構(gòu)的行為過(guò)程。

　　這個(gè)定義表明：（1）成本筑入的目標(biāo)是獲取最優(yōu)成本結(jié)構(gòu)，即求得成本這種“特殊部件”與其實(shí)體部件、加工方法及加工精度等性能值的最優(yōu)組合，其手段可以容納技術(shù)選擇、技術(shù)變更和技術(shù)創(chuàng)新等，該“行為過(guò)程”的主體是產(chǎn)品及工程設(shè)計(jì)人員、生產(chǎn)現(xiàn)場(chǎng)技術(shù)人員，成本管理人員則在價(jià)值信息的供給方面予以必要的配合與協(xié)助；（2 ）成本筑入的特質(zhì)蘊(yùn)含在價(jià)值工程的實(shí)施方式上，特別體現(xiàn)在“設(shè)計(jì)VE”中，是“設(shè)計(jì)VE”的核心所在。成本筑入體現(xiàn)的新型的成本管理思想是成本避免思想在實(shí)務(wù)上的深化，其本質(zhì)是預(yù)防性的、前饋式的成本控制。

　?。ㄆ撸┏杀居?jì)算（Costing）

　　成本計(jì)算既是成本會(huì)計(jì)的中心也是成本管理的基礎(chǔ)，其重要地位毋庸置疑。傳統(tǒng)的成本計(jì)算包括以匯總、分配、再匯總的形式計(jì)算制造產(chǎn)品成本，也包括以標(biāo)準(zhǔn)成本為核心手段進(jìn)行成本預(yù)算。然而，在作業(yè)成本管理與成本企畫(huà)模式確立之后，成本計(jì)算從形式到內(nèi)容都有了飛速的發(fā)展。

　　首先是作為ABCM 基礎(chǔ)的“作業(yè)量基準(zhǔn)成本計(jì)算”（Activity —Based Costing，ABC）在歐美已經(jīng)得到了較為普遍的應(yīng)用，ABC 在提供更為精密、真實(shí)的成本信息方面功不可沒(méi)；其次，“目標(biāo)成本計(jì)算”已經(jīng)崛起為成本計(jì)算的生力軍，正在發(fā)揮著日益重要的作用。其中后一個(gè)發(fā)展更值得關(guān)注。所謂“目標(biāo)成本計(jì)算”，并不僅僅局限性于為產(chǎn)品設(shè)定成本目標(biāo)，從其利用目的來(lái)看，它在開(kāi)發(fā)準(zhǔn)備、確定設(shè)計(jì)制造方針、投產(chǎn)準(zhǔn)備、物流和定價(jià)各個(gè)領(lǐng)域均可實(shí)施；其計(jì)算對(duì)象已從產(chǎn)品或部件這類實(shí)物對(duì)象擴(kuò)展到了抽象的功能對(duì)象；其計(jì)算基礎(chǔ)則從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)轉(zhuǎn)向管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，其計(jì)算內(nèi)容也并非都是全部成本或平均成本，而可采用部分成本或增量成本；在計(jì)算方式上既可以采用各成本要素別的逐項(xiàng)加計(jì)形式，也可以將成本要素加以劃分后，逐個(gè)以物理特性為基礎(chǔ)進(jìn)行理論的或統(tǒng)計(jì)學(xué)的分析計(jì)算，同時(shí)根據(jù)需要既可以概算也可以估算。這類成本計(jì)算方法貫穿了從開(kāi)發(fā)源流到銷售服務(wù)的各個(gè)階段，是現(xiàn)代成本管理不可或缺的要素，這是必須重新認(rèn)識(shí)成本計(jì)算范疇的理由。

　?。ò耍┏杀驹–ost Driver）

　　本文所述的成本元（也稱“成本動(dòng)因”）范疇源自ABCM 核心概念Cost Driver，卻又大大不同于在當(dāng)今文獻(xiàn)中使用頻度頗高而其涵義又相當(dāng)含混不清的Cost Driver.重要的是，成本元范疇并不專屬于ABCM模式。而應(yīng)從整個(gè)現(xiàn)代成本管理體系的高度來(lái)加以認(rèn)識(shí)。

　　我們建立“成本元”這一新范疇，旨在從現(xiàn)代成本管理內(nèi)在的深層構(gòu)造上解決管理的著力點(diǎn)問(wèn)題。成本元最為基礎(chǔ)的構(gòu)造是直接圍繞著作業(yè)概念展開(kāi)的，是微觀執(zhí)行層次上的范疇，可歸結(jié)為“經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)術(shù)意義上的成本元”。成本元的深層構(gòu)造則表現(xiàn)為“經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略意義上的成本元”，具體可展開(kāi)為“結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因”和 “執(zhí)行性成本動(dòng)因”。我們說(shuō)結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因分析應(yīng)基于工業(yè)組織的視點(diǎn)來(lái)確定成本定位，其屬性是企業(yè)在其基礎(chǔ)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)層面的戰(zhàn)略性選擇。執(zhí)行性成本動(dòng)因分析之屬性應(yīng)定位為針對(duì)業(yè)績(jī)目標(biāo)的對(duì)成本定位的戰(zhàn)略性強(qiáng)化。結(jié)構(gòu)性動(dòng)因分析解決配置的優(yōu)化問(wèn)題是基礎(chǔ)，而執(zhí)行性動(dòng)因分析解決績(jī)效的提高問(wèn)題是其持續(xù)，二者互相連貫、互相配合。

　　“經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略意義上的成本元”的認(rèn)識(shí)為現(xiàn)代成本管理拓寬了一個(gè)全新的視野。應(yīng)該注意到，當(dāng)代產(chǎn)業(yè)社會(huì)的主要結(jié)構(gòu)性動(dòng)因表現(xiàn)在技術(shù)與多樣性上。作業(yè)成本管理側(cè)重于多樣性的管理模式固然有其廣泛的影響，但側(cè)重于技術(shù)的成本企畫(huà)模式則推動(dòng)了更具實(shí)效的革新控制，它對(duì)未來(lái)成本管理的持久影響更是難以估量?？梢詳嘌裕绻诩夹g(shù)和多樣性這兩個(gè)結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因上加大實(shí)施力度，進(jìn)而實(shí)質(zhì)性地推進(jìn)執(zhí)行性成本動(dòng)因分析，這樣的成本管理模式將在確立企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)上更具針對(duì)性。

　　經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)術(shù)意義上的成本元服務(wù)于成本維持控制和改善控制（成本節(jié)?。?，經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略意義上的成本元?jiǎng)t引導(dǎo)具有源流的、前饋的特質(zhì)的成本革新控制（成本避免）。因而成本元范疇解決了成本廣義控制中的內(nèi)在邏輯關(guān)系問(wèn)題，在六個(gè)應(yīng)用性理論范疇中居于重要的中心地位。

　　三、關(guān)于現(xiàn)代成本管理理想模式的實(shí)際運(yùn)作問(wèn)題

　　基于當(dāng)今發(fā)達(dá)資本主義國(guó)家先進(jìn)的成本管理實(shí)踐，我們提出了迥異于傳統(tǒng)模式的上述八個(gè)范疇。這八個(gè)范疇只能說(shuō)是成本管理規(guī)范研究的第一步，即初步說(shuō)明了研究客體的核心“應(yīng)該是什么”這一價(jià)值判斷問(wèn)題，但對(duì)于解決未來(lái)成本管理如何具體規(guī)范這更具前瞻性的問(wèn)題則還任重道遠(yuǎn)。事實(shí)上八個(gè)范疇只給出了我國(guó)未來(lái)成本管理理想模式的一個(gè)基本概略，理想模式的實(shí)際運(yùn)作問(wèn)題還必須結(jié)合國(guó)情加以研究。應(yīng)該看到，八個(gè)范疇的某些思想在我國(guó)傳統(tǒng)成本管理實(shí)踐中是有跡可尋的。比如我國(guó)開(kāi)展價(jià)值工程的歷史不算短，成本效益分析有相當(dāng)?shù)墓S實(shí)踐基礎(chǔ)，但就是未能系統(tǒng)化地將其與成本核算體系、成本管理制度結(jié)合為一體，更未能在組織措施上確保這類分析方法制度化地貫徹下去。理想模式究竟如何來(lái)構(gòu)筑？有幾個(gè)方面似可予以深思。

　　其一是我國(guó)現(xiàn)實(shí)應(yīng)用基礎(chǔ)方面面臨的困境應(yīng)如何擺脫，改革轉(zhuǎn)軌初期的急功近利心態(tài)使經(jīng)營(yíng)者無(wú)暇顧及成本管理問(wèn)題，因而也就失去了催生我國(guó)成本管理理論的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)，這在實(shí)踐上與理論上的長(zhǎng)期后患自不待言。其二是我國(guó)導(dǎo)入市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)機(jī)制后，經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生劇變的突出表現(xiàn)是競(jìng)爭(zhēng)的日益加劇，針對(duì)競(jìng)爭(zhēng)的要求管理者值得反思。為了追求利潤(rùn)，管理者在一定程度上會(huì)注意到成本問(wèn)題，但往往自發(fā)的思維是成本節(jié)省，但單靠成本節(jié)省獲取的利潤(rùn)是難以確立企業(yè)長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的，因而在我國(guó)企業(yè)界樹(shù)立成本避免觀念是一個(gè)極其急迫的課題。其三，隨著單一價(jià)值量信息的失效，成本管理實(shí)施的重心應(yīng)如何轉(zhuǎn)移？我們認(rèn)為從技術(shù)這一結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因出發(fā)是管理者的必然選擇，綜合會(huì)計(jì)、技術(shù)和組織三大要素的新型成本廣義控制方法在我國(guó)理應(yīng)有著廣闊的應(yīng)用前景。其四，在當(dāng)今高新技術(shù)突飛猛進(jìn)，貫通全球的多媒體互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)日益普及的世紀(jì)交接之際，未來(lái)模式轉(zhuǎn)換中需要哪些多方位的手段加以協(xié)調(diào)應(yīng)充分加以估量。

　　研究現(xiàn)代成本管理的基本范疇是我國(guó)社會(huì)生產(chǎn)力發(fā)展的客觀要求，對(duì)于我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的完善將起到積極的推動(dòng)作用。要從根本上改善我國(guó)成本管理乃至管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的現(xiàn)狀，似有必要從理解這八個(gè)范疇的內(nèi)涵著手，并力求嘗試其在實(shí)踐中應(yīng)用的可能性。本文的研究?jī)H是這方面的一個(gè)初步的、概要性的嘗試，更為深入、全面的研究期盼會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界共同來(lái)探討。