一、國際管理會(huì)計(jì)的基本理論

　?。ㄒ唬﹪H管理會(huì)計(jì)的范圍界定

　　目前對國際管理會(huì)計(jì)的范圍主要界定為跨國公司管理會(huì)計(jì)。誠然，跨國公司的管理會(huì)計(jì)應(yīng)是國際管理會(huì)計(jì)研究的重點(diǎn)內(nèi)容，但如果僅局限于跨國公司，則不能完全概括出國際管理會(huì)計(jì)的豐富內(nèi)涵。國際管理會(huì)計(jì)結(jié)合了管理會(huì)計(jì)與國際會(huì)計(jì)的特征，不僅包含了傳統(tǒng)企業(yè)管理會(huì)計(jì)的基本原理和方法，同時(shí)還涉及各國管理會(huì)計(jì)的比較與規(guī)范。因此，國際管理會(huì)計(jì)的范圍應(yīng)擴(kuò)展至以下三個(gè)層面：1.跨國公司管理會(huì)計(jì)；2.國際管理會(huì)計(jì)比較；3.國際管理會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)。

　　（二）國際管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)

　　根據(jù)國際管理會(huì)計(jì)所涉及的三個(gè)層面，國際管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)可分為近期目標(biāo)、中期目標(biāo)和遠(yuǎn)期目標(biāo)三個(gè)層次。其中，近期目標(biāo)主要是解決跨國公司面臨的特殊管理會(huì)計(jì)問題，建立適合跨國經(jīng)營需要的管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)體系；中期目標(biāo)主要側(cè)重于國際管理會(huì)計(jì)比較，通過分析各國在政治、經(jīng)濟(jì)、文化、教育、法律、管理等方面的差異對管理會(huì)計(jì)的影響，探索和研究各國管理會(huì)計(jì)發(fā)展的共同規(guī)律，為協(xié)調(diào)各國管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)奠定基礎(chǔ)；遠(yuǎn)期目標(biāo)則是在比較分析的基礎(chǔ)上進(jìn)行系統(tǒng)、科學(xué)地歸納和總結(jié)各國管理會(huì)計(jì)理論，推動(dòng)國際管理會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)化的發(fā)展，最終形成一系列人們公認(rèn)并加以執(zhí)行的慣例標(biāo)準(zhǔn)。

　?。ㄈ﹪H管理會(huì)計(jì)的對象

　　目前，我國會(huì)計(jì)界對管理會(huì)計(jì)的研究對象主要有兩種代表觀點(diǎn)：現(xiàn)金流動(dòng)與價(jià)值差量。兩者表明傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的對象為一個(gè)主體內(nèi)部的價(jià)值信息。國際管理會(huì)計(jì)的對象因其涉及國際經(jīng)營環(huán)境有其特殊性：1.不局限于單位內(nèi)部?？鐕窘?jīng)營活動(dòng)不僅要研究內(nèi)部條件，還要研究外部環(huán)境，如匯率的變化，外匯的管制程度，通貨膨脹和利息率的高低，稅負(fù)的輕重等；2.不能局限于價(jià)值信息，甚至不能局限于經(jīng)濟(jì)信息。因?yàn)榉莾r(jià)值方面的信息，如各國政治上的穩(wěn)定性，各國管理會(huì)計(jì)教育水平的高低，均會(huì)對國際管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用產(chǎn)生影響；3.國際管理會(huì)計(jì)的對象是跨國公司、國際間各種組織在國際環(huán)境下經(jīng)營管理、比較與規(guī)范所需的各種信息資源。

　　（四）國際管理會(huì)計(jì)的特點(diǎn)

　　國際管理會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)相比，國際管理會(huì)計(jì)具有以下特點(diǎn)：1.現(xiàn)代信息網(wǎng)絡(luò)的重要性。如果沒有計(jì)算機(jī)信息網(wǎng)絡(luò)，跨國公司就無法超越地理環(huán)境的限制及時(shí)地收集、分析、存儲(chǔ)以及傳遞經(jīng)營管理的信息；2.信息范圍的廣泛性。既涉及跨國公司管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)，又有各國管理會(huì)計(jì)的比較，還有管理會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)等方面；3.信息傳遞的橫向性。國際管理會(huì)計(jì)信息不僅在上下級之間縱向流轉(zhuǎn)，而且還需要子公司與子公司之間的橫向信息流轉(zhuǎn)，這對及時(shí)協(xié)調(diào)整個(gè)跨國公司集團(tuán)的經(jīng)營活動(dòng)非常重要；4.信息表述的不確定性。國際管理會(huì)計(jì)信息需要進(jìn)行貨幣折算和文字翻譯，這可能會(huì)引起信息表述的不確定性；5.信息系統(tǒng)結(jié)構(gòu)的多樣性。各國跨國公司組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營管理政策的多樣性要求國際管理會(huì)計(jì)必須與其組織結(jié)構(gòu)和經(jīng)營管理政策相適應(yīng)，從而使國際管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)包括能滿足全球性和多中心經(jīng)營決策信息需要的多樣化信息系統(tǒng)結(jié)構(gòu)。

　　二、跨國公司管理會(huì)計(jì)

　　跨國公司管理會(huì)計(jì)研究的核心問題是針對跨國公司經(jīng)營環(huán)境的特點(diǎn)，為跨國公司提供滿足其提高整體經(jīng)營效益的信息?？鐕窘?jīng)營涉及不同國家的政治、貨幣、稅收、文化等因素，在經(jīng)營過程中往往要面臨一些特殊問題。

　　（一）跨國公司經(jīng)營環(huán)境的特點(diǎn)

　　1.外匯風(fēng)險(xiǎn)問題

　　外匯風(fēng)險(xiǎn)指因各國貨幣匯率的變動(dòng)而導(dǎo)致企業(yè)以外幣計(jì)價(jià)的資產(chǎn)和負(fù)債價(jià)值上漲或下跌的風(fēng)險(xiǎn)。具體而言包括：（1）外幣業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。指企業(yè)在業(yè)務(wù)經(jīng)營過程中，由于匯率變動(dòng)而使實(shí)際收付金額發(fā)生變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)，這是實(shí)實(shí)在在的風(fēng)險(xiǎn)；（2）外幣折算風(fēng)險(xiǎn)。指企業(yè)將國外子公司的外幣會(huì)計(jì)報(bào)表按母公司所在國貨幣進(jìn)行折算和合并時(shí)，由于匯率變動(dòng)而產(chǎn)生的報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目金額變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)，這是一種計(jì)算上的、名義上的風(fēng)險(xiǎn)；（3）經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)。是指子公司所在國經(jīng)濟(jì)狀況下不穩(wěn)定等因素所引起的外匯匯率意外的變動(dòng)，使企業(yè)預(yù)期營業(yè)收益發(fā)生變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)，這是潛在的風(fēng)險(xiǎn)。

　　2.合理避稅問題

　　跨國公司承受較重的稅收負(fù)擔(dān)以及國際的避稅港和稅收控制方面的薄弱環(huán)節(jié)，促使跨國公司協(xié)調(diào)國與國之間的稅收關(guān)系，減輕稅負(fù)并在合理合法的情況下進(jìn)行避稅。

　　3.政治與文化風(fēng)險(xiǎn)

　　隨著投資從間接投資向直接投資發(fā)展，跨國公司將會(huì)承擔(dān)國家政治波動(dòng)、稅收政策變動(dòng)、外匯管制等因素的風(fēng)險(xiǎn)。另一方面，跨國公司所涉及的各個(gè)國家的文化背景不同，因此還面臨各國文化背景差異的風(fēng)險(xiǎn)。

　?。ǘ┛鐕竟芾頃?huì)計(jì)的主要內(nèi)容

　　跨國公司管理會(huì)計(jì)是國際管理會(huì)計(jì)的主要分支，其主要內(nèi)容包括以下幾個(gè)方面：1.跨國公司管理會(huì)計(jì)的基本理論與信息系統(tǒng)設(shè)置；2.國際戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)，其中包括國際經(jīng)營戰(zhàn)略模式的選擇以及實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)的國際經(jīng)營策略；3.國際決策與計(jì)劃會(huì)計(jì)，包括國際籌資與融資決策、國際投資決策、國際市場營銷決策、外匯風(fēng)險(xiǎn)決策、跨國公司內(nèi)部轉(zhuǎn)讓價(jià)格決策等；4.國際執(zhí)行會(huì)計(jì)，包括跨國公司內(nèi)部責(zé)任實(shí)體、內(nèi)部責(zé)任控制、跨國公司內(nèi)部責(zé)任預(yù)算與業(yè)績評估等；5.國際稅務(wù)會(huì)計(jì)，包括國際資金的稅收分配、資金調(diào)度以及應(yīng)稅收入的確定等；6.國際社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)。

　　三、國際管理會(huì)計(jì)比較

　　一般而言，企業(yè)管理會(huì)計(jì)要解決以下幾個(gè)基本問題，包括：（1）企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)是什么？（strategic objective）；（2）企業(yè)需要哪種類型的資源？（3）有無監(jiān)測系統(tǒng)；（4）評介系統(tǒng)及對管理者的激勵(lì)機(jī)制等問題。在國際經(jīng)營環(huán)境中，這些問題因企業(yè)內(nèi)部與外部環(huán)境的多樣化變得更為復(fù)雜，我們應(yīng)該對各國管理會(huì)計(jì)的特點(diǎn)加以比較研究，為國際管理會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)奠定基礎(chǔ)。下文以戰(zhàn)略目標(biāo)的選擇為例，對各國管理會(huì)計(jì)的差異進(jìn)行比較。

　　（一）戰(zhàn)略目標(biāo)的選擇

　　Gupta and Govinadarajan（1991）對跨國公司的戰(zhàn)略專門進(jìn)行了研究，但大部分研究文獻(xiàn)資料表明，跨國公司傾向于選擇能量化的目標(biāo)，比如說以某預(yù)算數(shù)字或財(cái)務(wù)比率作為目標(biāo)，但各國及一國的不同公司所選擇的目標(biāo)趨于多樣化。一般而言，戰(zhàn)略目標(biāo)有如下幾種：（1）銷售額（sales）；（2）市場份額（market share）；（3）成本降低（cost reduction）；（4）質(zhì)量目標(biāo)（quality targets）；（5）獲利能力（Profitability）；（6）預(yù)算與實(shí)際比較（budget to actual）。以上每一種目標(biāo)的選擇都有其較適用的情形：其中，銷售額與市場份額目標(biāo)適用于無法控制進(jìn)入成本、或主要以銷售產(chǎn)品為主的單位；成本降低目標(biāo)適用于成本中心；質(zhì)量目標(biāo)適用于某些生產(chǎn)特定產(chǎn)品的單位；獲利能力則適用于有各種決策權(quán)的事業(yè)部（SBU）；而預(yù)算與實(shí)際比較則適用于需要實(shí)行預(yù)算控制的服務(wù)單位。

　?。ǘ﹪H比較研究結(jié)果

　　Robbins and Stobaugh（1973）研究了200家美國跨國公司，發(fā)現(xiàn)以投資報(bào)酬率（ROI）作為其主要的目標(biāo)。但因ROI存在局限性，又采用實(shí)際與預(yù)算比較作為補(bǔ)充。Gernon（1980）對70家美國化學(xué)行業(yè)跨國公司研究發(fā)現(xiàn)采用多重目標(biāo)，以降序排列如下：利潤、ROI、預(yù)算與實(shí)際比較。Abdallah and Keller（1985）發(fā)現(xiàn)類似結(jié)果。Demirag（1994）發(fā)現(xiàn)在英國的日本公司趨向于用銷售額與市場份額作為長期目標(biāo)。日本上市公司（256家）與美國上市公司（80）相比，Bailes and Assada（1991年）發(fā)現(xiàn)的結(jié)果如下表所示：

　　Harrison et al.（1994）通過對澳大利亞、美國、新加坡和香港400位經(jīng)理的調(diào)查發(fā)現(xiàn)，美國經(jīng)理寧愿制定短期的可量化目標(biāo)。

　　（三）國際比較管理會(huì)計(jì)的主要內(nèi)容

　　國際比較管理會(huì)計(jì)著重研究各國管理會(huì)計(jì)的異同點(diǎn)，包括：1.各國管理會(huì)計(jì)的基本理論和基本方法比較；2.各國管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)運(yùn)作的基本方式比較；3.各國管理會(huì)計(jì)職業(yè)比較；4.各國管理會(huì)計(jì)的教學(xué)和學(xué)術(shù)研究比較；5.各國管理會(huì)計(jì)所處的環(huán)境比較等方面。

　　四、國際管理會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)

　　預(yù)算目標(biāo)Japan　USA

　　銷售額　86.3　27.9

　　凈利潤　44.7　35.0

　　可控制利潤　28.2　51.8

　　銷售毛利30.7　30.5

　　銷售增長率　19.4　22.4

　　投資報(bào)酬率（ROI）　3.1 68.4

　　生產(chǎn)成本40.7　12.4

　　Source：Bailes and Assada（1991，p.137）

　　目前世界各國對管理會(huì)計(jì)的理論與實(shí)務(wù)都明顯地缺乏規(guī)范化，但是通過協(xié)調(diào)，制定一套國際管理會(huì)計(jì)的概念框架，不僅有助于解決國際管理會(huì)計(jì)理論體系匱乏的問題，還有助于提高各國管理會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)水平。

　　（一）制定國際管理會(huì)計(jì)概念框架的要素

　　1.一個(gè)完善的概念框架必須有以下幾個(gè)要素：（1）目的與目標(biāo)（Aims or objectives），它們應(yīng)與社會(huì)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)相聯(lián)系，這是最基本的參數(shù)；（2）概念（Concepts），它是構(gòu)成框架的支柱，這些概念為評價(jià)現(xiàn)存準(zhǔn)則及建立新準(zhǔn)則提供基礎(chǔ)。（3）標(biāo)準(zhǔn)（Standard/norm）或原則（Pfinciples），它們?yōu)檫B接概念與實(shí)務(wù)提供指南。（4）規(guī)則（Rules）、技術(shù)（Techniques）與程序（Procedures），它們主要制定具體的操作指令。構(gòu)建國際管理會(huì)計(jì)框架最棘手的問題是準(zhǔn)確理解目標(biāo)與概念的含義，這既與微觀主體的歸納法相關(guān)，同時(shí)也與反映社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件與目標(biāo)的演繹法相關(guān)。

　　2.國際經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化影響了國際管理會(huì)計(jì)目標(biāo)的變化。（1）許多國家的政府對企業(yè)所做的社會(huì)貢獻(xiàn)日漸感興趣；（2）社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)開始發(fā)展；（3）要求跨國公司提供更綜合的信息，例如價(jià)值增值（Value-added），轉(zhuǎn)讓價(jià)格（Transfer pricing），員工與社會(huì)福利貢獻(xiàn)等方面；（4）管理會(huì)計(jì)與其他各學(xué)科之間的融合，包括行為科學(xué)、組織理論、經(jīng)濟(jì)學(xué)、社會(huì)學(xué)、數(shù)量方法等；（5）成本與收益的含義應(yīng)擴(kuò)展至經(jīng)濟(jì)——會(huì)計(jì)角度、決策模型應(yīng)從社會(huì)的成本一效益開展分

　?。ǘH管理會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的兩點(diǎn)認(rèn)識(shí)

　　1.制訂兩個(gè)層次的國際管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

　　聯(lián)合國（UN）、國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）已著手考慮制訂國際管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但還未有明顯的成果?；趪H會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定關(guān)系到全球，我們認(rèn)為，可以根據(jù)重要程度制訂兩個(gè)層次的準(zhǔn)則。（1）考慮各國不同的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)與形勢，針對國際環(huán)境建立一套主要準(zhǔn)則；（2）針對區(qū)域與國內(nèi)形勢建立一系列次要準(zhǔn)則。但準(zhǔn)則的制定與推廣需要很長的一個(gè)過程，將經(jīng)歷主要準(zhǔn)則、次要準(zhǔn)則、以及操作細(xì)則幾個(gè)階段。與此相適應(yīng)，審計(jì)準(zhǔn)則也應(yīng)作出相應(yīng)的改變。

　　2.協(xié)調(diào)化成敗的關(guān)鍵在很大程度上取決于是否有一個(gè)權(quán)威性的專業(yè)機(jī)構(gòu)

　　目前西方國家已成立的管理會(huì)計(jì)專業(yè)機(jī)構(gòu)包括：美國的管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（Institute of Management Accountants）、加拿大的管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（Society of Management Accountants）、英國的特許管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（Chartered Institute of Management Accountants）、國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)下屬的財(cái)務(wù)和管理會(huì)計(jì)委員會(huì)（Financial and management Accounting Committee，F(xiàn)MAC）。我們認(rèn)為，F(xiàn)MAC應(yīng)是指導(dǎo)制定國際管理會(huì)計(jì)原則、進(jìn)行國際管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)協(xié)調(diào)的組織機(jī)構(gòu)。

　　國際管理會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)化是一項(xiàng)長工期而復(fù)雜的系統(tǒng)工程，其難度比財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)國際協(xié)調(diào)化的難度更大。

　?。ㄋ模﹪H管理會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的內(nèi)容

　　國際管理會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的內(nèi)容包括以下幾個(gè)方面：1.國際范圍內(nèi)統(tǒng)一、規(guī)范的管理會(huì)計(jì)概念體系；2.管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的國際協(xié)調(diào)；3.管理會(huì)計(jì)職業(yè)人員的國際水平和國際間的相互認(rèn)可；4.國際協(xié)調(diào)組織之間的關(guān)系及其支持力量；5.各國管理會(huì)計(jì)規(guī)范的動(dòng)因、目標(biāo)、舉措；6.國際管理會(huì)計(jì)規(guī)范的障礙與克服等方面。

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