「摘要」會(huì)計(jì)信息的供給與需求是矛盾的兩個(gè)方面，它們?cè)谙嗷プ饔玫倪^(guò)程中共同決定著會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。我國(guó)目前會(huì)計(jì)信息的主要需求主體——政府、投資者、債權(quán)人、會(huì)計(jì)師事務(wù)所還不是真正基于市場(chǎng)的需求主體，從而失去了一支能有效約束、監(jiān)督會(huì)計(jì)信息供給質(zhì)量的市場(chǎng)力量，這有違市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求更多地體現(xiàn)“私法治理”精神的本質(zhì)。因此，積極培育真正意義上的會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)需求主體，是有效治理會(huì)計(jì)信息失真的必然選擇，也是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)走向成熟的客觀要求。

　　「關(guān)鍵詞」會(huì)計(jì)信息需求主體；會(huì)計(jì)信息失真；會(huì)計(jì)信息質(zhì)量；會(huì)計(jì)信息治理

　　引言

　　長(zhǎng)期以來(lái)，會(huì)計(jì)界對(duì)會(huì)計(jì)信息失真的研究是從供給角度來(lái)分析的，并企圖通過(guò)制定高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、建立有效運(yùn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則支撐及執(zhí)行系統(tǒng)、提高會(huì)計(jì)信息的報(bào)告質(zhì)量和效率來(lái)解決會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題。其實(shí)，會(huì)計(jì)信息對(duì)于不同的利益相關(guān)者而言是一種權(quán)利的體現(xiàn)，一旦利益相關(guān)者發(fā)生利益沖突時(shí)，會(huì)計(jì)信息“面紗”后蘊(yùn)藏的各項(xiàng)權(quán)利便顯現(xiàn)出來(lái)。真實(shí)的會(huì)計(jì)信息可以反映一個(gè)企業(yè)特定時(shí)日的財(cái)務(wù)狀況、特定期間的經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況，因此，可以作為企業(yè)產(chǎn)出的替代變量（杜興強(qiáng)，2002），企業(yè)管理當(dāng)局憑借會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)，通過(guò)生產(chǎn)和報(bào)告有利于自己決策的會(huì)計(jì)信息這個(gè)替代變量，供遠(yuǎn)離企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)管理的利益相關(guān)者了解情況，并據(jù)此實(shí)現(xiàn)自己的管理目標(biāo)。這就衍生出利益相關(guān)者的信息需求和管理當(dāng)局信息提供之間的供求關(guān)系。會(huì)計(jì)信息的作用正是在于企業(yè)能夠降低利益相關(guān)者決策過(guò)程中面臨的不確定性，從而達(dá)到改進(jìn)決策效用，促進(jìn)社會(huì)資源趨利性流動(dòng)，實(shí)現(xiàn)社會(huì)福利的最大化目標(biāo)。因此從本質(zhì)上說(shuō)，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的形成過(guò)程是外部利益相關(guān)者——用戶(hù)的需求質(zhì)量與內(nèi)部利益相關(guān)者——管理當(dāng)局的供給質(zhì)量經(jīng)過(guò)多次博弈，實(shí)現(xiàn)某種利益均衡的過(guò)程，也是會(huì)計(jì)信息需求質(zhì)量與供給質(zhì)量雙向逼近的過(guò)程。因此在會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量生成和報(bào)告過(guò)程中，如果一味顧及供給方的利益，并單純從供給角度來(lái)分析研究會(huì)計(jì)信息質(zhì)量問(wèn)題，必定會(huì)招致需求方的不合作、抵制甚至反對(duì)，最終使會(huì)計(jì)信息“真實(shí)性”失去使用價(jià)值。因此，我們?cè)谔接憰?huì)計(jì)信息質(zhì)量問(wèn)題時(shí)，必須考慮信息用戶(hù)的實(shí)際需求。

　　會(huì)計(jì)信息與一般商品不同，一般商品的供給者從商品的供給中可以得到經(jīng)濟(jì)利益，所以，其有創(chuàng)造需求和引導(dǎo)需求的主動(dòng)性，供給的創(chuàng)新與需求水平的提高共同成為商品市場(chǎng)發(fā)展的動(dòng)力。會(huì)計(jì)信息在目前主要呈現(xiàn)出公共產(chǎn)品的特征，供給方不能從信息的供給中得到直接的經(jīng)濟(jì)利益，甚至不能補(bǔ)償信息披露的成本。所以，信息供給缺乏創(chuàng)造需求、引導(dǎo)需求的主動(dòng)性，而經(jīng)濟(jì)發(fā)展所產(chǎn)生的信息需求則在日益推動(dòng)會(huì)計(jì)的創(chuàng)新與發(fā)展。

　　從理論上講，會(huì)計(jì)信息供給與需求作為矛盾的統(tǒng)一體，它們?cè)谙嗷プ饔玫倪^(guò)程中共同決定著會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，任何忽視需求質(zhì)量的行為，都不可能形成令用戶(hù)滿(mǎn)意的供給質(zhì)量。但需求作為一種制衡力量，要想在質(zhì)量形成過(guò)程中發(fā)揮應(yīng)有的作用，必須具備以下要素：形成以市場(chǎng)為導(dǎo)向的強(qiáng)有力的需求團(tuán)體，形成通暢、便捷、高效的信息反饋機(jī)制，合理的信息取得成本和補(bǔ)償，以及適當(dāng)?shù)墓┙o質(zhì)量。只有當(dāng)這四個(gè)要素同時(shí)具備，并相互磨合形成合力時(shí)，需求對(duì)信息質(zhì)量的形成才會(huì)發(fā)揮巨大的反作用。但我國(guó)目前的現(xiàn)實(shí)卻令人失望，我國(guó)目前尚未形成真正的會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)需求主體；會(huì)計(jì)信息反饋渠道不暢，制約了需求者主張保護(hù)自身利益的積極性；信息的無(wú)償取得，打破了供給質(zhì)量與需求價(jià)格之間的內(nèi)在制衡機(jī)制，削弱了需求方對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的追求和監(jiān)督；而信息質(zhì)量的普遍低劣，反過(guò)來(lái)又抑制了有效需求市場(chǎng)的最終形成。限于篇幅，本文將重點(diǎn)探討第一個(gè)問(wèn)題，即有效市場(chǎng)主體缺失對(duì)會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的影響。

　　會(huì)計(jì)信息使用者是會(huì)計(jì)信息需求市場(chǎng)的主體，會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)是否有效，關(guān)鍵取決于使用者的行為是否遵循了市場(chǎng)運(yùn)行的一般規(guī)則，是否真正成為市場(chǎng)環(huán)境下的能動(dòng)主體。使用者是否成為會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)的有效主體，其判別標(biāo)準(zhǔn)有四：（1）使用者對(duì)信息需求內(nèi)在動(dòng)力的大小。當(dāng)主體所有權(quán)明確，產(chǎn)權(quán)邊界清晰，并能人格化時(shí)，相關(guān)利益主體出于對(duì)自身利益的考慮，必然對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息極為關(guān)注，具有渴望準(zhǔn)確、及時(shí)了解企業(yè)會(huì)計(jì)信息的強(qiáng)烈沖動(dòng)。（2）使用者的成熟程度。會(huì)計(jì)信息只有被使用者閱讀、理解并被作為決策的依據(jù)時(shí)才能發(fā)揮效用。也就是說(shuō)，會(huì)計(jì)報(bào)表的天然使用對(duì)象是那些擁有適當(dāng)?shù)呢?cái)會(huì)專(zhuān)業(yè)知識(shí)和企業(yè)管理知識(shí)，又愿意用合理的精力去研究會(huì)計(jì)信息的人。這個(gè)限制條件決定了會(huì)計(jì)信息使用者——主要指?jìng)�(gè)人和機(jī)構(gòu)本身必須相對(duì)成熟。（3）使用者群體影響力的大小。只有當(dāng)使用者成為自覺(jué)的信息消費(fèi)者，為了共同的利益能自覺(jué)地走到一起，能采取一致的行動(dòng)，提出自己的見(jiàn)解，并能通過(guò)有效的途徑反映自己的觀點(diǎn)，成為一支足以與信息生產(chǎn)者抗衡的力量時(shí)，信息需求者才能成為制約供給質(zhì)量的強(qiáng)大的反作用力量。（4）信息需求方的力量均衡。從理論上講，在有效市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)條件下，供給質(zhì)量和需求質(zhì)量首先經(jīng)過(guò)各自的充分競(jìng)爭(zhēng)達(dá)到自身的均衡，然后最終實(shí)現(xiàn)供給質(zhì)量與需求質(zhì)量的均衡。這時(shí)的會(huì)計(jì)報(bào)表信息應(yīng)是信息供給方和需求方均能接受的信息，是程序理性和結(jié)果理性完美結(jié)合的結(jié)果，是均衡信息。信息需求方要達(dá)到均衡狀態(tài)下的信息質(zhì)量，其前提是需求各方的力量要均衡，即只有當(dāng)弱勢(shì)群體能通過(guò)聯(lián)合，選出自己的利益代言人，或法律賦予其正當(dāng)權(quán)益不受侵犯時(shí)（實(shí)際上這是成熟市場(chǎng)的客觀要求），弱勢(shì)群體才能形成某種與強(qiáng)勢(shì)群體相抗衡的力量，但事實(shí)上即使是西方發(fā)達(dá)的資本主義國(guó)家，目前也沒(méi)有形成這種均衡。由于信息需求方力量的不均衡，必然導(dǎo)致信息供給的不均衡，從而最終損害部分消費(fèi)者的利益，也最終影響需求對(duì)供給的正反饋?zhàn)饔玫陌l(fā)揮。下面分析我國(guó)會(huì)計(jì)信息主要需求主體——政府、投資者、債權(quán)人、會(huì)計(jì)事務(wù)所等（1）缺乏對(duì)真實(shí)會(huì)計(jì)信息需求的現(xiàn)狀。

　　一、政府作為最大的會(huì)計(jì)信息需求主體，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的多重角色，制約了其成為真正的信息需求主體

　　政府在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)特別是在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范方面的作用是無(wú)可爭(zhēng)辯的，尤其是我國(guó)實(shí)行的是政府主導(dǎo)的、漸進(jìn)的經(jīng)濟(jì)改革模式，政府是會(huì)計(jì)改革的“第一推動(dòng)力”，這一點(diǎn)是無(wú)可非議的。問(wèn)題是我國(guó)政府在會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)管理中的角色太深太廣。政府作為國(guó)民經(jīng)濟(jì)宏觀調(diào)控者，它需要統(tǒng)一的、符合國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算要求的信息，因此它是會(huì)計(jì)信息最大的使用者；同時(shí)作為國(guó)有銀行和基金的管理者，政府也是信息的主要使用者；依據(jù)財(cái)政部會(huì)計(jì)司、證監(jiān)會(huì)、稅務(wù)總局發(fā)布的一系列法規(guī)、制度，政府又是會(huì)計(jì)信息的監(jiān)管者；作為國(guó)有企業(yè)的所有者，政府又是會(huì)計(jì)信息的提供者；政府審計(jì)在審計(jì)市場(chǎng)中的領(lǐng)導(dǎo)作用及民間審計(jì)與政府審計(jì)千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系，使政府又成為信息可靠性的保證者。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基本原則是：各市場(chǎng)主體依據(jù)各自的利益獨(dú)立運(yùn)作，并在“無(wú)形的手”的作用下達(dá)成某種利益的均衡，這是市場(chǎng)有效的表現(xiàn)。政府力量（有形的手）只有在市場(chǎng)失靈時(shí)才介入。而我國(guó)政府目前的多重角色使其顧此失彼，不可能成為真正的會(huì)計(jì)信息需求主體。具體表現(xiàn)為：

　　1.政府經(jīng)濟(jì)職能與行政權(quán)力兼容的交叉重迭性特征決定了政府在對(duì)市場(chǎng)行使經(jīng)濟(jì)調(diào)控職能的同時(shí)，不可避免的會(huì)融入行政干預(yù)的色彩，從而產(chǎn)生政府經(jīng)濟(jì)行為的非市場(chǎng)依托性、政策法規(guī)的模糊性以及相互之間缺乏穩(wěn)健性、配套性和層次性等復(fù)雜現(xiàn)象。其次，政府雖然在宏觀調(diào)控和規(guī)范市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序方面有著不可替代的作用，但是，會(huì)計(jì)信息失真直接危害的并非是政府官員的利益，他們對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的關(guān)心，主要是出于工作職責(zé)的需要。并且由于制度原因，“數(shù)字出官”，“官出數(shù)字”的效應(yīng)普遍存在，政府官員在一定程度上還可能因虛假信息受益。因此，政府部門(mén)及其官員出于自利動(dòng)機(jī)，會(huì)與企業(yè)合謀，共同提供虛假會(huì)計(jì)信息，甚至強(qiáng)制或暗示企業(yè)提供預(yù)定的數(shù)據(jù)，這樣政府部門(mén)在宏觀經(jīng)濟(jì)管理中不可能真正成為真實(shí)會(huì)計(jì)信息的需求者。

　　2.政府作為國(guó)有企業(yè)所有權(quán)代表，理應(yīng)憑籍會(huì)計(jì)信息監(jiān)督、評(píng)價(jià)經(jīng)理人的受托責(zé)任的履行情況。但由于國(guó)家所有者只是一個(gè)虛置的概念，它沒(méi)有其它人格化的組織或個(gè)人來(lái)代為行使所有者職能，盡管?chē)?guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)、監(jiān)事會(huì)等能代表國(guó)家對(duì)國(guó)有資產(chǎn)的保值、增值狀況實(shí)施監(jiān)管，但由于他們既不是國(guó)有資產(chǎn)的所有者，又不擁有剩余索取權(quán)，因此，缺乏根本的利益機(jī)制和動(dòng)力機(jī)制。尤其致命的是國(guó)有企業(yè)的剩余索取權(quán)的不可替換性，“又必然使資源的決策權(quán)和對(duì)其他要素所有者的監(jiān)督權(quán)產(chǎn)生相當(dāng)大的相機(jī)選擇權(quán)”（張軍，1994），也就是說(shuō)，在所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)接近徹底分離的情況下，政府作為國(guó)有企業(yè)所有者，缺乏對(duì)經(jīng)營(yíng)者有效監(jiān)督的利益機(jī)制和動(dòng)力機(jī)制。因此，它不可能真正成為真實(shí)會(huì)計(jì)信息的需求者。

　　3.財(cái)政部會(huì)計(jì)司、證監(jiān)會(huì)作為會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)的監(jiān)管者，他們當(dāng)然希望生產(chǎn)者提供真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，以免因虛假信息引發(fā)資本市場(chǎng)危機(jī)，導(dǎo)致整個(gè)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的紊亂。但財(cái)政部會(huì)計(jì)司和證監(jiān)會(huì)作為政府的職能部門(mén)，他們的主要職責(zé)是貫徹執(zhí)行中央政府的方針政策。如證監(jiān)會(huì)為切實(shí)履行“發(fā)揮證券市場(chǎng)功能，支持國(guó)有企業(yè)改革發(fā)展”的中央宏觀調(diào)控政策的需要，不得不對(duì)資本市場(chǎng)上流行的“包裝上市”、“捆綁上市”等明顯的會(huì)計(jì)信息操縱行為睜一只眼閉一只眼，這種上市前的過(guò)度包裝，必然影響上市后會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高。因此，由于財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)的多重角色決定了他們也不可能大膽地去履行自己的監(jiān)管職責(zé)，切實(shí)追求真實(shí)的會(huì)計(jì)信息。

　　二、我國(guó)資本市場(chǎng)也沒(méi)有形成對(duì)真實(shí)會(huì)計(jì)信息的需求主體

　　資本市場(chǎng)的信息需求者主要包括大股東和中小股東。從理論上講，大股東作為戰(zhàn)略投資者，最迫切需要真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，以便自己作出戰(zhàn)略決策。但由于我國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)的特殊性，一般都有作為發(fā)起人的大股東，由于股東大會(huì)按照股東持有的股份進(jìn)行表決，因此，如果法律沒(méi)有保護(hù)中小股東的特別條款，擁有股份50%以上的大股東便可以在任何時(shí)候任何條件下絕對(duì)地控制公司。因此，在大股東的絕對(duì)控制之下，董事會(huì)與股東大會(huì)的效果是完全等價(jià)的，董事會(huì)完全按照大股東的意愿履行決策職能。在大股東或控股股東事實(shí)上成為公司內(nèi)部控制人的情況下，大股東或控股股東已從外部信息需求者蛻化成為內(nèi)部會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)者。因此，他已不再是嚴(yán)格意義上的信息需求者。當(dāng)然，隨著資本市場(chǎng)的日趨成熟，股份的分散化，會(huì)在一定程度上削弱大股東的控股地位，再加上資本市場(chǎng)上敵意收購(gòu)者的存在，代理權(quán)的爭(zhēng)奪，所有這些都會(huì)對(duì)公司管理層施加壓力，以兼顧中小信息需求者的利益。但不管怎樣都改變不了大股東是會(huì)計(jì)信息的幕后操縱者而非真正信息需求者的本質(zhì)。由于大股東能利用自己的管理優(yōu)勢(shì)，生產(chǎn)有利于自己的會(huì)計(jì)信息，當(dāng)然他就不可能有積極性去扮演另一個(gè)信息需求者的角色，這樣真正的資本市場(chǎng)上的信息需求者，只剩下中小股東（投資者），而中小股東的投機(jī)性偏好，決定了他們不可能成為真正的信息需求者。

　　在資本市場(chǎng)上中小股東大多是投機(jī)者，他們投資的目的是為了獲取短期的資本利得，通過(guò)股價(jià)的波動(dòng)獲取差價(jià)。因此，他們對(duì)能導(dǎo)致股價(jià)劇烈波動(dòng)的內(nèi)幕消息的關(guān)注甚于對(duì)會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的關(guān)注，這必然導(dǎo)致對(duì)會(huì)計(jì)信息內(nèi)在需求的不足。其實(shí)，中小投資者的投機(jī)行為是針對(duì)現(xiàn)實(shí)資本市場(chǎng)作出的無(wú)奈而又理性的選擇。隨著企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大和投資者的分散化，中小投資者的出資額在企業(yè)中所占的份額逐漸下降，甚至微不足道，所有者（股東）實(shí)際上已經(jīng)被和平“剝奪”了企業(yè)所有權(quán)，尤其是剩余控制權(quán)，他們不可能也不愿意參加由大股東控制的股東大會(huì)，因?yàn)檫@不符合成本效益原則，也不可能影響公司的會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)過(guò)程�；蛟S可行的方案是，希望借助集體的力量尋求共同的行動(dòng)來(lái)維護(hù)自身的利益。但這一方案又由于昂貴的交易費(fèi)用而幾乎不可能。于是中小投資者只有幻想其他股東去積極行使監(jiān)督權(quán)利，而自己“搭便車(chē)”，但當(dāng)所有中小投資者都如斯想時(shí)，結(jié)果只能是一個(gè)：無(wú)人行使對(duì)管理當(dāng)局控制權(quán)的監(jiān)督，而任由其恣意操縱。這樣，中小股東惟一理性的行為是采取各種關(guān)系和手段套取大股東或公司的內(nèi)幕消息，從中獲取投機(jī)收益。如果連這一條都做不到，無(wú)奈的中小股東要么悄悄退場(chǎng)，要么任人宰割。

　　從理論上講，專(zhuān)業(yè)用戶(hù)是資本市場(chǎng)重要的會(huì)計(jì)信息需求者，他們擁有資金、信息、技術(shù)、人才等方面的相對(duì)優(yōu)勢(shì)，在會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)上扮演信息分析專(zhuān)家和信息傳播者的雙重角色。但由于我國(guó)資本市場(chǎng)尚不成熟，相關(guān)法律又不健全，致使專(zhuān)業(yè)用戶(hù)利用自身優(yōu)勢(shì)與管理當(dāng)局狼狽為奸，恣意操縱會(huì)計(jì)信息的生成和報(bào)告，利用媒體惡意散布虛假信息，坑害中小投資者。在這里專(zhuān)業(yè)用戶(hù)不但不能起到凈化和正確引導(dǎo)信息市場(chǎng)的功效，反而成為提供虛假會(huì)計(jì)信息的幫兇。

　　三、作為最大的債權(quán)人——銀行也不是真正的信息需求主體

　　我國(guó)的金融體系是依托四大國(guó)有商業(yè)銀行建立起來(lái)的，國(guó)有銀行資金成了國(guó)有企業(yè)生存的生命線。銀行出于債權(quán)能否按期收回的考慮，必須對(duì)企業(yè)的信用狀況進(jìn)行評(píng)估。根據(jù)我國(guó)銀行通用的“企業(yè)信用等級(jí)評(píng)定表”，銀行主要考察以下因素：經(jīng)營(yíng)者素質(zhì)；經(jīng)濟(jì)實(shí)力（包括凈資產(chǎn)、固定資產(chǎn)凈值、在建工程、長(zhǎng)期投資）；企業(yè)資金結(jié)構(gòu)；企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益（包括銷(xiāo)售應(yīng)收帳款比率、存貨周轉(zhuǎn)率、凈利潤(rùn)率、產(chǎn)權(quán)利潤(rùn)率）；企業(yè)發(fā)展前景（袁步英，王東生，1995）。這五個(gè)方面的指標(biāo)絕大部分是依據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息構(gòu)建的，因此，從理論上講，銀行當(dāng)然是真實(shí)會(huì)計(jì)信息的需求者。但從實(shí)際情況來(lái)看，國(guó)有銀行同樣存在國(guó)有企業(yè)的通病，再加上金融工具單一、利率管理僵化、風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡薄，缺乏合理的信用風(fēng)險(xiǎn)控制機(jī)制，政府行為嚴(yán)重等，致使銀行在發(fā)放貸款之前和發(fā)放貸款之后，不可能真正依據(jù)會(huì)計(jì)信息來(lái)作出決策，而會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的低下更加劇了這種趨勢(shì)。這樣，銀行作為企業(yè)最大的債權(quán)人也不可能成為真實(shí)會(huì)計(jì)信息的需求主體。

　　四、會(huì)計(jì)師事務(wù)所并沒(méi)有形成一種自覺(jué)拒絕虛假會(huì)計(jì)信息的機(jī)制

　　到目前為止，我國(guó)會(huì)計(jì)信息的審計(jì)需求主要是由政府創(chuàng)造的，而非市場(chǎng)的內(nèi)在要求。無(wú)論是上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，還是企業(yè)驗(yàn)資、國(guó)有企業(yè)年檢、外商投資企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、外匯年檢等，這些服務(wù)的主要需求部門(mén)，是政府管制機(jī)構(gòu)，而非真正的市場(chǎng)。因此，獲得這些政府主管部門(mén)的認(rèn)可，并“取悅”于他們是會(huì)計(jì)師事務(wù)所能否取得市場(chǎng)份額的關(guān)鍵。

　　其次，作為審計(jì)產(chǎn)品購(gòu)買(mǎi)方的企業(yè)，其對(duì)審計(jì)服務(wù)的需求同樣是因?yàn)檎�府管理機(jī)構(gòu)的要求而產(chǎn)生的，產(chǎn)品質(zhì)量的高低對(duì)他們的利益沒(méi)有邊際意義上的影響，他們最需要的是價(jià)格低廉、“麻煩”較少又符合“口味”的審計(jì)服務(wù)，高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)反而會(huì)導(dǎo)致自身市場(chǎng)份額的下降。

　　再次，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的激勵(lì)約束機(jī)制尚存在許多缺陷。著名會(huì)計(jì)學(xué)家瓦茨與齊默爾曼在《實(shí)證會(huì)計(jì)理論》一書(shū)中用契約理論解釋了外部職業(yè)審計(jì)，他們指出，必須存在各種機(jī)構(gòu)與契約機(jī)制以刺激審計(jì)師保持獨(dú)立和抵制經(jīng)理人員的壓力，這些機(jī)構(gòu)和契約機(jī)制包括審計(jì)師的信譽(yù)、職業(yè)協(xié)會(huì)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式以及大型的會(huì)計(jì)師事務(wù)所等。通過(guò)這些機(jī)構(gòu)和契約機(jī)制將有效保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所在執(zhí)業(yè)過(guò)程中保持充分的獨(dú)立和公正性，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，擴(kuò)大執(zhí)業(yè)信譽(yù)，以最終實(shí)現(xiàn)提高整個(gè)服務(wù)報(bào)酬的目標(biāo)。但目前我國(guó)的會(huì)計(jì)師服務(wù)市場(chǎng)尚缺乏這種機(jī)構(gòu)和契約機(jī)制。主要包括：（1）尚未建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)發(fā)現(xiàn)和報(bào)告違約行為的業(yè)績(jī)樹(shù)立相應(yīng)的信譽(yù)，從而增加審計(jì)服務(wù)需求，提高服務(wù)報(bào)酬的良性運(yùn)行機(jī)制；（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在減少單個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師樹(shù)立信譽(yù)的代價(jià)與為投資者提供有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和職業(yè)能力等信息方面未起到應(yīng)有的作用；（3）會(huì)計(jì)師事務(wù)所廣泛采用的有限責(zé)任形式削弱了注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間相互監(jiān)督的內(nèi)在動(dòng)機(jī)，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模偏小，單個(gè)客戶(hù)更換會(huì)計(jì)師引起的“準(zhǔn)租金”損失越有可能大于未能報(bào)告違約行為而造成的對(duì)事務(wù)所聲譽(yù)與審計(jì)收入的影響，合伙人之間的相互監(jiān)督機(jī)制就越不可能有效發(fā)揮作用；（4）注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所的執(zhí)業(yè)業(yè)績(jī)與其信譽(yù)之間沒(méi)有建立起有效的信息傳輸機(jī)制，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師付出高昂代價(jià)維持的獨(dú)立性和公正性不能給他們帶來(lái)信譽(yù)的增加和未來(lái)服務(wù)收入的增加，卻使其由于報(bào)告違約行為所喪失的“準(zhǔn)租金”收入大于其不報(bào)告違約行為對(duì)本人審計(jì)收入的影響，從而打破了信用行為與良好經(jīng)濟(jì)后果之間內(nèi)在平衡，也就不可能起到張維迎教授所稱(chēng)道的“用‘廟’的聲譽(yù)約束‘和尚’的行為”的作用。（2）

　　第四，注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供低質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)沒(méi)有重大法律訴訟的風(fēng)險(xiǎn)，從理性角度出發(fā)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師更愿意提供低質(zhì)量的審計(jì)信息。

　　第五，從前面的論述中我們可以推斷出目前我國(guó)的會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)并不需要高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。

　　這五個(gè)方面的因素決定了我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所不可能真正成為真實(shí)會(huì)計(jì)信息的需求主體。

　　結(jié)語(yǔ)

　　我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的目標(biāo)是建立完善的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)決定了市場(chǎng)機(jī)制是實(shí)現(xiàn)資源優(yōu)化配置的基礎(chǔ)性手段，而資源的優(yōu)化配置是通過(guò)市場(chǎng)主體的理性行為來(lái)實(shí)現(xiàn)的。而市場(chǎng)主體的理性行為又有賴(lài)于高質(zhì)量、真實(shí)的會(huì)計(jì)信息。目前我國(guó)正處于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、完善階段，許多市場(chǎng)要素尚不成熟，市場(chǎng)主體行為也缺乏理性，因此，至今未形成真正基于市場(chǎng)的會(huì)計(jì)信息群體，從而失去了一支能有效監(jiān)督會(huì)計(jì)信息供給質(zhì)量的需求力量，這迫使會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界面對(duì)日益泛濫的會(huì)計(jì)信息失真，不得不更多的依賴(lài)于生產(chǎn)過(guò)程控制和政府監(jiān)管來(lái)治理信息失真，而不能有效利用市場(chǎng)力量來(lái)抗衡。但市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)要求更多體現(xiàn)“私法治理”精神，即每個(gè)主體充當(dāng)自己的警察，保護(hù)自己的利益。因此，培育真正意義上的會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)需求主體，是有效治理會(huì)計(jì)信息失真的必然選擇，也是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)走向成熟的客觀要求。

　�。�1）企業(yè)管理當(dāng)局也是廣義的信息需求者，但由于公司治理結(jié)構(gòu)的不完善，他們實(shí)際上處于對(duì)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的絕對(duì)控制地位，并通過(guò)會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)的利用，生產(chǎn)有利于自己的會(huì)計(jì)信息。因此，相對(duì)于會(huì)計(jì)信息需求者的身份，他們更符合生產(chǎn)者的身份。而會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師在會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)過(guò)程中起著審計(jì)鑒證的作用，是生產(chǎn)過(guò)程的附加和延伸，與其他需求者相比，他們似乎應(yīng)歸類(lèi)于生產(chǎn)者。但就企業(yè)管理當(dāng)局這個(gè)真正的生產(chǎn)者而言，他們其實(shí)也是信息需求者——他們以企業(yè)生產(chǎn)的會(huì)計(jì)信息作為自己的工作對(duì)象。因此，本文把前者界定位信息供給者，而把后者界定為信息需求者。

　�。�2）張維迎教授認(rèn)為：“如果個(gè)人的利益取決于組織的價(jià)值，組織的價(jià)值依賴(lài)于它的信譽(yù)”，那么，“社團(tuán)的這種信譽(yù)資本使得個(gè)人有積極性加入社團(tuán)，并為維護(hù)社團(tuán)的聲譽(yù)而努力”，同時(shí)，“社團(tuán)成員個(gè)人的不當(dāng)行為會(huì)損害社團(tuán)整體的聲譽(yù)，從而損害每個(gè)社團(tuán)成員的個(gè)人利益，社團(tuán)組織就有積極性對(duì)行為不軌者實(shí)施內(nèi)部懲罰”。因此，信譽(yù)越好的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其成員維護(hù)事務(wù)所信譽(yù)的積極性則越高，所受的約束就越強(qiáng)。參閱張維迎。2000.產(chǎn)權(quán)。政府與信譽(yù)。第5版。生活。讀書(shū)。新知三聯(lián)書(shū)店出版社。

　　主要參考文獻(xiàn)

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　　袁步英，王東勝。1995.金融信貸。南開(kāi)大學(xué)出版社

　　張軍。1994.現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)。上海三聯(lián)書(shū)店。上海人民出版社