2005-08-03 10:18 來源：
一、觀點綜述
在我國司法會計發(fā)展的過程中，先后出現(xiàn)了“一元論”、“專業(yè)論”、“二元論”的觀點。
“一元論”司法會計觀，是我國在司法會計理論研究方面形成較早的一種觀點，也是我國最初進行司法會計理論研究的大多數(shù)學者、專家和司法會計工作者的主流觀點�！耙辉摗彼痉〞嬘^的核心思想是：司法會計就是司法會計鑒定，司法會計鑒定就是查帳、查物。司法會計學的研究對象是司法會計鑒定，司法會計學就是司法會計鑒定學。這種理論觀點借鑒了前蘇聯(lián)會計鑒定理論和我國審計學的操作理論，并直接歸納司法會計工作中的具體做法而形成的�！耙辉摗彼痉〞嬘^的最大貢獻在于將司法會計界定為一種“訴訟活動”。這一基本理論范疇的界定不僅為“一元論”司法會計學科體系的構建確立了思想基礎，而且為后來的司法會計理論研究奠定了基石。“一元論”司法會計觀的不足之處是顯而易見的。它將司法會計界定為司法會計鑒定，不僅局限了其自身理論觀點的發(fā)展，而且也給司法實踐造成了很多危害。一是，造成了司法實踐中的“偵鑒不分”。尤其是司法會計人員在偵查階段介入案件時法律身份難以劃分，職責不清，造成了實際上的“偵鑒不分”。即司法會計人員在案件中既是偵查員、查帳員，又是鑒定人，一人具有雙重法律身份，違反了法制原則。二是，造成“司法會計法律定性”的錯誤做法。由于“一元論”司法會計觀的形成是在借鑒審計理論成果和歸納實踐中司法會計具體操作基礎上形成的。因此，一些學者將審計實踐中對財務會計錯誤行為的定性問題直接“借鑒”到司法會計鑒定中，將財務會計行為是否系貪污、挪用、偷稅、抗稅等列為司法會計鑒定的范圍，而且在司法會計鑒定書中直接回答是否犯罪的問題。某種行為是否是犯罪行為，是哪一種犯罪行為，本身是司法機關需要收集案件中各種類型的證據來證明的，而不是司法會計鑒定人能夠和應該解決的。但由于“一元論”司法會計觀缺乏對司法會計理論的系統(tǒng)研究，且對實踐中司法會計的具體做法未能從法律和科學角度來考察，造成了其理論觀點的偏頗。
“專業(yè)論”司法會計觀，是20世紀90年代初期提出的一種司法會計觀點�！皩I(yè)論”司法會計觀的核心思想是：司法會計學的研究對象是司法會計，而司法會計的對象是案件資金。由于不同經濟行業(yè)涉及的案件資金及會計證據的特點不同，應當按照經濟行業(yè)的劃分來分別研究司法會計理論，建立相應專業(yè)的司法會計學。形成了“案件資金論”。這種觀點同樣認為司法會計是一種訴訟活動。其不足之處是對司法會計這一訴訟活動的具體內容與會計學沒有加以區(qū)分，混淆了會計學與司法會計在訴訟活動中的不同作用。對于司法會計學來講，雖然行業(yè)不同，采用的會計核算和會計制度有一定差異，但司法會計學研究的是司法會計活動的特點和規(guī)律，是針對司法實踐中的法律行為方式、特點及經濟事項的具體情況來進行，需要研究不同行業(yè)犯罪的共同特點，因此，在確立學科體系時，不能脫離具體的司法實踐。
“二元論”司法會計觀是80年代后期提出的一種觀點，經過十余年的發(fā)展，這一理論觀點及依據這一理論觀點建立的司法會計學學科體系日益成熟、完善，并被司法實踐所接受�！岸摗彼痉〞嬘^的核心思想是：從司法實踐的角度將司法會計定義為訴訟活動，并依據訴訟法和刑事偵查學原理，將司法會計活動的基本內容概括為司法會計檢查和司法會計鑒定。依據這一理論觀點建立的司法會計學學科體系的結構是：司法會計學由司法學概論（司法會計概念、原理、主體、標準；司法會計學的概念、研究內容等理論）、司法會計檢查學（司法會計檢查的基本原理、方法、程序；財務會計資料及相關財物的檢查技術；各類訴訟案件的司法會計檢查對策等理論）、司法會計鑒定學（司法會計鑒定的基本原理、范圍、方法、鑒定證據、程序；各類財務會計問題的鑒定技術；鑒定結論的制作及文證審查等理論）。這種觀點及理論研究的成功之處在于，符合法理和學理原則，能夠將司法會計理論與司法實踐緊密結合并指導司法會計實踐。它將司法會計劃分為司法會計檢查和司法會計鑒定，一方面，以訴訟中偵查、調查原理為依據，借鑒審計學的查賬查物技術，將訴訟法規(guī)定的勘驗檢查與司法會計實踐相結合，建立司法會計檢查學；另一方面，以司法鑒定的“同一認定”理論為指導，將司法鑒定與會計要素相結合，建立司法會計鑒定學。在司法會計基本理論的指導下，將司法會計檢查理論與司法會計鑒定理論統(tǒng)一于司法會計理論體系之中，最終形成“二元論”司法會計理論體系。
二、司法會計鑒定需要解決的理論問題
對于司法會計鑒定的概念目前并無太大爭議，主流觀點認為應當是一種訴訟活動，在學科領域上屬于法學學科，隸屬于司法鑒定學科之下。就其理論框架而言，尚有若干問題需要解決，主要有技術標準、鑒定報告真實性界定等問題。
（一）司法會計鑒定的技術標準
司法會計鑒定目前并無統(tǒng)一的技術標準，可以借鑒的是國家財政部頒發(fā)的會計制度、審計準則和司法部認可的文證審查制度。
就目前的情況來講，可以界定三個方面；
1、司法會計鑒定方法
司法會計鑒定在技術手段上與審計有類似之處，但司法會計鑒定過程中不適用“重要性原則”，同時一般也不適宜采取抽樣審查，而需實施詳細驗證。因為司法會計鑒定均要求對某一經濟行為或事項的“是”與“非”予以明確界定，或對經濟交易的具體數(shù)量進行核實，因此，一般應將所有鑒定資料作為證據來源，實行詳細審查，以達到鑒定目的。具體來講，鑒定方法一般有：
檢查法。主要對需鑒定的會計核算資料和相關文件逐項檢查，重點是原始單據，查看其中有無錯漏、重復、涂改，尤其要查明其內容是否正確、合理、合法、符合會計原則和制度。
核對法。對需要鑒定的會計核算資料中的有關會計憑證、賬簿、報表和其他原始記錄、實物、現(xiàn)場等實施相互核對，以確認會計記錄所反映的事實情況是否真實、正確。
詢問法。一般應在委托單位的主持下進行，向有關人員或相關單位進行調查和詢問，并將該過程及結果以書面方式記錄。
實物盤點法。通過對鑒定的實物財產進行實地清點，并與賬面數(shù)進行比較核對，以確定財產實有數(shù)。
比較分析法。利用會計核算資料，主要是利用賬戶和報表中的同類數(shù)字或關系數(shù)據進行對比分析，用以發(fā)現(xiàn)是否存在問題。
判斷推理法。根據檢查會計核算資料所掌握的情況，用邏輯推理方法來進行判斷分析，以推測其因果關系。此種方法對于司法會計鑒定非常重要，尤其是疑難案件或爭議較大的糾紛，多采用此方法得到正確的結論。
2、司法會計鑒定程序
司法會計鑒定的程序與審計類似，其鑒定全過程也可分為接受委托、實施鑒定過程、得出鑒定結論三個階段。
�。�1）接受委托階段：接受委托需慎重，需事先評估鑒定風險。因為鑒定一般是在雙方當事人發(fā)生爭執(zhí)以及司法機關難以判斷事實真相時才需作出的。鑒定機構需在了解案情的基礎上初步評估鑒定風險，并根據自身的獨立性及能力考慮是否接受該委托；然后與法院等委托機關簽定業(yè)務協(xié)議書，需對委托方、當事人、鑒定機構等各自應享有的權利和應承擔的義務予以明確。
（2）實施鑒定過程：實質上就是收集和評估鑒定證據的過程，是鑒定工作的關鍵環(huán)節(jié)。鑒定機構承接業(yè)務后。首先組建鑒定項目小組（至少二人，且各成員對會計、審計、法律等應較熟悉），各成員在充分了解案情的基礎上，明確各方的分歧所在，根據鑒定要求，運用科學的鑒定方法，進行邏輯推理和判斷，分析排除疑點，篩選出有用信息。若根據現(xiàn)有資料不能形成結論而需向當事人補充證據時，需按法定程序辦理，即通過法院或仲裁機構向當事人取證，且至少二人以上參加，以保證收集證據的公正和真實；最后獲得充分、適當?shù)蔫b定證據，并得出令人信服的鑒定結論。
司法會計鑒定一般要求判斷經濟交易或事項的真實性，因此在實施鑒定過程中，需非常注重所收集證據的確鑿性和精確性，從這點來看，司法會計鑒定對證據的要求與審計不同，司法會計鑒定的證據更注重真實性，而淡化合法及合規(guī)性。較為典型的是，司法會計鑒定與審計中對“白條”入賬的處理有區(qū)別，在司法會計鑒定中，只要“白條”所發(fā)生的交易是真實的，是雙方真實意思的表達，就作為有效證據予以認可，而在審計中，“白條”違背了財務制度的規(guī)定，被視為不合法單據。
在實施鑒定時，需仔細分析委托書的鑒定要求，并結合案件本身進行分析。例如：法院委托鑒定“甲公司因延遲拆遷房屋給乙公司造成多支付的超期過渡費”進行鑒定，就要首先分析延遲拆遷是否成立，結果發(fā)現(xiàn)雙方對延遲拆遷這一事實尚存在爭議，法院也未對延遲拆遷定性，更未認定延遲拆遷的時間長短。因此，只能建議法院先確定延遲拆遷的具體情況后再行委托或在假定存在延遲拆遷事實的基礎上實施鑒定。
（3）得出鑒定結論階段。司法會計鑒定結論是一種邏輯的、科學的推理性結合，需在獨立、客觀、公正的原則下出具。
3、司法會計鑒定報告
目前相關法規(guī)對司法會計鑒定報告應包含的內容進行了原則規(guī)定，但對報告格式等尚無統(tǒng)一的規(guī)范。我們認為，司法會計鑒定報告總體上應明確、完整和客觀，報告格式或具體表述為：1、標題：統(tǒng)一為“司法會計鑒定報告”；2、收件人：為鑒定業(yè)務的委托人；3、序言段：包括鑒定范圍、資料（案情）摘要、會計責任和鑒定責任、鑒定程序等；4、鑒定內容：應與委托人具體的委托內容一致；5、鑒定依據。包括依法實施鑒定的法律法規(guī)，如《重慶市司法鑒定條例》；進行財務會計事實認定的標準即會計或財經方面的法律法規(guī)；認定經濟事實或行為成立的書證，如當事人雙方質證材料等；鑒定委托書；審計法律法規(guī)等；6、鑒定結論的形成過程：需根據資料摘要以及檢查和測試結果，通過說明理由和因果關系，圍繞鑒定目的進行綜合性分析、辨別、判斷和推理，解答鑒定事由和有關問題；7、鑒定結論：它是分析論證自然得到的結果，該結果應當是客觀的描述，不應當帶有法律性結論；8、文尾，包括鑒定人及復核鑒定人簽名、鑒定機構名稱并加蓋司法鑒定專用章、報告日期等；9、附件。
（二）司法會計鑒定的真實性判斷
這其實涉及到會計界與法律界一直爭論不休的“會計真實性”問題。
根據《重慶市司法鑒定條例》第四十條之規(guī)定，由鑒定人、復核鑒定人違反鑒定程序、操作規(guī)程或工作不負責任導致鑒定明顯錯誤的，則鑒定機構和鑒定人員需承擔法律責任。從理論上講，鑒定的結果是唯一的，那就是可以根據鑒定執(zhí)業(yè)標準來評判經濟交易或行為的真實性，它具有可驗證性，即可判斷出鑒定結論的真?zhèn)�。但實際工作中要判斷是否屬于錯鑒并非易事。因為：
第一，需鑒定的案件或糾紛本身就非常復雜、具有較大的爭議性，事后欲通過有限的資料來識別該經濟交易或行為的真實性，經常受到客觀或人們認識水平的局限，難以發(fā)現(xiàn)當時的事實真相，這為判斷鑒定結論的真?zhèn)螏砹死щy；
第二，目前尚缺乏可操作的鑒定執(zhí)業(yè)標準或規(guī)范，不同的人運用的鑒定程序和方法不同，提煉出的有用信息也有差異，鑒定結論自然不會一致了，因而很難有標準來判斷別人的工作程序是否合法及合理，目前存在的同一案件經不同鑒定機構鑒定得出的結論迥異便是明證；
第三，鑒定工作本身具有一定的復雜性和特殊性，因為鑒定工作實際上是從真?zhèn)尾⒋妗㈦s亂無章的證據中篩選出有用信息，然后通過邏輯推理和判斷才能得出鑒定結論，它對鑒定機構和人員的素質要求也較高，而目前鑒定機構和人員水平參差不齊，導致不同的鑒定人會得出不同的結論，除非故意出具虛假報告，是很難判斷其他人的鑒定有過錯的；
第四，司法會計鑒定活動成敗的評判標準應是鑒定結論是否適應訴訟的需要，最終是否被采信。被采信的結論被法院視為有效證據，而其他未能被采用的為無效證據。
從執(zhí)業(yè)責任來講，目前鑒定機構及鑒定人員對司法會計鑒定報告的真實性負責，應側重于鑒定過程的真實性負責，而不是對鑒定結果的真實性負責。只要鑒定機構和鑒定人員遵循了職業(yè)道德，恪守了執(zhí)業(yè)紀律，嚴格依執(zhí)業(yè)程序執(zhí)行，即使得出的鑒定結論未被采信，我們認為，鑒定機構和鑒定人員在鑒定過程也不存在過錯，不能認為該鑒定結論就是錯誤的。
三、司法會計鑒定與審計的關系
�。ㄒ唬┧痉〞嬭b定與審計的共性
1、主體方面。司法會計鑒定與審計都是由會計資料制作者以外具有相應資料的人員進行的社會活動，同時，審計人員依照一定的法律程序也可以成為具體案件的司法會計鑒定人。
2、對象方面。司法會計鑒定與審計都會涉及到對一定的財務會計資料的檢查、驗證。
3、標準方面。司法會計鑒定與審計都是以財務會計標準作為引用技術標準。
4、手段方面。司法會計鑒定與審計均采用一定的帳務檢驗手段來完成任務。
5、結果方面。司法會計鑒定與審計均應當出具書面文件報告工作結果。
6、風險方面。司法會計鑒定與審計均有一定的風險性。
（二）司法會計鑒定與審計的差異
由于司法會計鑒定與審計有以上諸多共性，因而無論已發(fā)表的司法鑒定理論的研究成果還是司法實踐中，常出現(xiàn)以審計取代司法會計鑒定的情形。這些認識和做法不僅違反了有關訴訟法律規(guī)定，而且對于司法會計鑒定理論的發(fā)展和司法實踐都產生了消極后果。因此，有必要就司法會計鑒定與審計在概念、操作及結論的訴訟意義等方面進行具體的劃分，以便于正確地理解和使用司法會計鑒定來查明事實，正確地處理案件。
1、概念差異
司法會計鑒定，是指訴訟機關為了查明案情，依法指派或聘請具有司法會計專門知識的人員，依據司法會計技術標準，通過檢驗財務會計資料，對案件中的財務會計問題進行技術鑒定的一項訴訟標準，通過檢驗財務會計資料，對案件中的財務會計問題進行技術鑒定的一項訴訟活動。是訴訟機關依法采取的一種訴訟措施。審計，是指審計機構根據需要或接受委托，指派專業(yè)人員依據審計標準，通過審查被審單位的財務會計資料和有關經濟活動，提出意見和結論的一種經濟監(jiān)督、鑒證和評價活動。
根據上述定義，司法會計鑒定與審計的概念存在著以下差異：
�。�1）社會活動的屬性不同。司法會計鑒定是一種法律訴訟活動，審計是一種社會經濟監(jiān)督、鑒證和評價活動。
�。�2）社會活動的范圍不同。司法會計鑒定從屬于法律訴訟活動，它不屬于獨立的社會活動，而只是圍繞案件所涉及的財務會計問題進行鑒別判斷活動；審計是一項獨立的社會活動，它涉及經濟的各個方面。
�。�3）目的不同。司法會計鑒定的目的是為了查明案情，審計的目的則具有多樣性，如監(jiān)督經濟活動、鑒證經濟業(yè)務、評價財務會計報告等。
（4）組織機構不同。司法會計鑒定是由司法機關主持進行的，審計是由審計機關或審計中介機構主持進行的。
�。�5）基本法律依據不同。司法會計鑒定是依據國家的訴訟法律的規(guī)定實施的，審計是依據國家的審計法律實施的。
2、主體差異
�。�1）主體的產生程序不同。司法會計鑒定人是由司法機關指派或聘請的，且不需要鑒定事項涉及單位的委托或認可，司法會計鑒定人與除司法機關外的任何單位和個人都沒有委托和被委托關系。審計人員是由審計機構指派或聘請的，除政府審計外，中介審計機構需要接受委托，才能委派審計人員進行審計活動。
�。�2）主體的范圍不同。司法會計鑒定人可以由司法機關指派或聘請的，具有司法會計專業(yè)知識的專職司法會計技術人員、會計師、審計師和注冊會計師擔任，而審計通常只能由審計師和注冊會計師進行。
�。�3）主體的訴訟地位不同。司法會計鑒定人是訴訟參與人，享有特定的訴訟權利和訴訟義務，而一般意義上的審計人員不是訴訟參與人，即使涉及訴訟時，通常只是作為當事人或一般證人。
�。�4）主體的法律責任不同。
3、操作程序差異
�。�1）操作環(huán)境不同。首先，司法會計鑒定屬于訴訟措施，在獲取檢材和實施技術檢驗方面，有比審計措施更強的其他訴訟措施作保障：其次，司法會計鑒定證據是由偵查、檢察和審判人員獲取并提供；審計證據由審計人員直接獲取，并由被審計單位直接提供的。
�。�2）操作手段方面的差異。首先，由于法律訴訟中存在著訴訟分工，司法會計鑒定人只能采用技術手段（檢查、計算、分析性復核驗證等）來完成鑒定，而審計人員除技術手段外，還可依法采取各種非技術手段來完成審計任務，如監(jiān)盤、觀察、查詢及函證。顯然，司法會計鑒定更強調技術性。其次，有些審計應當或可以用的技術手段，如抽樣審計等，司法會計鑒定中也不允許采用。
�。�3）操作過程方面的差異。司法會計鑒定的基本程序是先結論后驗證，具體的操作程序通常包括鑒定準備（受理、受檢、備檢）、初步檢驗（閱卷、測試檢材質量、做出初步結論、制定詳細檢驗論證方案）、詳細檢驗、制作鑒定結論等四個階段。審計涉及的基本程序是先審計后結論，具體操作程序通常分為審計準備（接受委托、測試內控制度、制定審計計劃）、實施審計、制作審計報告書。
�。�4）操作過程中發(fā)現(xiàn)問題的處理方式差異。司法會計鑒定人與其他辦案人員之間存著分工負責、相互配合、相互制約的關系，司法會計鑒定人在鑒定中發(fā)現(xiàn)與鑒定有關或無關的重要線索或證據時，應當案件承辦人進行收集、固定，不得自行處理；審計人員則可以自行處理審計中發(fā)現(xiàn)的舞弊等問題，并做出相應的結論。
4、工作結果差異
�。�1）文書種類差異。司法會計鑒定結論只能以司法會計鑒定文書形式進行表達，包括司法會計鑒定書和司法會計鑒定筆錄兩類。如果鑒定未能做出結論性意見，鑒定人則不能出具獨立的證據；審計結果可以采用不同的文書進行表達，如果審計報告、管理建議書。
�。�2）工作結論的訴訟意義不同。司法會計鑒定結論與審計結論有著不同的證據屬性；司法會計鑒定結論與審計結論都可以作為訴訟證據。但在法定的訴訟證據的類型中，司法會計鑒定結論屬于鑒定結論，審計結論則屬于書證。由于屬性不同，盡管審計結論中，也會存在判斷性內容，但書證的性質決定了審計結論中有關財務會計問題的判定，只能證明審計意見的客觀存在，而不能作為鑒定結論使用。
（3）工作結論在證據依據方面存在著差異。
首先，司法會計鑒定結論只能依據基本證據（只包括財務會計資料、財務會計資料證據和司法會計檢查筆錄）作出，而不能采信，諸如當事人陳述、證人證言、其他鑒定結論等參考證據；審計結論則可以依據審計過程中形成的各種證據，包括調查當事人時所取得的各種輔助證據。
其次，司法會計鑒定結論所依據的鑒定證據必須是充分的，而審計結論則可以采用適當性原則來確定審計證據的多寡。
（4）工作結論的要求方面存在著差異。
首先，司法會計鑒定結論具有較強的針對性，只能對司法機關提請鑒定的財務會計問題表達結論性意見；審計結論則應當依據審計準則和審計結果，由審計人員決定結論所涉及的范圍。例如：對少計收入通常會對企業(yè)的收入額、應納流轉稅額、利潤額、應納所得稅額、所有者權益等財務指標造成影響。如果少許收入事項已被鑒定人確認，而司法機關提請鑒定的系收入額問題，司法會計鑒定人只認定少計收入對收入額的影響，對其他財務指標的影響則不予回答：依次論推，只有司法機關提請鑒定的系所有者權益問題，司法會計鑒定人則需要認定少計收入對各相關財務指標的影響。但審計人員在發(fā)現(xiàn)少計收入的事實后，通常需要就少計收入對各相關財務指標的影響提出審計意見。
其次，司法會計鑒定結論必須回答鑒定問題，審計結論可以提出問題而不予回答。
第三，司法會計鑒定結論不能針對會計機構提出要求或建議，但審計結論可以對會計機構提出調整賬目、完善制度等要求或建議。
�。�5）工作結論的范圍方面存在著差異。
首先，司法會計鑒定結論不允計表達涉及財務會計行為人主觀心理狀態(tài)問題，而審計結論有時則需要判斷錯誤和舞弊，這必然涉及到行為人員主觀心理狀態(tài)。
其次，司法會計鑒定結論不允許表達建議性意見，審計結論而可以（或必須）提出糾正財務會計錯誤的建議或要求。
第三，司法會計鑒定結論不回答財務會計管理質量問題，審計結論則可以對被審計單位的財務會計管理質量和水平表達評價性意見。
�。�6）文書內容方面存著在差異
司法會計鑒定文書除需要表達檢查結果外，還必須說明對結論的論證過程，審計報告書通常只要求說明審計的事實依據，無需說明結論的理由。
