摘要：
可持續(xù)發(fā)展是21世紀(jì)的主題。我國要實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，就必須從中國自然資源利用和管理的現(xiàn)狀出發(fā)，認(rèn)真分析中國的國情，改變現(xiàn)在的資源利用和管理方式，從根本上解決我國資源可持續(xù)利用問題。為此必須加強(qiáng)自然資源會(huì)計(jì)的理論和實(shí)務(wù)研究，改進(jìn)現(xiàn)有遞耗資產(chǎn)會(huì)計(jì)。
關(guān)鍵詞：可持續(xù)發(fā)展；自然資源；遞耗資產(chǎn)會(huì)計(jì)
一、問題的提出
1可持續(xù)發(fā)展與我國自然資源利用和管理現(xiàn)狀
18世紀(jì)產(chǎn)業(yè)革命以來，人類的工業(yè)文明達(dá)到了一個(gè)嶄新的高度。但其代價(jià)是資源過度開發(fā)消耗和污染物質(zhì)肆意排放，最終導(dǎo)致資源短缺、生態(tài)破壞、環(huán)境污染。為此，人們開始進(jìn)行積極的反思和探索，終于于1992年6月在巴西里約熱內(nèi)盧召開的有關(guān)各國環(huán)境與發(fā)展大會(huì)上，確定了可持續(xù)發(fā)展觀。其核心內(nèi)容之一是強(qiáng)調(diào)當(dāng)代人之間及當(dāng)代人和后代人之間在資源分配與利用上的公平性。我國屬于發(fā)展中國家，如何管理開發(fā)和利用我國自然資源，以保持國民經(jīng)濟(jì)持續(xù)、快速、健康地發(fā)展，是擺在我們面前的一個(gè)重要課題。由于我國過去幾十年來執(zhí)行計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制，以計(jì)劃手段來配置資源，這樣就形成了靠資源高消耗、高投入帶動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長的模式，導(dǎo)致了資源的大量浪費(fèi)�，F(xiàn)在我們正在改自然資源無償配置為自然資源有償使用，如從1994年4月1日起征收礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)。但這并未最終徹底改變資源配置手段。隨著我國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的逐步完善和我國可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)施，將自然資源配置手段由計(jì)劃手段為主逐步轉(zhuǎn)變?yōu)橐允袌?chǎng)調(diào)節(jié)為主，已是大勢(shì)所趨。
2我國自然資源會(huì)計(jì)核算的現(xiàn)狀及自然資源會(huì)計(jì)范圍的拓展
加強(qiáng)對(duì)資源的會(huì)計(jì)核算，是變自然資源的計(jì)劃配置為市場(chǎng)配置的必要手段。而我國目前會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)自然資源的會(huì)計(jì)核算，有些作為遞耗資產(chǎn)(如礦產(chǎn)資源、油田、氣田、森林資源等)進(jìn)行核算，并且這些核算只是停留在一些簡(jiǎn)單的介紹性論述，很少有深入的理論研究和可操作性的實(shí)務(wù)探討，另外一些自然資源則根本沒有進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。自然資源按其是否可以再生分為不可再生資源和可再生資源。不可再生資源是假定在任何對(duì)人類有意義的時(shí)間范圍內(nèi)，資源質(zhì)量保持不變，資源蘊(yùn)藏量不再增加的資源，也稱為可耗竭資源。盡管可耗竭資源中有些是可以回收的資源，如金屬資源，但可回收的資源依靠回收利用而得到補(bǔ)充的數(shù)量是很低的，所以可耗竭資源是無法逃脫被耗竭的厄運(yùn)�？稍偕Y源是能夠通過自然力以某一增長率保持或增加蘊(yùn)藏量的自然資源。有些可再生資源的可持續(xù)性受人類利用方式的影響，在合理開發(fā)利用的情況下，資源可以恢復(fù)、更新、再生，甚至不斷增長；在開發(fā)利用不合理的條件下，其可再生的過程會(huì)受阻，使蘊(yùn)藏量不斷減少，以至耗竭，如森林資源。有些可再生資源的蘊(yùn)藏量和可持續(xù)性不受人類活動(dòng)的影響，如太陽能。為了改革自然資源的開發(fā)利用和管理現(xiàn)狀，保證自然資源的可持續(xù)利用，應(yīng)將所有可耗竭自然資源和其可持續(xù)性受人類利用方式影響的可再生自然資源納入自然資源會(huì)計(jì)體系。目前自然資源作為遞耗資產(chǎn)來進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而且遞耗資產(chǎn)被定義為：遞耗資產(chǎn)是指通過開掘、采伐、利用而逐漸耗竭，以致無法或難以恢復(fù)、更新或無法按原樣重置的自然資源，如礦產(chǎn)資源、油田、氣田、森林資源等。該定義內(nèi)涵過窄，主要包括可耗竭資源，而較少涉及可再生資源的部分，所以應(yīng)進(jìn)行拓展�？蓪⑦f耗資產(chǎn)(或稱為自然資源資產(chǎn)，下同)定義為：遞耗資產(chǎn)是指通過開掘、采伐、利用而逐漸耗竭，以致無法或難以恢復(fù)、更新或無法按原樣重置的可耗竭自然資源和其可持續(xù)性受人類利用方式影響的可再生自然資源。
二、自然資源會(huì)計(jì)的理論前提——自然資源具有價(jià)值
自然資源具有價(jià)值，其理論依據(jù)是它凝結(jié)著人類的勞動(dòng)及其客體的特征效應(yīng)。具體說：
1、人類認(rèn)識(shí)、勘探、開發(fā)和保護(hù)自然資源要付出大量勞動(dòng)
自然資源不管是可耗竭資源還是可再生資源，在進(jìn)入社會(huì)被利用之前，人們需要對(duì)它進(jìn)行研究和全面認(rèn)識(shí)，必要時(shí)還要進(jìn)行實(shí)驗(yàn)，才能弄清它的具體使用價(jià)值。人們認(rèn)識(shí)了自然資源的各種使用價(jià)值及其勘測(cè)和尋求方法后，還要繼續(xù)尋求自然資源，進(jìn)行開發(fā)利用。這些都得付出大量的勞動(dòng)�？稍偕Y源的原始部分如天然林、天然草原，已不是遠(yuǎn)古時(shí)代的天然資源。如果說幾百年前的天然資源沒有人類勞動(dòng)參與的話，那么現(xiàn)在完全沒有人類勞動(dòng)參與的天然資源已寥寥無幾�，F(xiàn)在絕大多數(shù)自然資源，人們都投入了人力、物力、財(cái)力進(jìn)行經(jīng)營管理，我國每年都要投入大量的資金進(jìn)行有關(guān)的自然資源的保護(hù)�？稍偕Y源的人工再造部分中凝結(jié)大量人類勞動(dòng)就顯而易見了。我們將它凝結(jié)的人類勞動(dòng)稱為自然資源的“現(xiàn)實(shí)社會(huì)價(jià)值”。
2、自然資源的客體特征反映了它具備價(jià)值的前提
自然資源具有價(jià)值，還因?yàn)樗陨淼目腕w特征——自然資源的效用性、稀缺性及所有權(quán)壟斷性。自然資源的效用性是指自然資源的使用價(jià)值。馬克思說：“物的有用性使物成為使用價(jià)值”，“商品的使用價(jià)值，是它的交換價(jià)值的前提，從而也是它的價(jià)值的前提”。自然資源具有使用價(jià)值，這本身就使它具備了價(jià)值的前提。如前所述，遞耗資產(chǎn)中的可耗竭資源，隨著人類開發(fā)利用而相應(yīng)地減少，最終被耗竭，因此，這部分自然資源具有稀缺性。遞耗資產(chǎn)中的可再生資源，盡管其蘊(yùn)藏量不能完全確定是否被最終耗竭，但是其可持續(xù)性與人類使用方式直接相關(guān)，如果使用方式不當(dāng)，也會(huì)導(dǎo)致其耗竭，就是按適當(dāng)方式使用，其再生的周期一般都較長，往往需要幾年、十幾年、甚至幾十年，如森林資源。因此，我們可以將這部分再生資源看成是稀缺資源。資源的稀缺性決定了資源所有權(quán)的壟斷性，即誰擁有了稀缺的資源，誰就擁有了獲得未來收益的權(quán)利，從這點(diǎn)上說，自然資源具有“潛在社會(huì)價(jià)值”。
綜上所述，自然資源的價(jià)值是由凝結(jié)人類勞動(dòng)創(chuàng)造的“現(xiàn)實(shí)社會(huì)價(jià)值”和自然資源本身蘊(yùn)藏的“潛在社會(huì)價(jià)值”兩部分構(gòu)成的。
三、自然資源會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)——自然資源權(quán)益價(jià)值理論
從投入角度看，自然資源的價(jià)值是各有關(guān)部門和各個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體(主體)投入的物化勞動(dòng)和活勞動(dòng)的貨幣表現(xiàn)。具體有以下幾個(gè)方面：
1、國家投入人財(cái)物，行使自然資源所有權(quán)和管理權(quán)。
2、有關(guān)管理部門投入人力、物力，行使對(duì)自然資源的管理權(quán)。
3、各有關(guān)自然資源的經(jīng)營者，取得自然資源使用權(quán)，行使自然資源的經(jīng)營權(quán)。另外，礦產(chǎn)資源地質(zhì)勘探單位還投入地質(zhì)勘探資金和人力，行使探礦權(quán)。
可見，各投資主體(自然資源的價(jià)值主體)，如國家、國家有關(guān)主管部門、各有關(guān)經(jīng)營者，在分別行使自然資源法定所有權(quán)、行政管理權(quán)、生產(chǎn)經(jīng)營權(quán)過程中都投入了一定的活勞動(dòng)和物化勞動(dòng)，從各個(gè)側(cè)面組成了自然資源的整體價(jià)值。這是從投入角度分析了自然資源的價(jià)值性和主體性。此外，還應(yīng)結(jié)合產(chǎn)出，將價(jià)值主體和權(quán)益結(jié)合起來。自然資源權(quán)益是自然資源同主體結(jié)合所附著的權(quán)利和要求，這種權(quán)利和要求在經(jīng)濟(jì)上得到體現(xiàn)，就形成了自然資源的權(quán)益價(jià)值。它包括：
1、自然資源所有者享有所有權(quán)收益。我國法律規(guī)定自然資源屬國家所有。法律上賦予這種所有權(quán)具有壟斷性，使它有別于一般經(jīng)濟(jì)所有權(quán)。自然資源所有權(quán)是一種法定所有權(quán)，其實(shí)質(zhì)是領(lǐng)轄所有權(quán)，即國家行使主權(quán)，保護(hù)著國家一切領(lǐng)域及管轄地區(qū)的安全，只要在國家領(lǐng)轄區(qū)域發(fā)現(xiàn)的一切自然資源，就應(yīng)該為國家所有，這種所有權(quán)具有壟斷性。法定所有權(quán)享有的收益是“地租”形式的收益。而不像經(jīng)濟(jì)所有權(quán)那樣憑借資本金份額獲取投資收益——資產(chǎn)收益。運(yùn)用馬克思的地租理論，自然資源相關(guān)的地租有：絕對(duì)地租(自然資源所有者憑借對(duì)森林資源的所有權(quán)的壟斷而取得的收益)；級(jí)差地租Ⅰ(由于自然資源本身的質(zhì)量等級(jí)不同及所處的交通地理位置的優(yōu)劣，而使資源條件好的經(jīng)營者能獲得超過社會(huì)平均利潤的超額利潤)；級(jí)差地租Ⅱ把同等數(shù)量的資本連續(xù)投資在同樣自然條件的資源上，會(huì)產(chǎn)生不同的生產(chǎn)率，生產(chǎn)率高的企業(yè)會(huì)取得個(gè)別生產(chǎn)價(jià)格低于社會(huì)生產(chǎn)價(jià)格的超額利潤)；壟斷地租(開發(fā)利用某些稀有珍貴自然資源，由于它極其稀缺，造成市場(chǎng)上嚴(yán)重供不應(yīng)求，可以按照遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于其他價(jià)格的壟斷價(jià)格出售而形成超額利潤)。在社會(huì)主義國家，這些權(quán)益歸國家所有的包括“絕對(duì)地租”、“級(jí)差地租Ⅰ”、“壟斷地租”三部分。對(duì)于礦產(chǎn)資源來說，我們將它分別稱為“礦區(qū)使用費(fèi)用”、“資源級(jí)差費(fèi)”和“特別資源”；對(duì)于其他自然資源，如對(duì)于森林資源我們稱之為“林地使用費(fèi)”、“資源級(jí)差費(fèi)”和“特別資源費(fèi)”；草原資源可稱為“草地使用費(fèi)”、“資源級(jí)差費(fèi)”、“特別資源費(fèi)”等。這三部分內(nèi)容統(tǒng)稱為自然資源所有權(quán)價(jià)格，它構(gòu)成自然資源買價(jià)的主要組成部分。
2、自然資源管理者享有管理權(quán)收益。自然資源管理者行使社會(huì)行政管理職能，保護(hù)自然資源的合理開發(fā)和利用。作為管理者享有的收益，自然資源的管理者應(yīng)向自然資源的經(jīng)營者收取以下費(fèi)用：資源保護(hù)費(fèi)(自然資源在開發(fā)過程中發(fā)生資源保護(hù)、環(huán)境治理等費(fèi)用)；資源替代費(fèi)(資源管理部門應(yīng)該組織資源替代方面的科研工作發(fā)生資源開發(fā)替代費(fèi)用)。這二項(xiàng)費(fèi)用統(tǒng)稱為“資源補(bǔ)償費(fèi)”，都是由國家分期向自然資源經(jīng)營者收取的。
3、各有關(guān)自然資源經(jīng)營者享有經(jīng)營收益。各有關(guān)自然資源的經(jīng)營者為取得自然資源經(jīng)營權(quán)，必須向資源所有者(國家)及有關(guān)方面交納相關(guān)的款項(xiàng)，如礦山企業(yè)從地質(zhì)勘探單位購買礦產(chǎn)資源發(fā)現(xiàn)權(quán)，同時(shí)向國家申請(qǐng)采礦權(quán)時(shí)支付礦產(chǎn)資源所有權(quán)價(jià)值。取得資源經(jīng)營權(quán)后進(jìn)行經(jīng)營，取得經(jīng)營收益。其經(jīng)營收益包括基本收入(體現(xiàn)為工資)和風(fēng)險(xiǎn)收入(體現(xiàn)為獎(jiǎng)金)。 此外，還有些自然資源的其他價(jià)值主體擁有相應(yīng)的權(quán)益，應(yīng)享有相應(yīng)的收益，如礦產(chǎn)資源的勘探單位享有礦產(chǎn)資源的發(fā)現(xiàn)權(quán)收益。
以上自然資源的權(quán)益理論可歸納為自然資源價(jià)值主體所擁有的產(chǎn)權(quán)及享有相應(yīng)的收益表
四、自然資源會(huì)計(jì)
目前，對(duì)自然資源的核算大多只注重資本化為遞耗資產(chǎn)的折耗核算，而對(duì)遞耗資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量以及有關(guān)稅費(fèi)交納的核算涉及較少。本文所述遞耗資產(chǎn)的核算包括：(1)自然資源會(huì)計(jì)確認(rèn)——自然資源價(jià)值資本化；(2)自然資源會(huì)計(jì)計(jì)量——自然資源價(jià)值計(jì)量；(3)有關(guān)費(fèi)用交納的核算；(4)折耗的核算；(5)增值的核算；(6)會(huì)計(jì)報(bào)表中的反映。
(一)自然資源會(huì)計(jì)確認(rèn)——自然資源價(jià)值資本化
《經(jīng)濟(jì)大辭典》給資本化定義為：資本(capitalize,capitalization)在會(huì)計(jì)工作中是指：(1)將一筆支出不是記作當(dāng)期的費(fèi)用而是記作資產(chǎn)，直到由此產(chǎn)生的利益或款項(xiàng)收到時(shí)，才將其轉(zhuǎn)作費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法；(2)新增廠房、改良工程的成本以及另外一些能提高
固定資產(chǎn)功效、增加收入或降低未來成本的其他支出，記入固定資產(chǎn)賬戶的會(huì)計(jì)處理；(3)企業(yè)采用發(fā)放股票股利的形式將一部分留存收益轉(zhuǎn)化為股東的股本的方法；(4)將一項(xiàng)資產(chǎn)或一個(gè)企業(yè)計(jì)劃中的未來收益貼現(xiàn)計(jì)算為現(xiàn)值的方法。
自然資源資本化取該定義的(1)，即自然資源的資本化是指自然資源的經(jīng)營者要取得自然資源的經(jīng)營權(quán)就要向資源所有者(國家)支付一筆款項(xiàng)，如礦產(chǎn)資源是要支付采礦權(quán)整體價(jià)值，森林資源則要支付資源所有權(quán)權(quán)益價(jià)值，對(duì)經(jīng)營企業(yè)來說，應(yīng)將這項(xiàng)支出記作一項(xiàng)資產(chǎn)——遞耗資產(chǎn)(或自然資源資產(chǎn))，然后隨著資源的開發(fā)和使用，分期轉(zhuǎn)入產(chǎn)品的成本中去，從其收入中不斷得到補(bǔ)償。經(jīng)營企業(yè)到得遞耗資產(chǎn)的方式不同，其資本化為資產(chǎn)的數(shù)額也不同，其帳務(wù)處理也不相同。主要有如下方式：
1、購買式。即經(jīng)營企業(yè)(或其他投資主體，下同)直接向資源所有者(國家)購買資源的使用權(quán)，這種方式下，所支付的買價(jià)和購買時(shí)的相關(guān)費(fèi)用全部資本化為遞耗資產(chǎn)。其帳務(wù)處理如下：
借：遞耗資產(chǎn) (支付的價(jià)款和相關(guān)費(fèi)用)
貸：
銀行存款 (支付價(jià)款和相關(guān)費(fèi)用)
2租賃式。即經(jīng)營企業(yè)以租賃方式向資源所有者租賃取得資源的使用權(quán)。這種方式下，應(yīng)以以后每期支付的租賃款的現(xiàn)值和作為資本化為遞耗資產(chǎn)的數(shù)額，而所支付租賃款總額與以上現(xiàn)值和之間的差額作為利息費(fèi)用分期攤銷。這種方式下，資源資本化時(shí)作分錄：
借：遞耗資產(chǎn) (以后各期支付租賃款的現(xiàn)值和)
貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付資源租賃款
3債務(wù)式。即經(jīng)營企業(yè)以欠債方式向資源所有者借得資源使用權(quán)。這種方式下，由于資源的所有權(quán)和使用權(quán)并未真正轉(zhuǎn)移，經(jīng)營企業(yè)只是暫時(shí)擁有了資源的使用權(quán)，借期屆滿時(shí)，要償還資源使用權(quán)。所以，資本化時(shí)，可作分錄如下：
借：遞耗資產(chǎn) (資源的價(jià)值)
貸：長期應(yīng)付款——國家
(二)自然資源會(huì)計(jì)計(jì)量——自然資源價(jià)值計(jì)量
既然自然資源具有價(jià)值，而且自然資源的價(jià)值具有主體性，各價(jià)值主體擁有相應(yīng)的權(quán)益，這些權(quán)益又要在經(jīng)濟(jì)上得到體現(xiàn)。因此，作為自然資源資本化的遞耗資產(chǎn)的核算，首先就應(yīng)該計(jì)量其價(jià)值，實(shí)現(xiàn)自然資源的價(jià)值主體的各自的權(quán)益。這些在當(dāng)前遞耗資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算中尚未涉及。
由于遞耗資產(chǎn)是自然資源價(jià)值的資本化，遞耗資產(chǎn)的價(jià)值其實(shí)就是自然資源的資本化價(jià)值。因此，遞耗資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)量可以看成是資本化為遞耗資產(chǎn)的自然資源的價(jià)值計(jì)量。自然資源的價(jià)值計(jì)量方法主要有三種：成本法、收益現(xiàn)值法、市價(jià)法。下面分別以礦產(chǎn)資源和森林資源為例來說明可耗竭資源與再生資源價(jià)值計(jì)量方法。
1礦產(chǎn)資源的計(jì)價(jià)方法
(1)成本法。礦產(chǎn)資源價(jià)值中包括五個(gè)部分，分別為礦產(chǎn)資源資產(chǎn)底價(jià)、環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、勘探耗費(fèi)補(bǔ)償費(fèi)和礦產(chǎn)發(fā)現(xiàn)權(quán)權(quán)益補(bǔ)償費(fèi)。
(2)收益現(xiàn)值法。礦產(chǎn)資源為高品位的資源可為經(jīng)營者帶來超額收益。確定礦產(chǎn)資源價(jià)值時(shí)，可在底價(jià)的基礎(chǔ)上加上超額收益的折現(xiàn)值。
(3)市價(jià)法。在市場(chǎng)上找出礦種相同、自然成因類型相同、工業(yè)類型大致相似的參照礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的價(jià)格為參照，來確定礦產(chǎn)資源價(jià)值。
2森林資源的計(jì)價(jià)方法
(1)成本法。是根據(jù)定額標(biāo)準(zhǔn)中重新培育同樣質(zhì)量、數(shù)量的林木所需的成本，再加上稅金和利潤構(gòu)成林木的價(jià)值。
(2)收益現(xiàn)值法。將資源資產(chǎn)的未來預(yù)期收益折算為現(xiàn)值，作為資源價(jià)值的計(jì)量方法。計(jì)量?jī)r(jià)值程序如下：
①根據(jù)森林經(jīng)營知識(shí)，預(yù)計(jì)采伐時(shí)的森林蓄積量，從而求出：
原木產(chǎn)量=森林蓄積量×(1-林木損失率)×原木出材率
�、诟鶕�(jù)物價(jià)指數(shù)和通貨膨脹系數(shù)，預(yù)測(cè)采伐年度各等級(jí)的原木價(jià)格，求出：
采伐時(shí)的收益=∑各等級(jí)原木產(chǎn)量×各等級(jí)原木單價(jià)
�、垲A(yù)測(cè)采伐年的采伐成本，求：
采伐時(shí)的凈收益=采伐收益-稅收-采伐成本×(1+采伐成本利潤率)
④采伐凈收益現(xiàn)值=采伐凈收益×折現(xiàn)系數(shù)
�、萆仲Y源價(jià)值=折現(xiàn)采伐凈收益-折現(xiàn)的營林投入費(fèi)用
(3)市價(jià)法。是指以市場(chǎng)現(xiàn)行原木價(jià)格作為價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)，據(jù)以確定林木資產(chǎn)價(jià)值的一種方法。其計(jì)算程序如下：
�、俑鶕�(jù)森林經(jīng)營規(guī)程計(jì)算資源蓄積量，求：
原木產(chǎn)量=資源蓄積量×原木出材率
�、谡{(diào)查不同等級(jí)原木的市場(chǎng)價(jià)格，計(jì)算：
總收入=原木產(chǎn)量×原木單價(jià)
③估算采伐成本，計(jì)算：
林木資產(chǎn)價(jià)值=總收入-稅費(fèi)-采伐成本×(1+采伐成本利潤率)
3可持續(xù)發(fā)展下自然資源價(jià)值計(jì)量模型
以上分析自然資源主要的三種計(jì)價(jià)方法，各有利弊。成本法的理論基礎(chǔ)是勞動(dòng)價(jià)值論；而且成本資料易搜集，尤其是在缺乏完善的資源資產(chǎn)市場(chǎng)情況下，更顯其優(yōu)越性，但它沒有考慮市場(chǎng)供求關(guān)系，只考慮投入而未考慮自然資源的產(chǎn)出，這與價(jià)值不太相符。收益現(xiàn)值法體現(xiàn)了資源性資產(chǎn)的特點(diǎn)，考慮了資源的狀況和供求關(guān)系的影響，易于被接受，但一些數(shù)據(jù)需要預(yù)測(cè)，主觀性強(qiáng)。市價(jià)法考慮了供求關(guān)系和資源狀況，比較客觀公正，但比較難于找到相似的資源，且易受市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)的影響。另一個(gè)重要缺陷是未體現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的要求。
為此，筆者擬建立可持續(xù)發(fā)展下自然資源價(jià)值計(jì)量模型。由前面論述可知，自然資源的價(jià)值包括“現(xiàn)實(shí)社會(huì)價(jià)值”和“潛在社會(huì)價(jià)值”兩部分。前一部分對(duì)于可耗竭資源來說，主要是投入某處自然資源的物化勞動(dòng)和活勞動(dòng)的貨幣表現(xiàn)；對(duì)于可再生資源而言，則是人類投入原始再生資源和人工再造資源的物化勞動(dòng)和活勞動(dòng)的貨幣表現(xiàn)。后一部分則為自然資源帶來未來收益的貨幣表現(xiàn).
(三)有關(guān)費(fèi)用交納的核算
不管以什么方式取得資源的使用權(quán)，經(jīng)營者在經(jīng)營自然資源——資本化為遞耗資產(chǎn)時(shí)，都應(yīng)向政府交納“資源環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)”。在交納時(shí)，這些費(fèi)用直接列作期間費(fèi)用，從管理費(fèi)用中列支。其帳務(wù)處理如下：
借：管理費(fèi)用
貸：銀行存款
另外，以不同方式取得資源使用權(quán)，還應(yīng)支付相關(guān)款項(xiàng)，如租賃式，每期支付租金時(shí)，應(yīng)作如下處理：
借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付資源租賃款(每期支付租金的現(xiàn)值和支付期數(shù))
財(cái)務(wù)費(fèi)用(每期支付租金-每期支付租金的現(xiàn)值和支付期數(shù)
貸：銀行存款(每期支付租金)
再如債務(wù)式，每期支付的款項(xiàng)可以看作為借款的利息支出。即將借得資源使用權(quán)和貸款相似，也可以在管理費(fèi)用下列專門明細(xì)帳核算，筆者認(rèn)為采用后者更利于該款項(xiàng)的控制。所以每次付款時(shí)，作為分錄：
借：管理費(fèi)用
貸：銀行存款
由于購買方式一次性地買斷了資源的使用權(quán)，所以不存在每期支付有關(guān)資源使用權(quán)方面的費(fèi)用的問題。
(四)遞耗資產(chǎn)折耗的核算
遞耗資產(chǎn)折耗的計(jì)算基數(shù)是遞耗資產(chǎn)價(jià)值，即上述資本化的價(jià)值，減去預(yù)計(jì)殘值后的余額。遞耗資產(chǎn)折耗的計(jì)提方法主要采用工作量法(或產(chǎn)量法)，即用預(yù)計(jì)可采掘或采伐的總產(chǎn)量除計(jì)提折耗的基數(shù)，以確定單位產(chǎn)品的折耗費(fèi)用；然后用每期實(shí)際采掘或采伐的產(chǎn)量乘以單位產(chǎn)品的折耗費(fèi)用，計(jì)算出每期應(yīng)提折耗額，并計(jì)入當(dāng)期銷售成本和存貨成本中。提取折耗分錄如下：
借：折耗(或折耗費(fèi)用)
貸：累計(jì)折耗
如果本期采掘或采伐的產(chǎn)品全部售出，則期末將折耗費(fèi)用全部轉(zhuǎn)作銷售成本，如果本期采掘或采伐的產(chǎn)品中只有部分售出，則將售出部分的折耗費(fèi)用轉(zhuǎn)作產(chǎn)品銷售成本，而將其余部分轉(zhuǎn)作存貨處理。
借：產(chǎn)品銷售成本(已售出部分的折耗費(fèi)用和有關(guān)生產(chǎn)費(fèi)用)
存貨(未售出部分的折耗費(fèi)用和有關(guān)生產(chǎn)費(fèi)用)
貸：折耗費(fèi)用
有關(guān)生產(chǎn)費(fèi)用
(五)增值的會(huì)計(jì)處理
自然資源資本化為遞耗資產(chǎn)后，可能會(huì)因?yàn)檎麄�(gè)自然資源的不合理開發(fā)而減少，造成現(xiàn)有自然資源的自然增值，可再生資源的人工再造使遞耗資產(chǎn)增值。其會(huì)計(jì)帳務(wù)處理如下：
借：遞耗資產(chǎn)
貸：未實(shí)現(xiàn)增值
增值后，各期計(jì)提折耗時(shí)，應(yīng)按原取得成本加上新增價(jià)值計(jì)算。在累計(jì)折耗等于遞耗資產(chǎn)原有成本后，每年按當(dāng)年實(shí)際產(chǎn)量計(jì)算的屬于遞耗資產(chǎn)增值部分的數(shù)額轉(zhuǎn)銷：
借：未實(shí)現(xiàn)增值
貸：留存收益(或收益)
(六)會(huì)計(jì)報(bào)表中的反映
目前，遞耗資產(chǎn)是列入固定資產(chǎn)范圍之內(nèi)的，不予單獨(dú)列示。這是與過去計(jì)劃經(jīng)濟(jì)下，資源按計(jì)劃無償?shù)嘏渲媒o經(jīng)營企業(yè)使用，經(jīng)營企業(yè)只花費(fèi)取得成本，而不必支付資源的所有權(quán)權(quán)益價(jià)值相適應(yīng)的。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，資源經(jīng)營者要取得一項(xiàng)資源的使用權(quán)，不僅要支付取得成本，而且要支付資源的所有權(quán)權(quán)益價(jià)值。這樣，一方面遞耗資產(chǎn)價(jià)值數(shù)額較大，往往占經(jīng)營企業(yè)資產(chǎn)總額的較大比重，另一方面為了加強(qiáng)對(duì)遞耗資產(chǎn)的開發(fā)和利用，促使各經(jīng)營企業(yè)有效地、可持續(xù)地利用自然資源，我們有必要將其單獨(dú)列示在
資產(chǎn)負(fù)債表上。遞耗資產(chǎn)項(xiàng)目列在固定資產(chǎn)項(xiàng)目下，其列示方法與固定資產(chǎn)基本相同。遞耗資產(chǎn)的折耗費(fèi)用，最終要進(jìn)入產(chǎn)品銷售成本或存貨成本中，所以不用單獨(dú)在報(bào)表中另行列示.
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