一、關(guān)干人力資源會(huì)計(jì)的實(shí)行

　　目前，在我國(guó)人力資源會(huì)計(jì)還處于理論研究階段，實(shí)踐工作幾乎沒(méi)有開(kāi)展。之所以產(chǎn)生這種情形，主要是因?yàn)槿肆�資源會(huì)計(jì)在實(shí)踐中的困難較多，許多方法的實(shí)施成本較高，違背了成本效益原則，可操作性也不強(qiáng)。基于此，筆者認(rèn)為當(dāng)前人力資源會(huì)計(jì)理論的研究和人力資源會(huì)計(jì)制度的制定，不僅要求其在理論上成立，更重要的是在實(shí)踐中必須具有很強(qiáng)的可操作性。也就是說(shuō)，這種人力資源會(huì)計(jì)制度應(yīng)具有過(guò)渡性，包容性，企業(yè)在實(shí)行人力資源會(huì)計(jì)的過(guò)程中，不會(huì)對(duì)企業(yè)當(dāng)前傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算造成任何影響，從而可以讓人力資源會(huì)計(jì)能夠在實(shí)行過(guò)程中漸進(jìn)地得到社會(huì)的重視，并且能夠在實(shí)踐中日臻完善。

　　二、關(guān)干人力資源的核算

　　目前致力于人力資源會(huì)計(jì)研究的學(xué)者大都認(rèn)為，在人力資源的核算中，應(yīng)該設(shè)立“人力資產(chǎn)推銷(xiāo)”帳戶(hù)，按期對(duì)人力資產(chǎn)計(jì)提折舊，理由是人力資產(chǎn)與固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)一樣，都是隨著時(shí)間的推移，其價(jià)值會(huì)逐漸衰減。但是筆者認(rèn)為，擬建立的人力資源會(huì)計(jì)制度應(yīng)具有過(guò)渡性，尤其在其試行過(guò)程中，應(yīng)考慮到不會(huì)對(duì)企業(yè)目前傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算帶來(lái)任何影響。基于這一思路，筆者設(shè)想不設(shè)“人力資源攤銷(xiāo)”帳戶(hù)，即不對(duì)人力資產(chǎn)計(jì)提折舊。只對(duì)人力資產(chǎn)的增加和減少進(jìn)行核算。這樣做的理由是：

　　⒈“人力資源攤銷(xiāo)”帳戶(hù)不能提供有意義的信息。許多人認(rèn)為，設(shè)立“人力資產(chǎn)推銷(xiāo)”作為“人力資產(chǎn)”的備抵帳戶(hù)，并且，在資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)方，單列“人力資產(chǎn)”項(xiàng)目，該項(xiàng)目下列減“人力資產(chǎn)攤銷(xiāo)”項(xiàng)目，兩者相抵后的差額為人力資產(chǎn)帳面凈值，即為尚未收回的人力辮產(chǎn)投資成本。這種會(huì)計(jì)處理方法對(duì)于固定資產(chǎn)以及無(wú)形資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，無(wú)論在理論上還是在實(shí)務(wù)操作中都是合理的。但是，對(duì)于人力資產(chǎn)來(lái)說(shuō)就略顯不合理了，因?yàn)槿肆�資產(chǎn)的原始取得成本難以準(zhǔn)確計(jì)量。例如，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所試行人力資源會(huì)計(jì)制度時(shí)，都是在一系列假定的基礎(chǔ)上進(jìn)行的。假定注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成業(yè)務(wù)能力相同，假定他們的成本相同，從而得出一個(gè)人力資源的原始成本數(shù)值A(chǔ).而事實(shí)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)能力是不會(huì)相同的，另外，不同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于經(jīng)歷不同，機(jī)會(huì)成本就會(huì)千差萬(wàn)別，成本也會(huì)差別很大。所以數(shù)值A(chǔ)并不具有準(zhǔn)確性和可靠性，對(duì)于會(huì)計(jì)分析，以及企業(yè)的預(yù)測(cè)和決策來(lái)說(shuō)自然是無(wú)效的。而且，“人力資產(chǎn)”和“人力資產(chǎn)攤銷(xiāo)”兩帳戶(hù)相抵后的差額并不是企業(yè)尚未收回的人力資產(chǎn)投資成本，至少還應(yīng)該包含國(guó)家投資的成本、個(gè)人投資的成本，甚至其他企業(yè)投資的成本（該人員在進(jìn)入企業(yè)之前在其他企業(yè)曾接受過(guò)培訓(xùn)）。所以，筆者認(rèn)為可以不設(shè)立“人力資產(chǎn)攤銷(xiāo)”帳戶(hù)。每期的應(yīng)付工資記入“人力資本成本”帳戶(hù)和相應(yīng)的“生產(chǎn)成本”，“管理費(fèi)用”或“制造費(fèi)用”帳戶(hù)。

　�、膊辉O(shè)“人力資源攤銷(xiāo)”帳戶(hù)可以避免工資福利費(fèi)的重復(fù)計(jì)算。目前，人力資源在進(jìn)入企業(yè)時(shí)，一般情況下，不知道他的“市場(chǎng)價(jià)格”（球員轉(zhuǎn)會(huì)除外），在記帳時(shí)，就以評(píng)估價(jià)值借記“人力資產(chǎn)”，貸記“人力資本”。每期在攤銷(xiāo)時(shí)，借記“人力資產(chǎn)成本”，貸記“人力資產(chǎn)攤銷(xiāo)”。同時(shí)，每期在計(jì)發(fā)工資、福利費(fèi)用時(shí)，借記“人力資產(chǎn)成本”，貸記“應(yīng)付工資”。如果評(píng)估價(jià)值是按“未來(lái)報(bào)酬折現(xiàn)法”計(jì)算的話(huà)，那么就會(huì)出現(xiàn)工資、福利費(fèi)兩次重復(fù)計(jì)為費(fèi)用的現(xiàn)象，理論上不成立，也影響企業(yè)利潤(rùn)的真實(shí)性。如果不設(shè)立“人力資產(chǎn)攤銷(xiāo)”帳戶(hù)，就會(huì)從根本上避免費(fèi)用的重復(fù)計(jì)算。

　�、硨⑷肆�資產(chǎn)如同固定資產(chǎn)那樣設(shè)立“人力資產(chǎn)攤銷(xiāo)”帳戶(hù)，每期計(jì)提折舊，混淆人力資產(chǎn)與物質(zhì)資產(chǎn)的本質(zhì)區(qū)別。我們知道，人是具有主觀能動(dòng)性的，這就決定了人力資產(chǎn)在使用過(guò)程中就可能出現(xiàn)增值現(xiàn)象，而對(duì)于物質(zhì)資產(chǎn)來(lái)說(shuō)幾乎不可能出現(xiàn)增值現(xiàn)象。一般情況下，機(jī)器設(shè)備會(huì)逐年老化，有時(shí)會(huì)被更先進(jìn)的機(jī)器設(shè)備所替代，從而加速了折舊。如果把人力資產(chǎn)視同物質(zhì)資產(chǎn)一樣，認(rèn)為人力資產(chǎn)會(huì)隨著年齡的增長(zhǎng)因年老體弱而逐年貶值，這對(duì)于從事純體力勞動(dòng)的人力資產(chǎn)來(lái)說(shuō)或許成立，但是，對(duì)于從事腦力勞動(dòng)的人力資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，他們完全可以通過(guò)自己的努力實(shí)現(xiàn)自我更新和自我增值。實(shí)際上，一個(gè)人的閱歷和經(jīng)驗(yàn)常常顯得尤為重要，因?yàn)樵S多時(shí)候，當(dāng)面對(duì)復(fù)雜難題時(shí)，往往不僅需要一個(gè)人的淵博學(xué)識(shí)，還需要具備敏銳的感覺(jué)，而這種感覺(jué)更多地來(lái)源于豐富的閱歷和經(jīng)驗(yàn)�？梢�(jiàn)，人力資產(chǎn)與物質(zhì)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理上應(yīng)有所區(qū)別，即對(duì)于人力資產(chǎn)，可不設(shè)立“人力資產(chǎn)攤銷(xiāo)”帳戶(hù)。這樣處理無(wú)論在理論上還是在實(shí)際操作上均是可行的。

　　三、關(guān)干職工培訓(xùn)費(fèi)的核算

　　企業(yè)支付給職工的培訓(xùn)費(fèi)，在玩行傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中是將其費(fèi)用化，而按照人力資源會(huì)計(jì)的原理和方法應(yīng)予以資本化。一種觀點(diǎn)認(rèn)為此時(shí)會(huì)計(jì)處理應(yīng)是借記“人力資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”；同時(shí)認(rèn)為，這部分培訓(xùn)費(fèi)用應(yīng)該在以后各受益期逐期攤銷(xiāo)。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為會(huì)計(jì)處理應(yīng)是借記“人力資源投資”，貸記“銀行存款”，這部分費(fèi)用資本化后以后各期不予以攤銷(xiāo)。筆者基本上贊成第二種觀點(diǎn)，只是考慮到人力資源投資與其他投資有著明顯的不同，即由于勞動(dòng)者對(duì)勞動(dòng)力擁有產(chǎn)權(quán)，勞動(dòng)者可以擁有自主擇業(yè)權(quán)，對(duì)是否繼續(xù)工作擁有自主支配權(quán)，因而，使人力資源投資具有更多不穩(wěn)定的因素，人力資產(chǎn)今天屬于甲企業(yè)，明天就有可能因種種原因要離開(kāi)甲企業(yè)而去其他企業(yè)。而物質(zhì)資產(chǎn)就完全不同，物質(zhì)資產(chǎn)在企業(yè)之間的流動(dòng)一般都是以等價(jià)交換的形式出現(xiàn)�；�于此，筆者建議，設(shè)立“人力資源投資準(zhǔn)備”帳戶(hù)，每期提取的人力資源投資準(zhǔn)備的金額，就是該期可能收不回來(lái)的人力資源投資估計(jì)數(shù)。每期的會(huì)計(jì)分錄是：借記“人力資源費(fèi)用”，貸記“人力資源投資準(zhǔn)備”。這種做不僅符合人力資源會(huì)計(jì)的原理和方法，同時(shí)，也不會(huì)使企業(yè)因費(fèi)用資本化，而失去節(jié)稅的好處，這也是大多數(shù)企業(yè)愿意接受的做法。

　　總之，人力資源會(huì)計(jì)制度的建立還需要不斷地探索和完善，我們可以等到它完善后再實(shí)行它，也可以在它還未十分完善時(shí)，試行一種企業(yè)容易接受的，操作性強(qiáng)的人力資源會(huì)計(jì)制度，這樣做不僅有助于使人們從觀念上逐步地認(rèn)識(shí)到它的重要性，也可以有助于人力資源會(huì)計(jì)制度在實(shí)踐的過(guò)程中漸漸地完善起來(lái)。