一、企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的性質(zhì)

　　企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)介于基本養(yǎng)老保險(xiǎn)與個(gè)人儲(chǔ)蓄性養(yǎng)老保險(xiǎn)之間，位于多層次養(yǎng)老保險(xiǎn)體系的第二層。第一層基本養(yǎng)老保險(xiǎn)用于保障職工退休后的基本生活需要，由政府強(qiáng)制執(zhí)行，覆蓋全社會(huì)，屬于社會(huì)保險(xiǎn)范疇。而第二層企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)和第三層個(gè)人儲(chǔ)蓄性養(yǎng)老保險(xiǎn)則是為了提高職工退休后生活的質(zhì)量，由企業(yè)和個(gè)人自愿參加，是對(duì)第一層養(yǎng)老保險(xiǎn)的補(bǔ)充。國(guó)家鼓勵(lì)、提倡企業(yè)根據(jù)自身的經(jīng)濟(jì)實(shí)力參加補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)，并在政策上給予指導(dǎo)。企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的資金來(lái)自于企業(yè)自有資金中的職工獎(jiǎng)勵(lì)和福利基金（國(guó)發(fā)[1991]6號(hào)），按照我國(guó)對(duì)基本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的總體思路，企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的目標(biāo)替代率（是指養(yǎng)老金相當(dāng)于退休者工作期間所拿工資的比率，計(jì)算公式為：養(yǎng)老金替代率=退休后的第一年養(yǎng)老金÷退休前一年的工資額×100%.國(guó)際勞工部對(duì)養(yǎng)老金替代率有上限和下限規(guī)定，一般上限不得超過(guò)原工資水平）大約為20%左右（基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的目標(biāo)替代率為58.5%，財(cái)政部保險(xiǎn)司）。由此可見(jiàn)，在我國(guó)，企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)具有福利性質(zhì)，是給本企業(yè)職工的一種退休后福利，企業(yè)參加補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)是在國(guó)家政策指導(dǎo)下的企業(yè)自身行為。此外，由于企業(yè)參加補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)可以獲得稅收上的優(yōu)惠（如企業(yè)可在稅前繳費(fèi)、養(yǎng)老基金的投資收入免稅等），也可把企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)計(jì)劃視為企業(yè)理財(cái)?shù)囊粋�(gè)部分。

　　二、企業(yè)參加補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的方式

　　我國(guó)企業(yè)參加補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的方式從單一化向多樣化轉(zhuǎn)變。1991年國(guó)發(fā)33號(hào)文件規(guī)定企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)要由社會(huì)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)經(jīng)辦，1995年國(guó)發(fā)6號(hào)文件改變?yōu)槠髽I(yè)可自主選擇經(jīng)辦機(jī)構(gòu)。目前，我國(guó)企業(yè)參加補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的方式大致有三種：一是在國(guó)家政策指導(dǎo)下，由社會(huì)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)經(jīng)辦，企業(yè)每月向社會(huì)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)交納補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)，由社會(huì)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)向退休職工按月發(fā)放補(bǔ)充退休金；二是由企業(yè)為職工向壽險(xiǎn)公司購(gòu)買(mǎi)團(tuán)體養(yǎng)老年金保險(xiǎn)；三是企業(yè)為職工建立內(nèi)部個(gè)人賬戶，借鑒國(guó)外方式實(shí)行體外管理，即委托壽險(xiǎn)公司、投資基金管理公司等組織進(jìn)行補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的競(jìng)爭(zhēng)性管理。企業(yè)則建立監(jiān)管委員會(huì)，以提高投資回報(bào)率，并保證退休職工補(bǔ)充養(yǎng)老金的保值和按時(shí)給付。

　　在這三種方式中，第一種將企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)等同于社會(huì)保險(xiǎn)，第二種則將企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)等同于商業(yè)保險(xiǎn)，都沒(méi)有反映出企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的獨(dú)特屬性。企業(yè)參加補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)是企業(yè)自身的行為，而且企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)具有福利性質(zhì)同時(shí)也具有理財(cái)?shù)奶攸c(diǎn)，因此在方式的選擇上應(yīng)側(cè)重于經(jīng)營(yíng)性和盈利性。本人認(rèn)為，借鑒國(guó)外成功經(jīng)驗(yàn)，典型的企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)應(yīng)當(dāng)是：在第三種方式的基礎(chǔ)上，企業(yè)成立專(zhuān)門(mén)機(jī)構(gòu)、建立企業(yè)養(yǎng)老金計(jì)劃，并設(shè)立基金法人、管理人、保管人、投資人的體系，自行經(jīng)辦。

　　事實(shí)上，在企業(yè)參加補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的方式上，我國(guó)政策已經(jīng)在向典型的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)方式傾斜。在深圳市1997年出臺(tái)的企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)方案中指出：補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)由用人單位自主選擇金融機(jī)構(gòu)經(jīng)辦。具備條件的大型企業(yè)、企業(yè)集團(tuán)和資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)公司，也可自行經(jīng)辦補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)，但必須建立專(zhuān)門(mén)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)，補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)基金必須與企業(yè)其他資金分開(kāi)管理。2001年4月24日，勞社部5號(hào)文件關(guān)于印發(fā)《勞動(dòng)與社會(huì)保障事業(yè)發(fā)展第十個(gè)五年計(jì)劃綱要》的通知中指出：十五期間養(yǎng)老保險(xiǎn)的主要政策措施是“逐步形成多層次養(yǎng)老保險(xiǎn)體系。有條件的用人單位可為職工建立企業(yè)年金，基金實(shí)行市場(chǎng)化運(yùn)營(yíng)和管理，企業(yè)年金實(shí)行完全積累，采用個(gè)人賬戶管理，費(fèi)用由用人單位和職工共同繳納”。

　　企業(yè)參加典型的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)方式，為了實(shí)現(xiàn)給付補(bǔ)充養(yǎng)老金的承諾，就必須建立完整的書(shū)面企業(yè)養(yǎng)老金計(jì)劃。一般，企業(yè)養(yǎng)老金計(jì)劃應(yīng)具體說(shuō)明參與該計(jì)劃的職工的資格條件、計(jì)算給付補(bǔ)充養(yǎng)老金的基礎(chǔ)以及如何籌集和管理給付養(yǎng)老金所需的資產(chǎn)等等。按照職工退休金是否可以事先確定，企業(yè)養(yǎng)老金計(jì)劃分成確定養(yǎng)老金計(jì)劃和確定提存金計(jì)劃。

　　三、確定養(yǎng)老金計(jì)劃和確定提存金計(jì)劃的資金運(yùn)行比較

　　確定養(yǎng)老金計(jì)劃是指職工的退休金可以按計(jì)劃中所規(guī)定的公式事先確定，養(yǎng)老基金的營(yíng)運(yùn)風(fēng)險(xiǎn)由公司承擔(dān)的養(yǎng)老金計(jì)劃。確定提存金計(jì)劃則恰好相反，職工的退休金不能事先確定，它取決于企業(yè)養(yǎng)老基金的營(yíng)運(yùn)業(yè)績(jī)。西方發(fā)達(dá)國(guó)家的公司大都采用確定養(yǎng)老金計(jì)劃（英國(guó)確定養(yǎng)老金計(jì)劃的最高替代率為66.67%、西班牙和荷蘭為70%）。

　　在確定養(yǎng)老金計(jì)劃中，由于雇主保證退休職工每月的補(bǔ)充退休金，雇主就需要建立信托基金以保護(hù)投資，并向信托基金供款。如果養(yǎng)老基金的投資業(yè)績(jī)好，對(duì)雇主而言，就可減少繳費(fèi)額，降低計(jì)劃成本。如果基金的資產(chǎn)不足以支付退休金的情況發(fā)生，此時(shí)雇主如有償付能力，要彌補(bǔ)赤字，但萬(wàn)一雇主無(wú)償付能力，甚至經(jīng)營(yíng)失敗破產(chǎn)，公司雇員（已退休和未退休的）就面臨喪失養(yǎng)老金的風(fēng)險(xiǎn)。因此，就必須：（1）建立信托基金，使養(yǎng)老基金資產(chǎn)和企業(yè)資產(chǎn)分離，并規(guī)定養(yǎng)老基金不準(zhǔn)投資于本企業(yè)，或者規(guī)定投資于本企業(yè)的最高比例，同時(shí)選擇與基金分離的保管人和投資人，以保護(hù)基金本身的安全；（2）建立擔(dān)保機(jī)制。

　　確定提存金計(jì)劃，其繳費(fèi)率事先確定，一般由雇主和雇員共同承擔(dān)（在西方國(guó)家，雇主一般承擔(dān)大部分繳費(fèi)）�？偟睦U費(fèi)一部分用來(lái)購(gòu)買(mǎi)商業(yè)人壽保險(xiǎn)以抵御意外人身風(fēng)險(xiǎn)，其余建立雇員的個(gè)人投資賬戶，放入某一投資機(jī)構(gòu)，由該投資機(jī)構(gòu)向雇員提供投資工具，一般是投資基金或單位信托基金，由雇員決定如何在各種基金中分布投資組合。計(jì)劃中的累積金額與就業(yè)期內(nèi)的繳款額和投資收入密切相關(guān)，最終數(shù)額取決于退休時(shí)個(gè)人賬戶中基金的價(jià)值，即各基金的凈資產(chǎn)值�？梢�(jiàn)，確定提存金計(jì)劃進(jìn)行養(yǎng)老金的積累和支付，實(shí)際上是借助對(duì)投資基金的購(gòu)買(mǎi)與贖回完成的。

　　四、我國(guó)在構(gòu)建企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)規(guī)范中應(yīng)注意的問(wèn)題

　�。ㄒ唬┢髽I(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)和養(yǎng)老基金會(huì)計(jì)的分離。企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)和養(yǎng)老基金會(huì)計(jì)是兩個(gè)不同的會(huì)計(jì)主體，在養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理中要堅(jiān)持分立原則。企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)是以企業(yè)為會(huì)計(jì)主體，企業(yè)是承擔(dān)養(yǎng)老金費(fèi)用的經(jīng)濟(jì)組織；而養(yǎng)老基金會(huì)計(jì)是以基金會(huì)為經(jīng)濟(jì)實(shí)體、以基金會(huì)管理下的某一家基金為會(huì)計(jì)主體。從主體的特點(diǎn)來(lái)看，企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)是“一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體、一個(gè)會(huì)計(jì)主體”，而養(yǎng)老基金會(huì)計(jì)是“一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體、兩個(gè)或兩個(gè)以上的會(huì)計(jì)主體”。養(yǎng)老基金會(huì)計(jì)要求基金資產(chǎn)與管理人、信托人的自身資產(chǎn)分開(kāi)核算，把本基金的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)與其他基金的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)區(qū)別開(kāi)來(lái)，基金會(huì)計(jì)的工作，如資產(chǎn)的計(jì)量、日常賬務(wù)處理、基金會(huì)計(jì)報(bào)告等都是本基金經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的體現(xiàn)。

　　企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)和養(yǎng)老基金會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容也大相徑庭。前者主要核算企業(yè)各期應(yīng)計(jì)提的養(yǎng)老金費(fèi)用以及對(duì)養(yǎng)老金負(fù)債（或資產(chǎn)）的確認(rèn)，而養(yǎng)老基金會(huì)計(jì)主要核算養(yǎng)老基金的投資、收回、增加和減少。一般，在會(huì)計(jì)規(guī)范上采取分別制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的方式。如美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定的SFAS35——養(yǎng)老金計(jì)劃會(huì)計(jì)、國(guó)際準(zhǔn)則委員會(huì)制定的IAS26——養(yǎng)老金計(jì)劃的會(huì)計(jì)和報(bào)告，就是規(guī)范管理養(yǎng)老基金專(zhuān)門(mén)機(jī)構(gòu)的核算和報(bào)告的準(zhǔn)則，而SFAS87——企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)、IAS19——員工福利，就是規(guī)范企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理和報(bào)告的準(zhǔn)則。

　�。ǘ�）構(gòu)建企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)規(guī)范應(yīng)分兩步走。我國(guó)對(duì)企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的規(guī)范應(yīng)當(dāng)分兩步走，當(dāng)前的重點(diǎn)應(yīng)當(dāng)是規(guī)范相關(guān)信息的披露，主要是規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)表附注的相關(guān)信息披露。一方面要求企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露養(yǎng)老金計(jì)劃或者類(lèi)似的財(cái)務(wù)安排，包括涉及的職工、資金籌集的方式、涉及的期間等等；另一方面要求企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露每年的養(yǎng)老金費(fèi)用總數(shù)以及基本養(yǎng)老金費(fèi)用數(shù)和企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老金費(fèi)用數(shù)。而后，隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步完善、隨著企業(yè)財(cái)務(wù)管理水平的提高，企業(yè)建立的確定養(yǎng)老金計(jì)劃的增多，主要針對(duì)確定養(yǎng)老金計(jì)劃，參照美國(guó)、英國(guó)或國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，結(jié)合我國(guó)國(guó)情，制定我國(guó)企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的具體準(zhǔn)則。該準(zhǔn)則除了要規(guī)范養(yǎng)老金費(fèi)用的確認(rèn)、規(guī)范相關(guān)信息披露以外，也應(yīng)當(dāng)遵循國(guó)際慣例要求企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表中披露相關(guān)的養(yǎng)老金資產(chǎn)或負(fù)債，以便了解該計(jì)劃的基金提存情況，并在報(bào)表附注中披露該計(jì)劃的公允價(jià)值。