——一個比較制度分析的視角

　　摘要：本文從比較制度分析的視角，以會計準則為例，說明了轉軌時期“中國特色”會計所具有的外生性、不穩(wěn)定性和過渡性的特征，這是我國的會計與其他國家存在各方面差異的根本原因。我們必須深刻體察社會經濟結構的變化以及我國的整體經濟制度變遷，推動我國會計制度的演進，使“中國特色”的會計更多地體現(xiàn)微觀主體的偏好和市場經濟發(fā)展的需要。

　　關鍵詞：比較制度分析；會計的“中國特色”；外生性；不穩(wěn)定性；過渡性

　　一、引言

　　會計，更寬泛的內涵是制度，不僅包括會計實務，還包括會計理論、會計規(guī)范、會計人員管理體制等等。不同國家的會計都有著與其他國家不同的顯著特征與特色，它們之間存在著或多或少的差異，從而表現(xiàn)出會計的多樣性。中國的會計同樣具有“中國特色”。目前，國內學術界有一種觀點認為：中國特色的會計理論“不僅是中國特有的，而且是適合中國國情的，有助于更好發(fā)揮會計作用的。這意味著我們能把中國現(xiàn)階段會計理論中落后于西方發(fā)達國家、特別是不適合于市場經濟的部分也作為中國特色的會計理論。”（謝志華，2000）這種觀點反映出這樣一種具有代表性的傾向：要么認為“中國特色”的會計具有某種優(yōu)越性，或者認為應該以西方發(fā)達國家的會計作為評價中國轉軌過程中會計理論和實務的標準。但值得注意的是，“中國特色”本身并無褒貶之分，而“中國特色”的會計既不比其他國家的會計更加優(yōu)越，也不能以是否落后于西方會計理論作為評價會計理論的“中國特色”的標準。從比較制度分析的視角，在中國社會經濟轉軌過程當中考察會計實務和理論，有助于更深刻地理解會計的“中國特色”。

　　二、會計的多樣性與特色

　　在成熟市場經濟國家，會計作為一種制度，具有內生性，是在市場主體的市場交易中自下而上地產生的，其作用在于降低交易成本、提高交易效率以及降低由于信息問題而造成的不確定性風險。作為一種制度安排，會計與其他制度一起共同構成了一個國家的整體經濟體制，并且會計與其他制度安排之間是互為補充的，這些互補性的制度之間的相互作用決定了經濟體制的效率。會計作為一種制度，又是在社會的經濟發(fā)展水平、政治和經濟體制、法律環(huán)境、資本市場、文化傳統(tǒng)等因素共同作用下，伴隨其所處的外部環(huán)境的變化而不斷發(fā)展演變的。會計的演化具有路徑依賴性（pathdependence），②因此，一個國家的會計總是和其經濟發(fā)展相適應的。經濟社會發(fā)展道路不同，經濟發(fā)展的需要不同，就會有不同的會計。

　　縱觀世界各國，會計具有多樣性，即使同樣是成熟市場經濟體制國家，會計也存在較大的差異，這正是由于這些國家的政治經濟體制、經濟結構、文化傳統(tǒng)等方面差別而造成的。多樣性會計的存在，說明其本身是無所謂優(yōu)劣的。同時，正是由于會計的演進具有多樣性和豐富性，不同國家的會計理論各有其特色和自身的合理性。因此，我們不能以西方發(fā)達國家的會計作為標準來評判其他國家會計的優(yōu)劣，更不能以是否落后于西方發(fā)達國家的會計理論作為另外一個國家會計理論特色的取舍標準。

　　會計同樣是中國社會經濟體制的重要組成部分，中國會計的產生和發(fā)展，也是在中國的政治制度、經濟體制、法律環(huán)境、資本市場、文化傳統(tǒng)等因素共同作用下演進的結果。它就必然具有和西方發(fā)達國家不同的特征，但這并不意味著它是落后或者優(yōu)于西方國家的。中國會計的產生、發(fā)展和演化具有自身的內在邏輯，只有理解這一點，我們才能正確地理解會計的“中國特色”，更好地把握什么樣的會計制度和會計理論才是適應中國市場經濟發(fā)展需要的；只有在這個基礎上我們才能更有效率地探尋“中國特色”會計理論的發(fā)展方向。

　　三、以會計準則的比較制度分析為例

　　會計準則是會計的重要組成部分，集中體現(xiàn)了一個國家會計制度和會計理論的原則和特色。會計的多樣性決定了不同國家會計準則的差異性。中國的會計準則最具特色之處在于政府的角色，體現(xiàn)在我國強調準則具有協(xié)助國家宏觀經濟調控的作用。而縱觀英美等國的會計準則，都不承擔宏觀調控的職能，國外會計理論中對會計準則作用的論述中也沒有相關的說法。為什么會產生這種差異？如何看待這種差異？這是否說明中國的會計準則落后于西方發(fā)達國家？回答這些問題首先必須理解會計和社會經濟體制中其他制度是互補的，會計的發(fā)展具有路徑依賴性；必須用歷史的眼光考察中國會計準則的產生歷程，跳出準則并從會計之外的其他社會經濟制度中來探尋答案。

　　西方成熟市場經濟國家的會計準則是在資本主義市場經濟幾百年的發(fā)展中內生出來的，是資本主義市場經濟發(fā)展的客觀需要和必然產物，是和西方國家市場經濟體制中的其他制度相吻合的。在市場微觀主體的交易過程中，為了解決信息不對稱問題、降低交易成本，產生了對統(tǒng)一、規(guī)范、合理的會計準則的需求。會計是一項提供信息的服務活動（APB，1970），是先有需求并且在這種需求的推動下，才有了會計準則的產生、變遷和完善。作為規(guī)范微觀主體行為的會計準則，既然是自下而上產生的，這就意味著它體現(xiàn)的是微觀經濟主體的利益和偏好，微觀主體對準則的執(zhí)行也就必然是一種自發(fā)的要求，因而執(zhí)行起來更具有自覺性；會計準則更具契約性制度安排的特征，其應用不存在國家自上而下的強制性推廣過程。相反，支撐準則的是市場力量，因為，不符合準則的財務信息不會得到市場的承認。所以很多成熟市場經濟國家的會計準則往往是由民間性的準則制定機構加以制定、統(tǒng)一和推廣的，而且會計準則表現(xiàn)出相對的穩(wěn)定性，與其他制度的摩擦較小，準則使用的社會成本較低。值得注意的是，即使同是西方成熟市場經濟國家，由于社會發(fā)展路徑不同以及由此導致的政治、經濟環(huán)境差異，不同的國家在會計準則上也各有特色。

　　和西方成熟市場經濟國家恰恰相反，我國會計準則的產生具有外生性的特征。1949年以后，隨著社會主義計劃經濟體制的建立，我國開始逐步引進蘇聯(lián)統(tǒng)一會計制度、并沿用達30年之久。與以國有企業(yè)為核心的計劃經濟體制相適應的是分部門、分行業(yè)、分所有制一統(tǒng)到底的會計制度，會計僅僅服務于國家制訂、執(zhí)行計劃并監(jiān)督計劃執(zhí)行效果的需要，在這種相對簡單的經濟環(huán)境和繁瑣、僵化的會計制度下，是不需要會計準則的。會計原則或準則、包括術語本身，已從實務界和理論界消失了（葛家澍、劉峰，1999）。1979年改革開放后，在經濟體制改革的潮流中，改革會計制度，重新認識會計的屬性、目標和職能成為現(xiàn)實的要求。尤其是從80年代后期起，由于引進外資的需要以及股票市場的發(fā)展，企業(yè)，尤其是股份有限公司的會計核算、報表編制和信息披露必須同國際會計慣例協(xié)調、接近，必須滿足社會投資者的需要，建立會計準則和新的會計制度，逐步取代過去分部門、分行業(yè)、分所有制一統(tǒng)到底的會計制度就成為會計改革的重點（葛家澍，2000）。這一方面是由市場經濟的發(fā)展而推動的，是我國社會主義市場經濟體制改革的客觀需要，但另一方面，由于改革的初始條件是存在一個強政府、弱社會的格局，而且也不可能依靠市場力量在一個長期的交易過程中自發(fā)地產生出會計準則，只能依靠國家的力量，制訂會計準則和強行推廣。因此中國的會計準則具有外生性，是國家自上而下推動產生的。

　　在中國會計準則的產生過程中，國家的作用是至關重要的，因此，會計準則必然要反映國家的偏好和需要，必然體現(xiàn)國家宏觀經濟調控的要求。而事實上，我國目前經濟的增長離不開國家的調控，政府依然是會計信息的主要使用者（馮淑萍，2000），尤其是在目前經濟活動十分復雜的情況下，國家對國有經濟成分的經營者實施監(jiān)督日益困難，對會計信息的真實性要求愈加嚴格，會計準則體現(xiàn)國家的要求必然是合理的。因此，中國會計準則強調宏觀調控雖然有別于西方國家，卻并不意味著它是落后于西方國家的，也不能以此作為二者優(yōu)劣的評判標準。

　　由于中國的會計準則是由國家自上而下推動產生的，必然會導致這種情況：國家為了自身利益而制定的準則不一定符合微觀經濟主體的偏好和要求，也肯定存在與經濟發(fā)展的要求不相適應之處。尤其隨著民營經濟的發(fā)展，國有經濟在國民經濟中所占的比重有所下降，國家調控經濟的方式、手段會發(fā)生變化，國家直接介入經濟增長的程度會趨于降低，會計信息的主要使用者也會從政府轉變?yōu)槲⒂^經濟主體。經濟環(huán)境的變化就會要求我國的會計準則發(fā)生相應的修改和變化，目前我國頒布的會計準則強調宏觀調控作用的合理性會逐漸消失。但是，我們并不能以此否定現(xiàn)有準則的合理性，西方先進、成熟的會計理論也許給我們提供了一個理想的會計準則的目標模式，但國情的現(xiàn)實約束使得我們不能按照將來的理想模式做出最優(yōu)的選擇，而只能根據現(xiàn)實的經濟條件和其他制度條件進行次優(yōu)的選擇（錢穎一，1999），而恰恰是這些次優(yōu)選擇在會計改革目標的實現(xiàn)過程中發(fā)揮著及其重要的作用，這就是“中國特色”會計準則的合理性所在。因此，我國會計準則的“中國特色”還應該包括不穩(wěn)定性和過渡性，這也是符合中國漸進轉軌過程的現(xiàn)實的。

　　四、正確認識會計“中國特色”的意義

　　比較制度分析揭示出，正因為我國處于漸進轉軌的特殊歷史階段，決定了會計的“中國特色”具有外生性、不穩(wěn)定性和過渡性的特征，這是我國的會計與其他國家存在各方面差異的根本原因。我們進行會計理論研究，就必須深刻體察社會經濟結構的變化；由于會計與其他制度安排存在互補性，我們還必須在我國的整體經濟制度變遷中尋找并研究會計制度和經濟發(fā)展不相適應的地方，推動會計制度的演進。只有建立在這個基礎上，“中國特色”的會計理論才能既富于現(xiàn)實的解釋力，又能揭示未來會計理論的發(fā)展方向。

　　認識并理解會計的“中國特色”，一方面我們要看到現(xiàn)存會計制度的合理性，在會計理論研究和實務中不能照搬國外的經驗，而要根據中國國情做出正確的判斷；另一方面，由于我國的會計改革是由國家自上而下推動的，會計理論界就應該也能夠成為另一種力量———自下而上的力量，使“中國特色”的會計更多地體現(xiàn)微觀經濟主體的偏好和市場經濟發(fā)展的需要。

　　注

　�、佟氨容^制度分析”（ComparativeInstitutionalAnalysis）是經濟學的一個新領域，它是通過將經濟體制看作各種制度的集合來分析市場經濟體制的多樣性和活力的。詳細的討論參見青木昌彥和奧野正寬所著的《經濟體制的比較制度分析》。

　�、谠诔跏紬l件的約束下，事物一理沿著某個具體的路徑發(fā)展，其他的可選路徑就可能會被撇開或忽略掉，形成一種不具可逆性的發(fā)展路徑。路徑依賴說明了歷史的重要性（North，1990）。