解讀國稅發(fā)[2009]31號：房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法

　　近日國家稅務(wù)總局為了加強從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營企業(yè)的企業(yè)所得稅征收管理，規(guī)范從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)的納稅行為，制定了《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）。為了便于關(guān)注房地產(chǎn)行業(yè)稅收的同仁及時深入學(xué)習(xí)此文，筆者下面試結(jié)合房地產(chǎn)行業(yè)企業(yè)所得稅有關(guān)政策做簡要解讀。

　　一、整體框架

　　熟悉房地產(chǎn)行業(yè)稅收政策的同仁看過國稅發(fā)[2009]31號文后應(yīng)該不難發(fā)現(xiàn)，國稅發(fā)[2009]31號文是在《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營企業(yè)所得稅管理問題的通知》（國稅發(fā)[2001]142號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2006]31號，注：2008年前，該文僅適用于內(nèi)資房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)）的基礎(chǔ)上進行重編修訂、補充后而制定的。國稅發(fā)[2009]31號文充分吸收、借鑒了國稅發(fā)[2006]31號文的主要內(nèi)容，并有機結(jié)合了國稅發(fā)[2001]142號文的重要內(nèi)容，并根據(jù)目前房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)特殊業(yè)務(wù)情況，對需要規(guī)范的部分內(nèi)容予以了增刪、合并調(diào)整。

　　二、重要變化

　　對照國稅發(fā)[2001]142號、國稅發(fā)[2006]31號兩文，筆者關(guān)注到國稅發(fā)[2009]31號文有以下內(nèi)容顯得較為重要，需引起各位同仁予以關(guān)注。

　　（一）“核定征收”需慎用

　　文件第四條明確規(guī)定：稅務(wù)機關(guān)不得事先確定企業(yè)的所得稅按核定征收方式進行征收、管理。企業(yè)出現(xiàn)《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十五條規(guī)定的情形，稅務(wù)機關(guān)可對其以往應(yīng)繳的企業(yè)所得稅按核定征收方式進行征收管理。據(jù)悉，目前仍有部分省市主管稅務(wù)機關(guān)對一些房地產(chǎn)企業(yè)在其成立時就事先核定應(yīng)稅所得率，再按其實現(xiàn)的銷售收入征收企業(yè)所得稅?？磥恚瑖惏l(fā)[2009]31號文對此種行為劃上了“休止符”。

　　（二）計稅毛利率“重生”

　　國稅發(fā)[2009]31號文第八條對于企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品的計稅毛利率規(guī)定了最低幅度，與國稅發(fā)[2006]31號規(guī)定相比，項目計稅毛利率分別下降了5個百分點（除經(jīng)濟適用房等項目外）。

　　值得特別關(guān)注的是，與《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅預(yù)繳問題的通知》（國稅函[2008]299號，2008年4月11日發(fā)布）規(guī)定相比又另有明顯不同。國稅函[2008]299號規(guī)定：企業(yè)在（除經(jīng)濟適用房等外）未完工前采取預(yù)售方式銷售取得的預(yù)售收入，按照規(guī)定的預(yù)計利潤率分季（或月）計算出預(yù)計利潤額預(yù)交企業(yè)所得稅，且預(yù)計利潤率分別高于國稅發(fā)[2006]31號中相同項目的計稅毛利率5個百分點。

　　這對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，不僅預(yù)繳方法改變了，且預(yù)繳率也下降了。這應(yīng)該是“雙重政策利好”吧！

　?。ㄈ┪?ldquo;外”銷售 傭金標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一

　　國稅發(fā)[2009]31號文第二十條規(guī)定：“企業(yè)委托境外機構(gòu)銷售開發(fā)產(chǎn)品的，其支付境外機構(gòu)的銷售費用（含傭金或手續(xù)費）不超過委托銷售收入10%的部分，準(zhǔn)予據(jù)實扣除。”這與原適用于外商投資房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的扣除標(biāo)準(zhǔn)是一致的，也就是說從此內(nèi)資、外資房地產(chǎn)企業(yè)委“外”銷售時，傭金的扣除限額統(tǒng)一為委托銷售收入的10%。

　?。ㄋ模┳杂卯a(chǎn)品折舊扣除有限制

　　國稅發(fā)[2009]31號文規(guī)定：轉(zhuǎn)為自用的開發(fā)產(chǎn)品，實際使用時間累計未超過12個月又銷售的，不得在稅前扣除折舊費用。這與《國稅發(fā)[2006]31號》的規(guī)定相比區(qū)別明顯，但對企業(yè)的最終影響不大。如果房地產(chǎn)企業(yè)將實際使用時間累計未超過12個月的“固定資產(chǎn)”銷售了，既然不允許扣除折舊，但是“固定資產(chǎn)”的計稅余值應(yīng)該是未扣除折舊后的原值了。

　?。ㄎ澹┟鞔_了計稅成本對象的確定原則

　　這是國稅發(fā)[2009]31號文的新規(guī)定，即企業(yè)在確定成本對象時要遵循：可否銷售原則、分類歸集原則、功能區(qū)分原則、定價差異原則、成本差異原則、權(quán)益區(qū)分原則。需要注意的是，成本對象一經(jīng)確定，不能隨意更改或相互混淆，如確需改變成本對象的，應(yīng)征得主管稅務(wù)機關(guān)同意。這是比較嚴(yán)格的管理規(guī)定，盡管看似沒有實質(zhì)內(nèi)容。

　?。┐_定了成本分配方法

　　國稅發(fā)[2009]31號文對于共同成本和不能分清負(fù)擔(dān)對象的間接成本，規(guī)定了四種分配方法，具體包括：占地面積法、建筑面積法、直接成本法、預(yù)算造價法。此外，國稅發(fā)[2009]31號文還明確規(guī)定：土地成本，一般按占地面積法進行分配；單獨作為過渡性成本對象核算的公共配套設(shè)施開發(fā)成本，應(yīng)按建筑面積法進行分配；借款費用屬于不同成本對象共同負(fù)擔(dān)的，按直接成本法或按預(yù)算造價法進行分配；其他成本項目的分配法由企業(yè)自行確定。熟悉成本核算的同仁多數(shù)知道，不同的成本分配方法計算出來的成本計算對象的成本可能會相差懸殊，如何選擇科學(xué)、合理、有效的成本分配方法，是業(yè)內(nèi)人士值得深思的一個問題。

　?。ㄆ撸┲泵?ldquo;預(yù)提費用”

　　多少年以來，“預(yù)提費用”不論是對房地產(chǎn)企業(yè)工作的同仁而言，還是對從事房地產(chǎn)行業(yè)稅收征管、稽查的人士而言，都是一個難以解開的“結(jié)”，是個“言之不盡、揮之不去”的“老大難”問題，也是稅收征納雙方分岐嚴(yán)重的地方。

　　為此，國稅發(fā)[2009]31號文第三十二條予以了明確：其一、出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過合同總金額的10%；其二、公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的，可按預(yù)算造價合理預(yù)提建造費用。此類公共配套設(shè)施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件。其三、應(yīng)向政府上交但尚未上交的報批報建費用、物業(yè)完善費用可以按規(guī)定預(yù)提。物業(yè)完善費用是指按規(guī)定應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專項基金。除此幾項預(yù)提（應(yīng)付）費用外，計稅成本均應(yīng)為實際發(fā)生的成本。

　　同時，第三十四條規(guī)定：“企業(yè)在結(jié)算計稅成本時其實際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的，不得計入計稅成本，待實際取得合法憑據(jù)時，再按規(guī)定計入計稅成本。”筆者認(rèn)為，盡管按規(guī)定可以預(yù)提的費用范圍非常小，但這畢竟是國稅發(fā)[2009]31號文一個非常大的進步，體現(xiàn)了總局“與時俱進”、“實事求是”的理念，實乃可喜可賀之事。

　　（八）歷史遺留問題的解決

　　國稅發(fā)[2009]31號文第三十八條規(guī)定：“從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)的外商投資企業(yè)在2007年12月31日前存有銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，至該項開發(fā)產(chǎn)品完工后，一律按本辦法第九條規(guī)定的辦法進行稅務(wù)處理。”眾所周知，新企業(yè)所得稅法自2008年1月1日開始實行，原外商投資房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在2007年12月31日前取得的未完工開發(fā)產(chǎn)品預(yù)售收入一般都已經(jīng)按當(dāng)時的規(guī)定（以預(yù)售收入與預(yù)計利潤率之積并入當(dāng)期利潤總額）預(yù)交過所得稅了，若按國稅發(fā)[2009]31號文第三十八條規(guī)定，其在2008年是需要按相應(yīng)的計稅毛利率，重新計算其應(yīng)預(yù)交的企業(yè)所得稅了。那么原來已經(jīng)在2007年12月31日之前按預(yù)計利潤率計算預(yù)交的所得稅又該如何處理呢？有等總局日后發(fā)文明確。

　　三、不容忽視的最后條款

　　國稅發(fā)[2009]31號文第三十九條規(guī)定：該文件自2008年1月1日起執(zhí)行。這將對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)2008年度的企業(yè)所得稅匯繳工作產(chǎn)生非常大的影響。如前文所述，若企業(yè)在進行2008年度企業(yè)所得稅預(yù)繳時，對于取得的預(yù)售收入已經(jīng)按《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅預(yù)繳問題的通知》（國稅函[2008]299號）規(guī)定的方法及預(yù)計利潤率預(yù)繳了2008年度的稅款，那么在年度匯算清繳時，務(wù)必要按《國稅發(fā)[2009]31號文》規(guī)定的方法及要求，計算預(yù)售收入應(yīng)稅的預(yù)計毛利額，再合并計算2008年度應(yīng)納稅所得額，以此計算申報繳納企業(yè)所得稅。

　　四、結(jié)束語

　　國稅發(fā)[2009]31號文雖然是姍姍來遲，但終歸沒有錯過“企業(yè)所得稅匯繳”的好時節(jié)，這對于從事房地產(chǎn)企業(yè)所得稅征、納的雙方而言應(yīng)該都是個“好消息”。只不過在實務(wù)工作過程中要注意該文與原來文件不一致的地方，尤其是發(fā)生重要變化的部分，更是值得重視。