近日，一企業(yè)財務人員來電咨詢。2011年1月，該公司以6%的年利率從銀行借款2500萬元自建一條生產線，借款期限為三年。2011年9月將新建的廠房投入使用，之前所發(fā)生的必要支出估計合計為2600萬元。2012年3月末辦理了生產線竣工結算，總支出合計為3000萬元�？⒐そY算前按會計準則規(guī)定已計提折舊60萬元，增加財務費用75萬元。財務人員咨詢，固定資產竣工前投入使用，會計上已計入當期損益的相關費用，在企業(yè)所得稅前能扣除嗎？筆者認為，納稅人應重點從其入賬價值、借款費用資本化終點等兩個方面來區(qū)分會計稅務處理的不同。
未竣工已使用按會計規(guī)定應結轉成本
《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》第九條規(guī)定，自行建造固定資產的成本，由建造該項資產達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構成。固定資產已達預定可使用狀態(tài)，但尚未辦理竣工結算的，應自達到預定可使用狀態(tài)之日起，根據工程預算、造價或者實際成本等，按估計價值轉入固定資產，并提取折舊，待竣工結算后再作調整�！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第五十八條規(guī)定，自行建造的固定資產，以竣工結算前發(fā)生的支出為計稅基礎。可見，由于會計準則并沒有將預定可使用狀態(tài)等同于工程的竣工結算，納稅人有可能存在已達到預定可使用狀態(tài)但并未辦理竣工結算的固定資產。因此，固定資產竣工結算前，會計準則與稅法規(guī)定之間是存在差異的。差異主要因會計計賬成本與稅法計稅基礎的計算口徑不統(tǒng)一而造成的。
如上例情況，依會計規(guī)定，資產達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出包括工程用物資成本、人工成本、交納的相關稅費、應予資本化的借款費用以及應分攤的間接費用等。企業(yè)在2011年9月廠房投入使用時要按2600萬元作成本結轉處理，借記固定資產，貸記在建工程。在2012年3月末企業(yè)在辦理生產線竣工結算時要按實際成本3000萬元調整原來的暫估價值2600萬元，即再補記固定資產成本400萬元。
竣工前發(fā)生的借款費用不可稅前扣除
《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》第四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當予以資本化，計入相關資產成本；其他借款費用，應當在發(fā)生時根據其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。符合資本化條件的資產，是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。第十一條規(guī)定，符合資本化條件的資產在購建或者生產過程中發(fā)生非正常中斷、且中斷時間連續(xù)超過3個月的，應當暫停借款費用的資本化。在中斷期間發(fā)生的借款費用應當確認為費用，計入當期損益，直至資產的購建或者生產活動重新開始。如果中斷是所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)必要的程序，借款費用的資本化應當繼續(xù)進行。第十二條規(guī)定，購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費用應當停止資本化。在符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費用，應當在發(fā)生時根據其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益�！�中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第三十七條規(guī)定，企業(yè)在生產經營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費用，準予扣除。企業(yè)為購置、建造固定資產、無形資產和經過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關資產購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用，應當作為資本性支出計入有關資產的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。可見，對借款費用終止資本化的時點，會計準則與稅法規(guī)定有所不同。換句話來說，如果會計核算中已將資產竣工結算前的借款費用確認為費用，計入當期損益的，在計算企業(yè)所得稅時必須進行納稅調增。即上例中已按會計規(guī)定計入當期損益的財務費用75萬元應增加到該固定資產的計稅基礎里。