日前，2008年度《企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表》發(fā)布。為新稅法下的企業(yè)匯算清繳企業(yè)所得稅提供了文件依據(jù)。筆者討論的填表問題是：以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)在填表中可能會(huì)出現(xiàn)的問題，及納稅人或代理的注冊(cè)稅務(wù)師應(yīng)注意的問題。
一、會(huì)計(jì)、稅務(wù)規(guī)定不同
以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)有以下相關(guān)規(guī)定：
會(huì)計(jì)上，投資性房地產(chǎn)在會(huì)計(jì)的后續(xù)計(jì)量上可分為以成本計(jì)量或以公允價(jià)值計(jì)量。
以公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入投資性房地產(chǎn)的價(jià)值，會(huì)計(jì)上不計(jì)提折舊或攤銷。（見《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》（財(cái)會(huì)[2006]3號(hào)第十和十一條）
會(huì)計(jì)公允價(jià)值＝初始成本±公允價(jià)值變動(dòng)損益。
稅法上，以公允價(jià)值計(jì)量的房地產(chǎn)，其公允價(jià)值的變動(dòng)不作為稅法上的應(yīng)納稅所得。見《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅[2007]80號(hào)）第三條；
稅法上，投資性房地產(chǎn)按固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷。
稅法計(jì)稅基礎(chǔ)＝初始成本－折舊攤銷。
二、搞清與新表的對(duì)應(yīng)關(guān)系
明確以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)在新申報(bào)表中所涉及的表格非常重要。它涉及如下幾張表格：
附表七：以公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)納稅調(diào)整表，主要涉及公允價(jià)值變動(dòng)損益的會(huì)計(jì)與稅法差異的調(diào)整，據(jù)以填附表三第10行。
附表九：資產(chǎn)折舊、攤銷納稅調(diào)整明細(xì)表，主要涉及投資性房地產(chǎn)的折舊、攤銷會(huì)計(jì)與稅法差異的調(diào)整，據(jù)以填附表三第43行或46行。
附表七與附表九中對(duì)同一項(xiàng)投資性房地產(chǎn)涉及損益事項(xiàng)進(jìn)行了重復(fù)調(diào)整。
舉例：例1：甲房地產(chǎn)公司2008年2月將自己開發(fā)的一幢房地產(chǎn)出租給乙企業(yè)使用；租期為2008年4月至2009年7月。出租日該房地產(chǎn)的賬面余額為45000萬元；公允價(jià)為41000萬元；2008年12月31日公允價(jià)為43000萬元。甲企業(yè)采用公允價(jià)值模式計(jì)量。（稅法是按2008年5月開始提折舊，為計(jì)算方便不考慮凈殘值，折舊年限為20年，月折舊額為187.5萬元。）先用會(huì)計(jì)與稅收差異分析方法得出該投資性房地產(chǎn)2008年的調(diào)整金額。
三、2008年會(huì)計(jì)與稅法差異
會(huì)計(jì)：該投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值為：41000＋2000＝43000
稅法：計(jì)稅基礎(chǔ)為43500＝45000－187.5×8＝45000－1500
兩者形成應(yīng)納稅差異為調(diào)增500（43000－43500）。
包括3部分：
1.會(huì)計(jì)認(rèn)可稅法不認(rèn)可的初始公允價(jià)計(jì)量產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)損益4000。
2.會(huì)計(jì)認(rèn)可稅法不認(rèn)可的后續(xù)公允價(jià)計(jì)量產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)損益－2000。
3.會(huì)計(jì)不認(rèn)可稅法認(rèn)可的投資性房地產(chǎn)折舊－1500。
根據(jù)上述會(huì)計(jì)與稅收差異分析，稅法上不認(rèn)可會(huì)計(jì)上認(rèn)可的公允價(jià)值變動(dòng)損益2000應(yīng)調(diào)增2000（4000－2000），會(huì)計(jì)上不折舊稅法上可折舊的金額為1500，兩項(xiàng)調(diào)整綜合為凈調(diào)增500。后采取填表的方法來得出調(diào)整金額。
在附表七中：第九行本表第1、2列均填0，第3列填43000，第4列填43500，第5列填500，延伸到附表三第10行第3列調(diào)增500。
在附表九中：第二行固定資產(chǎn)第5列會(huì)計(jì)為0，6列稅收為1500，第7列為－1500，延伸到附表三第43行第4列調(diào)減1500。
在附表三中此例就存在兩項(xiàng)調(diào)整：調(diào)增500元與調(diào)減1500，凈調(diào)減1000。
根據(jù)會(huì)計(jì)稅法差異分析方法與填表的方法比較可得：投資性房地產(chǎn)的折舊1500在附表七與附表九中存在重復(fù)調(diào)減1500的問題。
筆者認(rèn)為，以公允價(jià)值計(jì)量的房地產(chǎn)不能再作為固定資產(chǎn)在附表九中填寫折舊攤銷的會(huì)計(jì)與稅法差異。
四、當(dāng)心問題會(huì)復(fù)雜化
需要說明的是：若上例中開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)入時(shí)公允價(jià)大于賬面價(jià)值，問題會(huì)更復(fù)雜化。
例2：續(xù)上例，假設(shè)出租日該房地產(chǎn)的賬面余額為45000萬元；公允價(jià)為47000萬元；2008年12月31日公允價(jià)為48000萬元。
先用會(huì)計(jì)與稅收差異分析方法得出產(chǎn)2008年的調(diào)整金額。
五、2008年會(huì)計(jì)與稅法差異
會(huì)計(jì)：甲公司的投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值為47000＋1000＝48000
稅法：計(jì)稅基礎(chǔ)為43500＝45000－187.5×8＝45000－1500
兩者形成應(yīng)納稅差異為4500（48000－43500）。包括3部分：
1.會(huì)計(jì)認(rèn)可稅法不認(rèn)可的初始公允價(jià)計(jì)量2000。
2.會(huì)計(jì)認(rèn)可稅法不認(rèn)可的后續(xù)公允價(jià)計(jì)量1000。
3.會(huì)計(jì)不認(rèn)可稅法認(rèn)可的投資性房地產(chǎn)折舊1500。
因初始計(jì)量的公允價(jià)值變動(dòng)2000計(jì)入資本公積，未影響損益，勿需在2008年中調(diào)整。后續(xù)計(jì)量的公允價(jià)值變動(dòng)需納稅調(diào)減1000，按稅法折舊需調(diào)減1500，共計(jì)調(diào)減2500。
用填表方法計(jì)算2008年納稅調(diào)整金額。
在附表七中：第九行第1、2列均填0，第3列填48000，第4列填43500，第5列填－4500，延伸到附表三第10行第3列調(diào)減4500。
在附表九中：第二行固定資產(chǎn)第5列會(huì)計(jì)為0，6列稅收為1500，第7列為－1500，延伸到附三表第43行第4列調(diào)減1500。
在附表三中此例就存在兩項(xiàng)調(diào)整：調(diào)增4500元與調(diào)減1500元，綜合調(diào)減6000元。
根據(jù)會(huì)計(jì)稅法差異分析方法與填表的方法比較可得。
投資性房地產(chǎn)的折舊1500在附表七與附表九中存在重復(fù)調(diào)減問題，另外初始計(jì)量的公允價(jià)值影響金額2000盡管產(chǎn)生了公允價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，但因?yàn)椴挥绊憮p益，不能作納稅調(diào)整。
筆者建議，有相關(guān)業(yè)務(wù)的納稅人，應(yīng)該在分析會(huì)計(jì)與稅法差異的基礎(chǔ)上，按照不重不漏的原則進(jìn)行填表。
特別提示：新申報(bào)表僅是將稅法政策的運(yùn)用用表格反映，填表說明是不能作為政策執(zhí)行的依據(jù)。納稅人需提高專業(yè)判斷的能力，因?yàn)榧{稅人如果完全依據(jù)新申報(bào)表填表說明來進(jìn)行申報(bào)，一旦產(chǎn)生的少計(jì)應(yīng)納稅所得額造成少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍依法進(jìn)行處罰。