解讀國稅函［2008］514號企業(yè)改組改制中免征契稅政策

　　為了支持企業(yè)改革的逐步深化，財政部、國家稅務總局相應出臺了一系列關于企業(yè)改組改制過程中契稅減免政策，2003年8月20日，《財政部 國家稅務總局關于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》（財稅[2003]184號），基本明確了對現(xiàn)在企業(yè)改組改制中契稅征免的規(guī)定，2006年8月28日，《國家稅務總局關于企業(yè)改制重組契稅政策有關問題解釋的通知》（國稅函 [2006]844 號）進一步規(guī)定將財稅[2003]184號的優(yōu)惠期限處長至2008年12月31日，同時，對該文件的有關內(nèi)容進行了相應的解釋明確；2008年5月26日，國家稅務總局又通過下發(fā)《關于全資子公司承受母公司資產(chǎn)有關契稅政策的通知》（國稅函[2008]514號）規(guī)定了對于公司制企業(yè)在重組過程中以名下土地、房屋權屬對其全資子公司進行增資的有關契稅政策的問題。

　　為弄明白在企業(yè)改組改制過程中有關契稅征免問題，筆者進行了初步歸納整理，并一一予以分析。

　　一、現(xiàn)行文件中關于契稅減免的有關政策

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)公司制改造過程中減免契稅問題。

　　根據(jù)規(guī)定：對于非公司制企業(yè)，整體改建為有限責任公司（含國有獨資公司）或股份有限公司，或者有限責任公司整體改建為股份有限公司的，對改建后的公司承受原企業(yè)土地、房屋權屬，免征契稅。同時規(guī)定：非公司制國有獨資企業(yè)或國有獨資有限責任公司，以其部分資產(chǎn)與他人組建新公司，且該國有獨資企業(yè)（公司）在新設公司中所占股份超過50%的，對新設公司承受該國有獨資企業(yè)（公司）的土地、房屋權屬，免征契稅。

　　這里需要注意的是：整體改建，是指改建后的企業(yè)承繼原企業(yè)全部權利和義務的改制行為，而非部份資產(chǎn)的有償轉(zhuǎn)讓，也不是整體轉(zhuǎn)讓“分公司”、“支公司”，因為分公司、支公司按照公司法的規(guī)定不是企業(yè)法人，沒有獨立的權利和義務，對于這種行為是不能夠免征契稅的。

　?。ǘ┢髽I(yè)股權重組中減免契稅的問題。

　　文件規(guī)定：在股權轉(zhuǎn)讓中，單位、個人承受企業(yè)股權，企業(yè)上地、房屋權屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅；對于國有、集體企業(yè)實施“企業(yè)股份合作制改造”，由職工買斷企業(yè)產(chǎn)權，或向其職工轉(zhuǎn)讓部分產(chǎn)權，或者通過其職工投資增資擴股；將原企業(yè)改造為股份合作制企業(yè)的，對改造后的股份合作制企業(yè)承受原企業(yè)的土地、房屋權屬，免征契稅。

　　這里要注意：股權轉(zhuǎn)讓，包括單位、個人承受企業(yè)股權，同時變更該企業(yè)法人代表、投資人、經(jīng)營范圍等法人要素的情況。在執(zhí)行中，可以根據(jù)工商管理部門進行的企業(yè)登記認定。即：企業(yè)辦理變更登記的，適用于該款規(guī)定；企業(yè)辦理新設登記的，不適用于該款規(guī)定。對新設企業(yè)承受原企業(yè)的土地、房屋權屬應征收契稅。

　?。ㄈ┢髽I(yè)合并、分立過程中減免企業(yè)的問題。

　　文件規(guī)定：兩個或兩個以上的企業(yè)，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并改建為一個企業(yè)，對其合并后的企業(yè)承受原合并各方的土地、房屋權屬，免征契稅；企業(yè)依照法律規(guī)定、合同約定分設為兩個或兩個以上投資主體相問的企業(yè)，對派生方、新設方承受原企業(yè)土地、房屋權屬，不征收契稅。

　　這里需要注意的是：企業(yè)合并與企業(yè)分立，均只適用于新設企業(yè)、派生企業(yè)與被合并、分立企業(yè)投資主體完全相同的行為，投資主體不同的合并、分立行為，不適用于契稅免征的條件。

　?。ㄋ模﹪衅髽I(yè)、集體企業(yè)出售過程中免征契稅的問題。

　　國有、集體企業(yè)出售，被出售企業(yè)法人予以注銷，并且買受人妥善安置原企業(yè) 30%以上職工的，對其承受所購企業(yè)的土地、房屋權屬，減半征收契稅；全部安置原企業(yè)職工的，免征契稅。

　　其中，“妥善安置原企業(yè)職工”，是指國有、集體企業(yè)買受人或關閉、破產(chǎn)企業(yè)的土地、房屋權屬承受人，按照國家有關規(guī)定對原企業(yè)職工進行合理補償，并與被安置職工簽訂服務年限不少于三年的勞動用工合同，以及按照《勞動法》落實相關政策。

　　（五）企業(yè)關閉、破產(chǎn)過程中減免契稅的問題

　　企業(yè)依照有關法律、法規(guī)的規(guī)定實施關閉、破產(chǎn)后，債權人（包括關閉、破產(chǎn)企業(yè)職工）承受關閉、破產(chǎn)企業(yè)土地、房屋權屬以抵償債務的，免征契稅；對非債權人承受關閉、破產(chǎn)企業(yè)上地、房屋權屬，且妥善安置原企業(yè) 30%以上職工的，減半征收契稅；全部安置原企業(yè)職工的，免征契稅。

　?。┙?jīng)批準實施債權轉(zhuǎn)股權減免契稅的問題

　　經(jīng)國務院批準實施債權轉(zhuǎn)股權的企業(yè)，對債權轉(zhuǎn)股權后新設立的公司承受原企業(yè)的土地、房屋權屬，免征契稅。政府主管部門對國有資產(chǎn)進行行政性調(diào)整和劃轉(zhuǎn)過程中發(fā)生的土地、房屋權屬轉(zhuǎn)移，不征收契稅。企業(yè)改制重組過程中，同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權屬的無償劃轉(zhuǎn)，不征收契稅。

　　同時規(guī)定：公司制企業(yè)在重組過程中，以名下土地、房屋權屬對其全資子公司進行增資，屬同一投資主體內(nèi)部資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，對全資子公司承受母公司土地、房屋權屬的行為，不征收契稅。

　　注意，這里的“同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間”，是指母公司與其全資子公司之間、母公司所屬的各個全資子公司之間的關系，以及同一自然人設立的個人獨資企業(yè)之間、同一自然人設立的個人獨資企業(yè)與一人有限責任公司之間的關系。

　　二、在改組改制過程中，不符合契稅減免的條件

　　1、對于在改組改制過程中，對于原企業(yè)是劃撥土地，以出讓方式承受原改制企業(yè)劃撥用地的，對承受人應征收契稅；

　　2、如果在改組改制過程中，發(fā)生了以土地、房屋投資屬全資子公司以后的其他公司，根據(jù)《中華人民共和國契稅暫行條例細則》規(guī)定，應視同土地使用權轉(zhuǎn)讓、房屋買賣或者房屋贈與征收契稅。

　　3、如果改組改制過程中，企業(yè)將部份土地、房屋等資產(chǎn)予以改制，屬于資產(chǎn)的有償轉(zhuǎn)讓行為，承受方取得土地利益，應當征收契稅。

　　4、企業(yè)為了通過改組改制形式來躲避原有債務而進行了工商注銷重新設立了企業(yè)，或者新設立的企業(yè)只是承擔原有企業(yè)部份債權債務但未達到上述規(guī)定減免的條件的，對其承受原企業(yè)的土地、房屋的，也應征收契稅。

　　三、納稅人如何進行操作以享受契稅優(yōu)惠政策

　　契稅減免的原則是土地、房屋的土地有沒有發(fā)生變更，在改組改制過程中，土地、房屋的產(chǎn)權人是否是原來產(chǎn)權人延續(xù)下來的？是否是同一投資主體？財稅部門在審核當中，重點會審核改組改制協(xié)議及工商登記變更手續(xù)，一般說來，如果是承擔原來債權債務的，工商是屬于變更登記的，即是同一投資主體或原企業(yè)的延續(xù)，一般符合減免契稅的條件；如果是屬于企業(yè)公司制改造、企業(yè)合并或分立、企業(yè)整體出售等存在工商新設的，應當一一進行對應上述關于契稅減免的條件，具體審查是否符合相應的契稅減免條件。