新納稅申報表中廣告費(fèi)等的扣除計算基數(shù)解析

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅扣除辦法》的規(guī)定，業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除計算基數(shù)是“銷售（營業(yè)）收入凈額”：廣告費(fèi)及業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的扣除計算基數(shù)是“銷售（營業(yè)）收入”。對 “銷售（營業(yè)）收入”根據(jù)會計對收入的分類應(yīng)包括“主營業(yè)務(wù)收入”和“其他業(yè)務(wù)收入”?！颁N售（營業(yè)）收入凈額”就是收入額扣除折扣折讓與銷售退回的凈額。但在國稅發(fā)〔1998〕190號文件關(guān)于試行新修訂的《企業(yè)所得稅納稅申報表》的通知，對“銷售（營業(yè)）收入”又做出了規(guī)定。其包括從事工商各業(yè)的基本業(yè)務(wù)收入，銷售材料、廢料、廢舊物資的收入，技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入（特許權(quán)使用費(fèi)收入單獨反映），轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的收入，出租、出借包裝物的收入（含逾期的押金），自產(chǎn)，委托加工產(chǎn)品視同銷售的收入。該規(guī)定將自產(chǎn)，委托加工產(chǎn)品視同銷售的收入作為了銷售（營業(yè)）收入，并將其作為廣告費(fèi)及業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的扣除計算基數(shù)可以說是一大進(jìn)步。既將稅法所確認(rèn)的收入可以完整的在報表中列示，也體現(xiàn)了稅收公平原則?？墒菂s發(fā)現(xiàn)，該規(guī)定“銷售（營業(yè)）收入”的構(gòu)成，即包括會計的“主營業(yè)務(wù)收入”，“其他業(yè)務(wù)收入”也含“營業(yè)外收入”。同時，又將在會計規(guī)定“其他業(yè)務(wù)收入”帳戶核算的特許權(quán)使用費(fèi)收入，非出租包裝物的其他租賃收入從銷售（營業(yè)）收入總額中扣除了。由此，就造成實際工作與稅法考試中如何確定廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的扣除計算基數(shù)就成了問題。如出租房屋，機(jī)器設(shè)備及轉(zhuǎn)讓特許權(quán)使用費(fèi)收入的收入是否應(yīng)做基數(shù)，有的認(rèn)為以國稅發(fā)〔1998〕190號）確定的“銷售（營業(yè)）收入” ，“銷售（營業(yè)）收入凈額”為準(zhǔn)。可也有的認(rèn)為，既然會計規(guī)定中不做收入的“營業(yè)外收入”都可以作基數(shù)，那麼出租房屋，機(jī)器設(shè)備及轉(zhuǎn)讓特許權(quán)使用費(fèi)收入按會計規(guī)定應(yīng)屬于收入范疇，其為何就不得作為基數(shù)呢？還有經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)查增的收入是否做為基數(shù)的問題，都一直困饒著稅務(wù)工作者和企業(yè)的財會人員。

　　可喜的是，這些問題在自2006年7月1日起實行的新《企業(yè)所得稅納稅申報表（試行）》（以下簡稱“新申報表”）中得到了解決，該文件規(guī)定廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等項扣除的計算基數(shù)均為申報表主表第1行“銷售（營業(yè)）收入”。而第1行“銷售（營業(yè)）收入”是由按照會計制度核算的“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”，以及根據(jù)稅收規(guī)定應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期收入的視同銷售收入三部份組成。此處的“主營業(yè)務(wù)收入”是扣除其他折扣以及銷售退回后的凈額，納稅人經(jīng)營業(yè)務(wù)中發(fā)生的現(xiàn)金折扣要計入財務(wù)費(fèi)用。同時還規(guī)定，納稅人經(jīng)營業(yè)務(wù)中發(fā)生的現(xiàn)金折扣計入財務(wù)費(fèi)用，其他折扣以及銷售退回，一律以凈額反映在“主營業(yè)務(wù)收入”。這樣就彌補(bǔ)了原報表規(guī)定對銷售收入組成的不足。在不考慮視同銷售收入的情況下，“銷售（營業(yè)）收入”就是會計規(guī)定所確認(rèn)的收入。也就是要把原未計入銷售收入的“其他業(yè)務(wù)收入”統(tǒng)統(tǒng)作為基數(shù)，而對原規(guī)定可作基數(shù)的“營業(yè)外收入”部分做了剔除，并規(guī)定將其填入第5行“其他收入”。新文件規(guī)定，“其他收入”包括按照會計制度核算的“營業(yè)外收入”，以及在“資本公積金”中反映的債務(wù)重組收益、接受捐贈資產(chǎn)、資產(chǎn)評估增值及根據(jù)稅收規(guī)定應(yīng)在當(dāng)期確認(rèn)的其他收入。而對于廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的基數(shù)也統(tǒng)一確定是銷售（營業(yè)）收入凈額。這與<企業(yè)所得稅扣除辦法 designtimesp=25600>的規(guī)定，廣告費(fèi)及業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的扣除計算基數(shù)是銷售（營業(yè)）收入略有不同，要引起注意。對經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)查增的收入是否做為基數(shù)的問題，也得到解決，根據(jù)第1行“銷售（營業(yè)）收入”應(yīng)填報納稅人按照會計制度核算的“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”，以及根據(jù)稅收規(guī)定應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期收入的視同銷售收入之規(guī)定，得知“銷售（營業(yè)）收入”就是納稅人的申報數(shù)，而不是稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)檢查后的確定數(shù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的查增收入數(shù)要在第 14行“納稅調(diào)整增加額”中填列。所以查增收入是不作基數(shù)的。

　　下面舉例說明：丙工業(yè)公司2007年的有關(guān)數(shù)據(jù)如下：自報情況，銷售產(chǎn)品收入100萬，銷售材料收入10萬，將自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程，售價5萬，轉(zhuǎn)讓專利A使用權(quán)收入5萬，轉(zhuǎn)讓專利B所有權(quán)收入10萬，接受捐贈5萬，將售價為 10萬的材料與債權(quán)人甲公司債務(wù)重組頂帳15萬。發(fā)生的現(xiàn)金折扣5萬在財務(wù)費(fèi)用中體現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)取得收入10萬（凈收益3萬計入營業(yè)外收入）。稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查發(fā)現(xiàn)有房屋出租收入5萬掛在往來帳帳上，未作收入處理。請按新規(guī)定確認(rèn)廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的扣除計算基數(shù)。

　　分析：1）因納稅人經(jīng)營業(yè)務(wù)中發(fā)生的現(xiàn)金折扣計入財務(wù)費(fèi)用，其他折扣以及銷售退回，一律以凈額反映在“主營業(yè)務(wù)收入”。所以發(fā)生的現(xiàn)金折扣5萬在財務(wù)費(fèi)用不用考慮。而原規(guī)定是從財務(wù)費(fèi)用中調(diào)出后要作“銷售（營業(yè)）收入”的減項。

　　2）“銷售（營業(yè)）收入”是納稅人按照會計制度核算的“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”，以及根據(jù)稅收規(guī)定應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期收入的視同銷售收入申報數(shù)，所以雖然房屋出租收入5萬屬于“其他業(yè)務(wù)收入”，按道理應(yīng)做為基數(shù)的組成部分，但因未如實申報，也就不得作為基數(shù)了。其應(yīng)在第14行“納稅調(diào)整增加額”中填列。

　　3）銷售產(chǎn)品收入是“主營業(yè)務(wù)收入”當(dāng)然應(yīng)做為基數(shù)的。“其他業(yè)務(wù)收入”有銷售材料收入，轉(zhuǎn)讓專利A使用權(quán)收入5萬，按新規(guī)定也是應(yīng)做為基數(shù)的。而原規(guī)定轉(zhuǎn)讓專利A使用權(quán)收入是在特許權(quán)使用費(fèi)收益欄填列，是不做為基數(shù)的。將自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程，售價5萬及將售價為10萬的材料與甲公司債務(wù)重組頂帳15萬，其售價部份（5萬，10萬）是根據(jù)稅收規(guī)定應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期收入的視同銷售收入應(yīng)作為基數(shù)。要注意的是，債務(wù)重組頂帳15萬與材料售價 10萬的差額5萬是不做為基數(shù)的，其屬于債務(wù)重組收益應(yīng)填列在“其他收入”欄。

　　4）轉(zhuǎn)讓專利B所有權(quán)收入10萬（凈收益6萬計入營業(yè)外收入）與轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)取得收入10萬（凈收益3萬計入營業(yè)外收入），這兩項按會計處理為“營業(yè)外收入”，所以其應(yīng)填列在“其他收入”欄，填列數(shù)就應(yīng)是會計確定的“營業(yè)外收入”的金額，而不是所轉(zhuǎn)讓的售價。而原規(guī)定則是要以轉(zhuǎn)讓的售價作為“銷售（營業(yè)）收入”的。

　　5）接受捐贈5萬應(yīng)填列在“其他收入”欄。這與原規(guī)定相同。

　　經(jīng)上述分析后，該公司07年的按新規(guī)定確認(rèn)廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的扣除計算基數(shù)是“主營業(yè)務(wù)收入”+“其他業(yè)務(wù)收入”+根據(jù)稅收規(guī)定應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期收入的視同銷售收入=銷售產(chǎn)品收入100萬+（銷售材料收入10萬+，轉(zhuǎn)讓專利A使用權(quán)收入5萬）+（將售價為10萬的材料與甲公司債務(wù)重組+將自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程5萬）=130萬。